臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1872號99年12月16日辯論終結原 告 蕭柑妹被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 葉國居（局長）住同上訴訟代理人 郭朝枝
詹繡曲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國99年9月1日府行法字第0990144775號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣訴外人吳瑞清所有坐落新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○○號
土地（以下簡稱系爭土地），前經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）民事執行處（以下簡稱新竹地院民執處）執行拍賣，於87年12月8日拍定由訴外人陳正義取得，新竹地院民執處於87年12月9日以新院鑫執舜字第3049號函（以下簡稱新竹地院民執處87年12月9日函）囑託新竹縣政府稅捐稽徵處（現改制為被告）竹東分處（以下簡稱竹東稅稽分處）核算系爭土地之增值稅。竹東稅稽分處於87年12月21日以
（87）新縣稅東貳字第15313號函（以下簡稱竹東稅稽分處87年12月21日函）覆系爭土地增值稅計新臺幣（下同）16,263,057元，並請該院代為扣繳。嗣經新竹地院民執處於88年2月4日以新院鑫執舜字第3049號函（以下簡稱新竹地院民執處88年2月4日函）通知列入分配表執行扣繳在案。㈡迨98年3月9日，原告以吳瑞清之債權人身分，向竹東稅稽分
處申請略以系爭土地改應依行為時農業發展條例（以下簡稱農發條例）第27條規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定予以辦理退稅。經竹東稅稽分處於98年4月30日以新縣稅東一字第0980041506號函（以下簡稱竹東稅稽分處98年4月30日函）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定不予受理，提起行政訴訟，經本院於98年12月3日以98年度訴字第1720號判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於99年2月26日以99年度裁字第471號裁定駁回其上訴而告確定在案。原告嗣復提起再審之訴，經本院於99年5月18日以99年度再字第43號判決駁回再審之訴，因原告未聲明不服，經本院於99年7月20日以院田忠股99再43字第0990012700號函復略以：「．．．本院受理99年度再字第00043號蕭柑妹因土地增值稅事件，業經審結，並於99年6月28日判決確定。」等語在案。
㈢迄99年6月21日，原告又持與上開98年3月9日申請書相同之
事由，向被告所屬竹東分局（以下簡稱竹東分局）申請程序重開，略以吳瑞清所有之系爭土地，符合行為時農發條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定為由，應予退還納稅義務人吳瑞清所溢繳之土地增值稅至原執行法院，再分配予原告等語。經被告於99年7月12日以99新縣稅東一字第0990082816號函（以下簡稱被告99年7月12日函）復，略以「．．．該案業於99年2月26日經最高行政法院以99年度裁字第471號裁定上訴駁回，而告確定在案，依行政訴訟法第213條及行政法院（現改制為最高行政法院）44年判字第44號判例之一事不再理原則，所請無法辦理。」等語予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦經決定予以不受理，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
起訴狀及行政訴訟辯論意旨書狀所載主張及陳述如下）㈠程序上理由：
⒈原告依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序，依
行政程序法第34條規定，行政機關「應」開始行政程序，依第35條立法理由，乃當事人為自己之利益，請求國家行政機關作成利、已特定之行政處分，國家行政機關「應」依第36條規定，就有利、不利當事人之事項一律注意，就調查結果，「應」依第51條、第43條規定，至遲應於2個月內「應」依第3條之規定為行政行為，「應」依第96條規定程式為之，並「應」依第100條之規定送達當事人。則原告請求被告重新進行行政程序，作成退還納稅義務人吳瑞清就系爭土地所溢繳土地增值稅，依行政訴訟法第34條、第35條、第36條、第51條、第43條、第3條、第96條規定，有作成書面處分送達原告之義務，因此，被告99年7月12日函自屬行政處分。被告對於原告請求之事項，就重新進行行政程序，未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分，行政法院87年度判字第521號判決可資參照。
⒉按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文
，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…。主旨、事實、理由及其法令依據。…。」。又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括法令之引述與必要之解釋、對案件事實之認定、案件事實涵攝於法令構成要件之判斷及法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案中行政處分是否符合上開要件，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務（高雄高等行政法院92年度訴字第1157號）。被告於說明欄記載「違背一事不再理原則」云云，未說明前訴為「免徵土地增值稅」事件，本件為「退還溢繳稅額」事件，兩者有何不同，即率謂本案「違背一事不再理原則」，非無可議。又原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（即人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，特此指明。再者，被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見之機會，違背法令之規定。
⒊本案法律關係為行政程序法第128條規定，前案判決法律關
