臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1842號99年11月2日辯論終結原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年8月18日府訴字第09970091300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人戊○○【民國（下同）36年6 月29日死亡】及己○○（即原告之父，86年2 月2 日死亡）為父子，被繼承人戊○○所遺臺北市○○區○○段○○段353 、354 、365 、36
6 、367 、368 及391 地號等7 筆應有部分土地（下稱系爭土地），迄未辦妥繼承登記。嗣經被告所屬北投分處（歸戶分處）查得原告（因原告係被繼承人己○○之繼承人，為被繼承人戊○○之再轉繼承人）及庚○○等共計19人為戊○○之繼承人，乃向其等發單課徵系爭土地98年地價稅為新臺幣（下同）496,006 元（繳款書納稅義務人欄位記載為「戊○○繼承人甲○○等十九人」）。原告以98年11月3 日復查申請書向被告表示該稅單之納稅義務人共計19人，無法證明該稅單只送交原告，原告無法代繳，如有溢繳稅款，該稅款將變為公同共有之財產，無法由原告單獨領回，原告無法接受該稅單，亦不願繳納，經被告所屬北投分處以98年11月10日北市稽北投甲字第09831997400 號函復原告，系爭土地98年地價稅繳款書納稅義務人欄位有誤，乃更正為「繼承人甲○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○、Ａ○○、Ｂ○○、Ｃ○○、Ｄ○○、Ｅ○○、Ｆ○○、被繼承人戊○○」。原告不服，以上開繳款書雖向原告送達，然其記載之納稅義務人為全體繼承人，並無連帶債務人之名義，無從證明係何人繳款，原處分機關顯在製造公同共有人間之矛盾等為由，於98年11月30日向被告申請復查，案經被告審查結果認為：（一）卷查原告為被繼承人戊○○之繼承人之一，戊○○於36年6 月29日死亡，其遺有之系爭土地迄今未辦妥繼承登記，此有地籍資料查詢附卷可稽，且為原告所不否認，依土地稅法第3 條第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」地價稅納稅義務人原則上為土地所有權人，本件系爭土地依地政機關地籍資料所載，登記所有權人為戊○○，戊○○既於36年6 月29日死亡，依民法第759 條：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」同法第11 48 條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」同法第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」稅捐稽徵法第14條：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。……」及財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函釋：「說明二：查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第75
9 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。……」等規定及內政部台46內政字第122934號函釋意旨：「茲函准司法行政部46台函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力；……，是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課稅對象，亦不發生不受理問題』……。」系爭土地原則上應屬戊○○全體繼承人公同共有，是被告所屬北投分處據以核定原告等23人為系爭期間地價稅納稅義務人，洵屬有據。（二）原告主張原告為被繼承人之連帶債務人，但稅單上並無法證明指定送達連帶債務人之本人之繳款單，前後矛盾，顯然係便宜行事之作風，將損害原告之權益，顯而易見云云，按稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第19條第3 項：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」及財政部68年6 月24日台財稅第34348 號：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」同部74年10月30日台財稅第24163 號：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部(68)台財稅第34348 號函核釋有案。依民法第
273 條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」及同部92年
9 月10日台財稅字第0920453854號：「……說明二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2 月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。……」等函釋規定，系爭土地既為未設管理人之公同共有土地，被告自得依前開規定向公同共有人之一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付；至原告主張無法證明向其行使連帶債務人之身分乙節，按原告既為戊○○之繼承人，且其所遺之土地並未設管理人，已如前述，依前揭財政部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋及民法第
