臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1888號101年5月17日辯論終結原 告 欣欣茶葉有限公司代 表 人 曾淑琦訴訟代理人 李采霓 律師複代理人 張孟茹 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 王怡婷
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國98年7 月26日台財訴字第09900237420 號（案號：第00000000號）、第00000000
000 號（案號：第00000000號）及第00000000000 號（案號：第00000000號）等訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣壹仟零參拾伍萬玖仟肆佰參拾玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之3，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告代表人為凌忠嫄，於訴訟繫屬中依序變更為陳金鑑、周賢洋（副局長）、吳自心，業據各變更後新任代表人具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，爰予准許。
二、事實概要：原告於民國94年7 月至97年4 月間無進貨事實，卻取具呷尚寶有限公司（下稱呷尚寶公司）、馥躍有限公司（下稱馥躍公司）及互動超媒體事業股份有限公司（下稱互動公司）等3 家公司開立之統一發票，銷售額分別為新臺幣（下同）74,773,403元（營業稅額3,738,673 元）、7,382,
062 元（營業稅額369,103 元）及720,000 元（營業稅額36,000），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局查獲並通報被告，被告分別核定補徵營業稅額3,738,673 元、369,103 元、36,000元，並分別處罰鍰18,693,365元、1,845,515 元及180,000 元。原告不服，申請復查，經復查決定駁回，提起訴願亦經願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠原告負責人第一次申請設立原告營業，因前無任何設立公司
行號及申報相關稅款之知識、經驗，為符合法令規定行事及繳納稅款，乃於94年3 月22日公司經核准設立時起，即委請友人介紹之專業記帳士，即證人洪龍丞為原告記帳、申報及繳納營業稅款等所有相關事宜，原告並依證人洪龍丞要求授權伊代刻原告大小章各乙顆專為報稅等相關用途使用。
㈡原告悉依證人洪龍丞指示之應納稅款，如數匯款證人洪龍丞
代繳，該款核與證人洪龍丞傳真證明確已代繳之401 申報書稅額相同：原告自委任專業之記帳士證人洪龍丞時起，每2個月均按時依證人洪龍丞指示之應納稅款，連同每2 個月之記帳費用等匯款證人洪龍丞，由證人洪龍丞代原告申報並繳納營業稅款。證人洪龍丞為原告繳稅後，即將其上蓋有「財政部臺北市國稅局申報收件章」之「臺北市營業人銷售額與稅額申請書（401 ）」，依原告要求傳真原告，以證明其確將原告所匯金額，如數繳納予被告。觀之證人洪龍丞傳真予原告之401 申請書，及原告自94年5 月5 日起至98年9 月15日止匯款證人洪龍丞之匯款單至明。原告依法按時繳足應納稅款，絕無任何違反營業稅法逃漏稅捐情事。
㈢原告迄98年9 月間接獲被告，即被告所屬中南稽徵所（下稱
中南稽徵所）98年9 月2 日財北國稅中南營業二字第0980211944號及98年9 月3 日財北國稅中南營業二字第0980211945號函，始知原告涉嫌違反營業稅法逃漏稅捐。為此，原告至感詫異不解，經連絡證人洪龍丞並詢問相關人員瞭解始末，赫然發現證人洪龍丞自94年間起，即意圖為自己不法所有，將原告每2 個月匯款委託伊代為繳納營業稅之部分款項佔為己有，復持偽造變造之會計憑證，取具與原告並無交易事實之呷尚寶公司發票等相關文件，製作內容不實之原告401 申報書，向該管稅捐稽徵單位行使報稅，證人洪龍丞僅繳納原告交付之部分金額即足，餘款將之侵占入己，業經臺灣臺北地方法院99年度易字第2833號判處有期徒刑1 年10月在案。