係則為稅捐稽徵法第28條第2項規定，是兩者法律關係不同，自不違反一事不再理原則。
⑴法律上所謂判決之確定力係指原告所主張之法律關係經法
院判決確定而言，若法院就原告主張之法律關係未論斷，而依其他理由為論斷，即屬訴外裁判 ，對當事人不生拘束力（最高法院18年上字第2765號判例），自不生行政訴訟法第213條規定之確定力。
⑵原告於前確定判決程序所主張法律關係為稅捐稽徵法第28
條第2 項規定，鈞院98年訴字第1720號判決以：「原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人吳瑞清即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回」云云，顯未針對原告主張之法律關係而為判決，自屬「訴外裁判」，應無行政訴訟法第213條規定之確定力，不生違反一事不再理原則之情事。
⑶在實體上，確定判決之法律關係為行為時農發條例第27條
規定，與本案之聲明及法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，二者並不相同，故被告認「違反一事不再理原則」，係對法律有所誤解。
⒋原告申請程序重開非無理由，爰陳述如下：
⑴經查，竹東稽徵分局98年6月9日函係以「以債權人之身份
代位行使債務人權利，核與規定不符」為由駁回原告所請，原告不服，經訴願程序後，提出行政爭訟，遭鈞院98年度訴字第1720號判決駁回，提出上訴，被認不合法，遭裁定駁回上訴而確定。
⑵本件原告申請程序重開，係以稅捐稽徵法第28條第2項、
財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函（以下簡稱財政部98年2月10日函）、財政部92年9月1日台財稅字第0920453835號函（以下簡稱財政部92年9月1日函）、行政法上平等原則為據。經查稽徵機關認事用法錯誤事項，申請履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，即便是債權人亦得為之，比對被告以債權人不得代位申請而否准之事件觀之，已符合行政程序法第128條之規定。
㈡實體上之理由：
⒈系爭土地被拍賣時，被告未正確適用行為時農發條例第27條
或土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人吳瑞清溢繳稅額，自應依原告申請履行公法義務：
⑴行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函（
以下簡稱農委會88年2月10日函）略以：「…應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」；財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函（以下簡稱財政部88年3月6日函）釋亦同意上開意見。因此，若農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（以下簡稱財政部90年8月13日函）釋，修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅益明。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：
經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。
⑵經查本件土地為農業用地並作農業使用，故向按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1規定被課徵荒地稅之情事。
又因系爭土地為農業用地並作農業使用，符合免徵田賦之要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人吳瑞清取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依行政法院（現改制為最高行政法院）80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭農地87年12月8日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人吳瑞清溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，而有可歸責。原告請求被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，被告當初依一般稅率計課土地增值稅，適用法規顯有錯誤，致納稅義務人吳瑞清溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。故符合減免規定者，稽徵機關應依職權主動辦理，為法律所明定，亦經財政部61年5月24日台財稅字第34260號函（以下簡稱財政部61年5月24日函）釋，逕行主動辦理減免土地賦稅闡釋有案。
⑶據上，系爭土地作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續
耕作者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，是被告於原告第1次申請時，已知當初依一般稅率課徵土地增值稅，係未正確適用行為時農發條例第27條、土地稅法第39條之2規定，而屬稅捐稽徵法規定「適用法令錯誤」之範圍，竟作成拒絕退還納稅義務人吳瑞清溢繳稅額之處分，明顯違背稅捐稽徵法第28條第2項之規定，參照行政法院（現改制為最高行政法院）41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務，此參稅捐稽徵法第28條立法理由規定益明。
⒉若稽徵機關未主動辦理，依法律規定，人民得為自己利益請
求行政機關特定之行政處分，但若屬稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，而稽徵機關疏未依職權主動辦理退還納稅義務人所溢繳之稅額者，人民為自己利益，均得申請稽徵機關作成退還納稅義務人溢繳稅額之行政行為，為行政程序法第34條後段但書：「…但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」所明定，其「申請」，依第35條立法理由係指：