11 53 條：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定或另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」規定，原告即為民法第272 條：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」所規定之連帶債務人，原告如清償公法上之連帶債務，自得依同法第
281 條：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。……」規定，向其他債務人請求償還各自分擔之部分，原告主張，顯有誤解。準此，該分處原核定98年地價稅納稅義務人名義為「繼承人甲○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○、Ａ○○、Ｂ○○、Ｃ○○、Ｄ○○、Ｅ○○、Ｆ○○、被繼承人戊○○」揆諸前揭法條及財政部解釋函釋等規定，並無不合，應予維持。
遂作成以99年1 月29日北市稽法甲字第09832644800 號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告依法於法定期間內聲請，被繼承人己○○之被繼承人戊○○98年度地價稅為496,006 元，茲繳款書納稅義務人記載為「戊○○繼承人甲○○等19人」，原告無法依法依照被繼承人戊○○遺產已辦理繼承登記之台北市○○區○○段○ ○段66地號等土地分別共有登記之地價稅分開繳納，系爭98年度土地地價地價稅是因當年辦理繼承登記時，因被繼承人戊○○之繼承人中有3 人拋棄繼承權，拋棄繼承書3 人各只有乙份，只能使用於台北市建成地政事務所，系爭地價稅之土地屬台北市中山地政事務所管轄，當年同樣在有未「辦理繼承辦法」依法繳交二分之一登記費申辦登記，只因並沒有3 人之第2 份拋棄繼承書，以致無法辦理繼承登記，未完成土地繼承登記，名義上仍屬：「戊○○繼承人甲○○等19人」或等幾人雖有錯誤，並不重要，只是原告甲○○不同意只依此名義( 指繼承人身份)繳納地價稅，沒有保障，是因繳納的是公同共有之財產，依照民法規定，繼承人依法雖是連帶債務人，原告只同意依照法規以連帶債務人身份之責任，與義務等繳納此98年地價稅，以取得連帶債務人之資格，保障可依法再去執行必要權利以維護，然而被告所屬北投分處仍不願意增加：「連帶債務人甲○○」字樣，原處分書維持原來：「被繼承人戊○○之繼承人甲○○等19人」，為確保權益，依法提起異議及訴願等法定程序，仍被台北市政府：「訴願駁回」，原告仍然不服，依法於2 個月期限內，提起行政訴訟。
（二）按民法第828條之規定，本來繼承之遺產與一般之公同共有是有所不同，必須依公同關係所由成立之法律，法律行為或習慣定之，然而公同共有之債務人及一般法院法官不會去考量其不同，把遺產之債權等等其他權利，視同民法第828條規定，必須全體繼承人之同意，成為每個繼承人有不參加之「否決權」，以致繼承人一人或數人無法行使公同共有物之債權，變為可否決民法第827條第2項規定：
「各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部」變成如有一人或數人不參加追討及主張權利時，就會失去債權或其他權利，顯有消極之適用法規之錯誤。
（三）按被告如要行使對：公同共有「連帶債務人」之人追討地價，依法應通知連帶債務人限期繳納，然被告移送97年度地價稅於法務部行執行署士林行政執行署，向連帶債務人甲○○即原告查封及強制執行銀行存款570,746元,已經加計罰鍰一成多，如證物可證，如以98年度496,006元為例增加74,740元，顯然增加原告之負擔外，至今，原告仍然無法依照連帶債務人之權利，即民法第273條規定及第281條第2項：「承受債權人之權利」代位行使權利。除了沒有連帶債務人名義外，在於民法第831條，準用民法第828條第2項之規定，該公同共有債權之權利應得全體共有人之同意行使之，除得全體共有人同意外，無由其中一人或數人單獨受領之權（最高法院86年度臺上字第699號判決80年度臺上字第1225號判決意旨參照），雖然適用法規錯誤之誤判適用錯誤，並無就法條上「是否妨害公同共有物之權利」或反而有「妨害公同共有物之權利享有否決權」之違法，違反倫理原則，違法適用之結果無法保障權利，故務必有：「連帶債務人甲○○」，原告才願意接受，方合乎法條之真意。
（四）原告即已提起自願以「連帶債務人甲○○」之身份繳納被繼承戊○○98年度之地價稅，自然不必受罰鍰之處分，被告既然不願指名連帶債務人甲○○繳納完稅，連帶債務人自無繳納及負擔罰鍰以及強制執行費用之義務，該地價稅通知並無送達連帶債務人甲○○，依法並無連帶債務人義務，並不得以連帶債務人之身份移送強制執行官署。
（五）綜上所述， 聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按土地稅法第3條第1項第1款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第19條第3項：「對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。……」等規定，經查本件被繼承人戊○○於36年6月29日死亡，遺有系爭土地，迄未辦妥繼承登記，亦未設管理人，有地籍資料查詢影本附卷可稽，且為原告所不爭執。嗣被告所屬北投分處查得原告及案外人庚○○等23人為庚○○之繼承人，其等23人為系爭土地之公同共有人，乃依上開規定及財政部68年6月24日臺財稅第34348號函釋規定：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」以98年11月10日北市稽北投甲字第09831997400 號函更正系爭土地98年地價稅繳款書納稅義務人欄位為「繼承人甲○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○、Ａ○○、Ｂ○○、Ｃ○○、Ｄ○○、Ｅ○○、Ｆ○○、被繼承人戊○○」，向前開繼承人發單課徵系爭土地98年地價稅計496,006 元，此有繼承系統表、被告98年地價稅繳款書及戶政連線戶籍資料等影本附卷可稽，洵屬有據。