㈣原告或訴外人曾明通絕未與證人洪龍丞共犯逃漏稅捐。否則
原告至愚亦無可能如實匯款應納稅款證人洪龍丞請其代繳：⒈查原告前對於證人洪龍丞製作之內容不實401 申報書、短報
稅款、將原告委其代繳稅款之部分款項侵占入己及以非原告營業對象之呷尚寶公司、馥躍公司、互動公司發票為會計憑證，虛列作為進項憑證等情，毫無所悉，原告亦不知證人洪龍丞何以持有上開公司發票？迭經原告與證人洪龍丞聯繫洽商其應負之賠償責任並補納稅款與罰鍰等相關事宜，證人洪龍丞虛與委蛇，佯稱伊會處理向被告澄清說明等，然則原告仍收到被告裁處書。
⒉原告係因完全不懂公司應如何申請營業稅、所得稅等相關事
實，乃付費委任專業之記帳士證人洪龍丞申報繳納稅款，並依其指示按時匯款予證人洪龍丞代為繳納稅款，對之毫無所疑，核無任何逃漏稅捐之行為及故意與過失。原告認為應納稅款本應由記帳士證人洪龍丞於代原告報稅時一併繳納之，此本即證人洪龍丞之服務範圍，從未想過應自己匯款被告，證人洪龍丞亦從未要求原告匯款被告。
⒊本件完全導因於證人洪龍丞基於不法所有意圖，將原告交付
之代繳稅款侵占入己，復持不實之呷尚寶等公司之發票，並將此不實資料記載於原告401 申報書報稅，核其所為，已觸犯刑法第336 條業務侵占罪、第342 條背信罪、刑法第215條、第216 條及商業會計法第71條與72條等罪。
⒋原告係對證人洪龍丞提出刑事告訴後，檢察官指示向被告申
請得證人洪龍丞實際申報之原告95至98年度「營業人銷售額與申報書」，始知證人洪龍丞侵占原告應納稅款計7,742,65
9 元。⒌基上可知，原告悉依證人洪龍丞傳真之401 申報書所載申報
繳納稅款，核無任虛報進項稅額情事，上開證人洪龍丞傳真之401 申報書所載之「得扣抵進項稅額」及各項加總真實無訛。本件實因證人洪龍丞為達侵占原告款項目的，利用原告之信賴及稅務代理人職務之便，擅自為不法行為，事後另行製作不實之401 申報書，檢附不實之發票單據虛項進項稅額，非基於原告之授意，原告實不知證人洪龍丞上開違法情事，遑論與之共犯。
⒍設如（假設語氣），原告與證人洪龍丞有何共犯虛報進項稅
額情事，原告至愚亦無可能如實匯款應納稅款證人洪龍丞請其代繳，證人洪龍丞亦無庸於不實少繳稅款後，復另行制作與原告交付之單據及匯款金額相符之401 申報書予原告，用以欺瞞表示伊已如實為原告代繳，事理至灼。
㈤訴願決定認原告有未盡查核義務之過失，容有誤會，析述如后：
⒈原告係依證人洪龍丞通知之應納稅款匯款證人洪龍丞請其代
為繳付營業稅，核其金額與證人洪龍丞偽造而傳真予原告之
401 申報書所載之銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總，與並無違誤，原告如實匯款證人洪龍丞請其代為申報、繳納稅款，實已善盡誠實申報納稅之義務。
⒉本件係因證人洪龍丞與呷尚寶公司、馥躍公司、互動公司共
同基於侵占、詐欺原告之不法所有意圖之犯意聯絡，由洪龍取得上開公司之不實發票，將之充作原告之進項憑證，另行製作虛偽不實之401 申報書繳納較低款項，將餘款共同侵占入己。原告縱善盡監督及注意之責，詳細核對各期營業稅報繳資料，亦與證人洪龍丞傳真通知原告繳納稅款之401 申報書相符，實無從發現不實之處，證人洪龍丞事後以瞞天過海之犯罪方式侵占原告應納稅款，原告始料未及，縱善盡查核義務，亦無從查知證人洪龍丞有虛報情事，誠難防杜於前，原告並無故意過失。
⒊按司法院釋字第275 號解釋明揭：「人民因違反法律上義務
而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」。
⒋原告係因證人洪龍丞之侵占及制作不實之401 申報書傳真原
告，致令原告長期以來均誤以為證人洪龍丞依法如實將原告所匯款項用以繳納稅款。原告乃證人洪龍丞上開犯罪行為之被害人，因之受害至深且鉅，絕非故意逃漏營業稅款，揆諸前揭司法院大法官釋字第275 號解釋意旨，原告實不應因之受罰。