本條所稱之「申請」，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其他授益行為之公法上意思表示而言。學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89），該申請若被國家行政機關擱置或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟，及請求撤銷不履行義務之處分，是人民為自己利益，有權利請求政府機關履行公法義務作成特定之行政處分，為法律所明定。因此，申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，為人民對國家的公法上給付請求權的行使，為法之所許。
⒊債權人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還，為最高行政法院、高等行政法院向來見解：
按最高行政法院98年度判字第790號判決認，債權人代位行使債務人之權利為「納稅義務人溢繳稅款所生之退還請求權」。最高行政法院95年度判字第1666號判決認，債權人代債務人申請退稅，無類推稅捐稽徵法第28條5年時效限制規定之適用。最高行政法院95年度判字第1843號判決認，債權人代債務人申請退稅，為公法請求權的行使。最高行政法院90年度訴字第1306號判決認，按公法上不當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。最高行政法院88年判字第392號判例（此判例因土地稅法第39條之2規定變更而不再援用）認，債權人有申請免稅之權益。其餘84年度判字第1895號判決、82年度判字第666號判決、80年度判字第1007號判決、80年度判字第977號判決，亦同常旨。高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決亦有認，債權人有申請免稅之權益。
⒋財政部認債權人亦得請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義
務人溢繳稅額：倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵者（財政部98年11月2日台財稅字第09804745870號函釋，以下簡稱財政部98年11月2日函）；應抵繳而未抵繳者（財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，以下簡稱財政部90年2月2日函）者；應減徵而未減徵者（財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋，以下簡稱財政部93年12月17日函），稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定，若稽徵機關疏未依職權辦理，縱係第三人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函（以下簡稱財政部89年9月6日函）釋有認，拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理闡釋有案，即使拍賣分配後亦得申請（財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋，以下簡稱財政部93年12月14日函），解釋上不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，不論係書面或電話申請，稽徵機關均應受理（財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，以下簡稱財政部90年2月2日函），無5年時效規定限制（財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，以下簡稱財政部98年2月10日函），排除財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函（以下簡稱財政部95年12月6日函）釋所認，有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定之適用。
⒌是故，財政部認納稅義務人溢繳稅額，係出於稽徵機關之錯
誤者，稽徵機關應主動辦理退稅，與行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第2項規定並無二致，若由人民請求退還溢繳稅額，只要對己有利皆得為之，此參行政程序法第35條立法理由規定益明，由此觀之，債權人當可申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，亦經財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號（以下簡稱財政部99年6月28日函）函釋有案，其申請無時效之限制，反之，應受5年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算所示，自請求權人知悉時起算，因此，即使有5年時效規定之適用，原告知悉，立刻提出申請後亦不逾5年時效；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關退還所溢繳稅額，均應為財稅主管機關所認可，不管是電話、書面申請，均屬依法申請案件，稽徵機關均應受理，依公務員服務法第1條規定履行公法上義務，即人民有請求行政機關給付之權利。
⒍實務上，各稽徵機關均准債權人申請退還納稅義務人所溢繳
稅額：承上所示，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，若稽徵機關疏未依職權辦理，人民為自己利益，得申請稽徵機關履行此公法義務，性質上為人民對國家的公法上給付請求權，而屬依法申請案件，除有不合租稅法上明文規定之要件外，不管申請人是否為債權人，稽徵機關均應受理，而無資格、時效之限制，稽徵機關有作成退還納稅義務人溢繳稅額之義務。在實務上，各稽徵機關均遵照上揭法律規定、行政法院闡釋、財政部函釋辦理，不發生稽徵機關得不履行退稅義務、非依法申請案件、申請人當事人不適格、權利保護要件有欠缺之情事，甚至被告辦理債權人林文浪申請退還納稅義務人回偉傑溢繳稅額案件，亦本此法律上、行政法院及學者見解、財政部函釋而為相同之處理，甚至各稽徵機關亦均為同一處理結果，而發生行政法上「行政慣例」之情事，被告自應受該行政慣例之拘束。因此，除不符土地稅法上明文規定之要件外，被告自有依申請履行公法義務作成退還納稅義務人吳瑞清溢繳稅額處分之義務。
⒎況最高行政法院93年判字第1392號判例曾認，憲法之平等原