（二）原告主張系爭98年地價稅繳款書上務必有「連帶債務人甲○○」，方合乎法條之真意云云，按原告既為戊○○之再轉繼承人，且其所遺之系爭土地並未設管理人，已如前述，依上開財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋、民法第1148條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。……」同法第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及同法第1153條：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定或另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」等規定，原告即為民法第272條：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」所規定之連帶債務人，原告如清償公法上之連帶債務，自得依同法第281 條：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。……」及財政部74年10月30日台財稅第24163 號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部(68)台財稅第34348 號函核釋有案。依民法第273 條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」規定，原告自得向其他繼承人（即債務人）請求償還各自分擔之部分，尚非須以被告於98年地價稅繳款書上載明「連帶債務人」字樣，其法律關係始生效。原告主張，顯係誤解法令，核無足採。至原告主張系爭地價稅通知並無送達連帶債務人原告，依法並無連帶債務人義務，並不得以連帶債務人之身份移送強制執行官署乙節，係屬另案，尚與本件地價稅之核課無涉。從而，本件原核定，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回亦無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告地價稅99年1 月更正核定單、原處分、戊○○繼承人最新戶籍資料、徵銷明細檔查詢、被告所屬北投分處98年11月10日北市稽北投甲字第09831997400 號函、原告98年11月4 日復查申請書、被告所屬北投分處98年地價稅繳款書、被告所屬北投分處98年地價稅繳款書（補）、地籍資料查詢之土地所有權部土地綜合資料、地價稅數字主檔查詢資料、被告98年地價稅課稅明細表、被繼承人戊○○之繼承系統表、臺北市戶籍登記簿（被繼承人戊○○除戶資料）、戶政連線資料、原告98年11月30日申請復查書、財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函、內政部台46內政字第122934號函、財政部68年6 月24日台財稅第34348 號函、財政部74年10月30日台財稅第24163 號函、財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函、財政部92年2 月10日台財稅字第0920005948號函及財政部98年8 月25日台財稅字第09800286440 號函、法務部行政執行署士林行政執行處99 年8月6 日士執丑99年地稅執專字第00040710號函、原告99 年7月31日聲請異議書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地98年地價稅納稅義務人為「繼承人甲○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○、Ａ○○、Ｂ○○、Ｃ○○、Ｄ○○、Ｅ○○、Ｆ○○、被繼承人戊○○」，向前開繼承人發單課徵系爭土地98年地價稅計496,006 元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第1 條、第12條、第14條及第19條第3 項分別定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」為土地稅法第3 條所明定。
（二）次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」、「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律為或習慣定之。……公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」、「同ㄧ順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「繼承人得隨時請求分割遺產，但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」民法第27
3 條第1 項、第759 條、第828 條、第1141條、行為時民法第1148條、第1151條規定及第1164條分別定有明文。
（三）復按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案等9 人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」、「主旨：有關公同共有土地未設管理人者，其應納之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載、如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額，及如對稅捐稽徵機關課徵之公同共有土地地價稅不服，應否由全體公同共有人共同申請復查一案……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6 月24日臺財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2 月10日臺財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273 條規定得對於債務人中之1 人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之1 人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」財政部66年10月4 日臺財稅第36740 號函、68年6 月24日臺財稅第34348 號函92年9 月10日臺財稅字第0920453854號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）第按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人；稅捐稽徵法第12條後段規定，公同共有財產，以全體公同共有人為納稅義務人，同法第19條第3 項規定，對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。又依前揭財政部92年9 月10日臺財稅字第0920453854號函釋意旨，公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，應逐一列舉納稅義務人姓名，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。經查：本件被繼承人戊○○於36年6 月29日死亡，遺有系爭土地，迄未辦妥繼承登記，亦未設管理人等情，為原告所不爭執，且有被繼承人戊○○之除戶戶籍謄本及地籍資料查詢附於原處分卷可稽（見原處分卷附件6 、附件10）。次查：原告為被繼承人戊○○再轉繼承人，被繼承人戊○○所遺有之系爭土地，迄未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，業如前述，故依稅捐稽徵法第12條後段規定，系爭土地地價稅之納稅義務人即為被繼承人戊○○之全體繼承人。嗣被告所屬北投分處查得原告及訴外人庚○○等23人為戊○○之繼承人，其等23人為系爭土地之公同共有人，乃依上開規定及財政部68年6 月24日臺財稅第34348 號函釋意旨，以98年11月10日北市稽北投甲字第09831997400 號函更正系爭土地98年地價稅繳款書納稅義務人欄位為「繼承人甲○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○、Ａ○○、Ｂ○○、Ｃ○○、Ｄ○○、Ｅ○○、Ｆ○○、被繼承人戊○○」，向前開繼承人發單課徵系爭土地98年地價稅計496,006 元。而原告不服，申請復查，經被告作成原處分，駁回原告復查之申請等情，此有繼承系統表、被告98年地價稅繳款書、戶政連線戶籍資料、復查申請書及原處分附於原處分卷可稽（見原處分卷附件3 、附件5 、附件9 、附件11、附件
12、附件22）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告仍然無法依照連帶債務人之權利，即民法第273 條規定及第281 條第2 項：「承受債權人之權利」代位行使權利。故被告於系爭地價稅繳款書上務必有：「連帶債務人甲○○」，原告才願意接受，方合乎法條之真意云云。惟查：本件原告既為被繼承人戊○○之再轉繼承人，為系爭土地之公同共有人，依行為時民法第1148條、第1151條及第1153條等規定，被繼承人戊○○之全體繼承人自繼承開始時，承受被繼承人戊○○財產上一切權利、義務，在分割遺產前，各繼承人對於被繼承人戊○○所遺之遺產全部為公同共有，且對於被繼承人戊○○之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。準此，被繼承人戊○○所遺系爭土地98年應繳納地價稅之稅捐債務，原告及其他繼承人即負有連帶繳納之義務。是以，原告即為民法第272 條：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」所規定之連帶債務人，原告如清償公法上之連帶債務，自得依民法第281 條：
「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。……」規定，向其他債務人請求償還各自分擔之部分，尚非以被告須於系爭98年地價稅繳款書上載明「連帶債務人」字樣，其法律關係始生效。足見原告此部分之主張，於法未合，核無足採。
（六）原告又主張：系爭地價稅通知並無送達連帶債務人即原告甲○○，依法並無連帶債務人義務，並不得以連帶債務人之身份移送強制執行官署云云，係屬另案行政上強制執行之問題，實與本件系爭地價之核課無涉，核與本件認事用法無涉。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
書記官 林淑盈