則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束原則之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。
⒏茲有債務人回偉傑所有農地於85年12月31日被法院執行拍賣
，債權人林文浪92年9月17日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以93年1月6日（93）新縣稅東臺字第920004552號函（以下簡稱被告93年1月6日函）准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法平等原則之要求，原告自得請求被告作成相同行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，竟遭被告拒絕，相較於被告允許債權人林文浪之申請案，卻否准原告之申請案，顯有違行政慣例及憲法平等原則之要求，與行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇不合。又債權人林文浪之申請案為被告所辦理之案件，不能委為不知，卻就原告之申請案件，拒絕比照辦理，參照行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。
⒐是以，就撤銷之訴願請求言：於原告申請被告作成退還溢繳
稅額之行政處分時，應知系爭土地自始符合免稅要件，卻未依公務員服務法第1條及稅捐稽徵法第28條第4項之規定，盡其法定義務，反作成不予處理之處分，參照行政法院41年判字第17號判例，即法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地；否則因裁量之結果牴觸法令，即難謂為違法之處分。其因而損害人民之權利者，固不問其損害程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因。
⒑就課予義務之訴願請求言：依行政程序法第34條、第35條規
定，當事人有請求被告作成有利於原告之處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農發條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人吳瑞清所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政法院41年判字第17號判例意旨，即法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地；否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務。
㈢據上所述，依行政程序法第34條及第35條規定，原告有請求
被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，為訴訟程序上、申請程序上當事人，非事實上利害關係人，此項請求權之行使，參照司法院大法官會議釋字第469號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告依法應履行該義務為己足。因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，係侵害原告之利益，是原告程序上或實體上之當事人適格要件暨保護要件，均無欠缺；被告未正確適用行為時農發條例第27條、土地稅法第39條之規定，致納稅義務人吳瑞清溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，致侵害原告之利益，訴願決定認事用法與法未合；並聲明求為判決訴願決定機關及被告關於否准退還納稅義務人吳瑞清所有於87年間經執行法院拍賣坐落：新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號農地1筆所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷；被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人吳瑞清所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。添添
四、被告則以：㈠按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：…經行政訴訟
判決者。」，為稅捐稽徵法第34條第3項第5款所規定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，為行政訴訟法第213條所明定。復按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」，此為行政法院44年判字第44號判例可參。另最高行政法院93年度判字第782號判決著有：「…為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。…」意旨。
㈡經查新竹地院執行拍賣吳瑞清所有系爭土地乙筆，於87年12
月8日由陳正義拍定取得，竹東稅稽分處依該院民執處函囑核算土地增值稅，嗣於87年12月21日函覆並請該院代為扣繳系爭土地之增值稅16,263,057元。迨98年3月9日，原告向竹東稅稽分處申請退還系爭已繳納之土地增值稅至原執行法院，俾分配予原告，經該分局否准後，提起行政救濟，業經最高行政法院以99年2月26日99年度裁字第471號裁定：「上訴駁回」在案。依稅捐稽徵法第34條第3項第5款及行政訴訟法第213條規定，該件已告確定在案。且原告不服鈞院98年12月3日98年度訴字第1720號判決，雖提起再審之訴，亦經鈞院以99年5月18日99年度再字第43號判決：「再審原告之訴駁回。」；因原告並未再提上訴，經鈞院於99年7月20日以院田忠股99再00043字第0990012700號函：「…本院受理99年度再字第00043號蕭柑妹因土地增值稅事件，業經審結，並於99年6 月28日判決確定。」，故該案法律關係已具有既判力。
㈢本件與上開確定裁判之訴訟當事人相同，訴訟標的皆為同一
年度即87年之土地增值稅，且均主張拍賣土地應依行為時農發條例第27條規定免徵土地增值稅，並應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還當年溢繳之土地增值稅，是本件自應為上開裁判確定效力所及，復有鈞院89年度訴字第2413號裁定及最高行政法院93年度判字第782號判決可資參照。則原告對已確定之案件更行起訴，顯違行政法院44年判字第44號判例意旨之一事不再理原則，原告所為主張，程序上自有未合。況且，被告99年7月12日函僅係單純事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原告所為之行政處分，故原告提起訴願，經訴願決定不予受理，復行提起本件行政訴訟，揆諸前揭法條及判例意旨，自非法之所許，應予駁回。綜上，原告提起本件行政訴訟，顯係對已確定之案件更行起訴，違反一事不再理原則，於法不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告申請重開程序，並作成退還溢繳土地增值稅之處分，是否於法有據？經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審是由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢次就申請退還稅款事件言，本件是否符合退稅要件，乃係由
稅捐稽徵機關之被告（或竹東稅稽分處）依相關資料予以調查核定，與竹東稅稽分處前受新竹地院民執處87年12月9日函囑託核算系爭土地之增值稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。基此，本件竹東稅稽分處98年4月30日函否准原告申請更正（或退還）土地增值稅本稅之處分之合法性，雖迭經行政法院裁判（包括本院98年度訴字第1720號判決、最高行政法院99年度裁字第471號裁定及本院99年度再字第43號判決）確定，其實並不影響被告是否重開行政程序之決定，以此而言，原告申請行政程序重開（以免徵土地增值稅為由請求退稅，另依據法條為稅捐稽徵法第28條），尚非得以遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
㈣復按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。又按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈤經查本件原告固以行政程序法第128條規定為據，主張有該
條之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予退還系爭溢繳之土地增值稅之處分）；惟原告所謂申請重開程序之「依據」係指「稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第34條等規定，財政部98年2月10日函及92年9月1日函、行政法上平等原則」等。
㈥然查上開原告所稱申請重開程序之「依據」，或係法律規定
，或係財政部本於職掌所為函釋，或係一般法理原則，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與前述行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，原告引為重開程序之「依據」，自屬謬誤。退萬步言，縱認原告得將法律規定、財政部函釋、法理原則等，據為本件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，自難認係有理由。是原告所指申請重開程序之「依據」，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構成要件等之誤解，委無可採。
㈦惟本件被告以99年7月12日函復原告本次申請，該函內容略
以「．．．該案業於99年2月26日經最高行政法院以99年度裁字第471號裁定上訴駁回，而告確定在案，依行政訴訟法第213條及行政法院（現改制為最高行政法院）44年判字第44號判例之一事不再理原則，所請無法辦理。」等語，究其內容僅就原告前申請退還土地增值稅事件，歷經行政爭訟及行政訴訟確定在案等節為陳述，堪認被告並未針對原告之申請事項予以正面核准或否准。
㈧且按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，行政法院分別著有55年判字第223號判例、77年判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院大法官會議釋字第423號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈨第以原告既係依行政程序法第128條規定，請求被告重開程
序，被告即應依法就其申請重開行政程序是否合法及有無據以申請重開程序之事由予以准駁，系爭被告99年7月12日函雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故系爭被告99年7月12日函文中業已表示拒絕重新進行行政程序之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。被告主張系爭函並未產生任何法律效果云云，忽略本件係原告主動申請事項，受理機關即應就其申請事項是否合法及有無理由予以斟酌考量，其未為此圖，逕認系爭函不具行政處分之效力，容有未合。從而訴願決定不察，遽以系爭原處分函文究其性質係屬僅係單純之事實敍述或說明而已，且被告受行政法院確定判決之拘束，該函復並非對原告為重新創設何種具體之處置，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定。㈩再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。是提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提，始有提起課予義務訴訟之法律上利益可言。經查本件原告訴之聲明「被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人吳瑞清所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。」部分，係屬課予義務訴訟。然查本件尚未進入第二階段，即重開行政程序之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分，是尚無原告請求被告退還系爭溢繳之土地增值稅而遭拒絕之處分存在，為兩造所不爭之事實，故本件尚無侵害原告之權利或使原告法律上之利益受有違法之損害之情形，依行政訴訟法第5條第2項規定，原告殊無提起課予義務訴訟之法律上利益可言，自應予以駁回該部分之訴訟。另本件訴願決定既不合法，系爭訴訟實體之理由及兩造其餘之陳述暨主張，已無庸審酌，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉 育 伶