㈥原告實無虛報進項稅額行為，訴願決定容有違誤，課罰金額實屬過重，不符比例原則：
⒈承前所述，原告實無虛報進項稅額行為，乃稅務代理人證人
洪龍丞為達侵占犯行，蓄意欺瞞原告所為，依司法院釋字第
337 號解釋：營業稅法第51條第5 項規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃稅款者，始得據以追繳稅款及處罰之意旨，被告既無虛報進項稅額之行為，被告訴願決定容有違誤。
⒉退步言之，縱（假設語）有逃漏營業稅之情事發生，本件係
因證人洪龍丞侵占犯行所致，原告實為受害人，相較於一般故意以不實發票為進項稅額而逃漏營業稅之違章案件，可罰性相對較低，非出於原告之本意，被告未查明審酌事件本身之可責性程度，即處最高2.5 倍裁罰，合計10,359,439元實屬過重，難謂合乎比例原則，實為原告負責人畢生無法負擔及承受之鉅額款項。
⒊事實上，原告法定代理人曾淑琦乃掛名負責人，公司實際營
運及委任證人洪龍丞記帳等相關事宜，均實際負責人曾明通（曾淑琦之兄）與嫂嫂黃淑惠2 人為之，被告認原告漏繳稅款，諭令原告應補營業稅合計4,143,776 元，更課以5 倍罰鍰合計20,718,880元，已超出原告負責人曾淑琦及曾明通2人畢生能力範疇，訴外人曾明通（58年次）因上開天文數字稅款及罰鍰，承受莫大壓力，終日惶惶，不知如何解決，終無法克服如此突發接踵而至之龐大壓力，竟於99年4 月15日突因神經性休克、心律不整、中樞性尿崩症而死亡，遺留妻子及2 名幼子。
⒋原告掛名負責人曾淑琦從事美髮業10餘年，對於茶葉之認識
及經營誠屬外行，無已繼續，亦無力繳付上開鉅額稅款及罰鍰，原處分天文數字之罰鍰，終原告掛名負責人曾淑琦一生，亦無法繳付，實屬過重。
㈦原告本有得合法列為支出之「農民單」可供申報，核無證人洪龍丞偽稱曾明通明知使用不實發票情事：
⒈按營利事業所得稅查核準則第45條第2 款第3 目明文規定：
「向農、漁民直接生產者及肩挑負販進貨或進料，應取得農、漁民直接生產者及肩挑負販書立載有姓名、住址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日，並經簽名或蓋章之普通收據或商用標準表單之出貨單作為原始憑證」以為證明。
⒉證人洪龍丞臨訟偽稱原告之兄長曾明通（已歿）對於伊使用
呷尚寶等公司之不實發票知之甚詳，目的係為少繳納年度綜合所得稅云云。惟查，原告悉將可合法列為支出之「農民出售農產物收據」（下稱「農民單」）交付證人洪龍丞報稅，被告於鈞院庭訊時陳報明確：「他有農民收據可申報，原告所得即不會虛增」，可知設如證人洪龍丞將農民單依法如實申報，原告所繳納之年度綜所稅與證人洪龍丞悖於原告使用呷尚寶等公司不實發票同，訴外人曾明通根本不須與之謀議，年度綜合所得稅核無增加情事，證人洪龍丞所述虛偽不實，彰彰明甚。
⒊原告目前持有之97年度農民單，合計有17,888,066元（詳陳
證二），農民單詳列農民之「姓名」、「身分證統一編號」、「住址」等，其上記載「品名」、「數量」及「金額」，原告本得以之合法報稅，不須證人洪龍丞及呷尚寶公司等人之不實發票，農民有收入即應依法報稅，原告焉可能為農民逃漏而自己犯法？事理灼然。證人洪龍丞於鈞院? 稱「農民單沒有抬頭」、訴外人曾明通為了農民及美化報表而與之共謀云云，悖於常情且與事實不符。
⒋至於被告稱查無97年度以前之農民單云云。惟查，證人洪龍
丞於鈞院結證綦詳，其將97年度以前之農民單悉檢附於呷尚寶公司之不實發票後面，該發票所載金額與檢附之農民單上所載金額同，特此陳明。
㈧對於被告答辯之陳述：
⒈被告稱原告提供之進貨簿格式有2 種，1 種電腦列印；另1
種人工書寫，原告持有2 套內容不一之進貨簿，可合理懷疑有預謀逃漏稅捐之意圖云云。惟查，原告自始至終只有人工書寫一種帳冊。電腦列印乃證人洪龍丞為侵占原告應納稅捐款項而為，上開電腦列印文件，乃原告經被告來函通知補納稅款及罰鍰，才發現事有蹊蹺，迭經原告與證人洪龍丞聯繫洽商其應負之賠償責任並補納稅款與罰鍰等相關事宜，證人洪龍丞虛與委蛇，佯稱伊會處理向被告澄清說明等。然則原告仍收到被告裁處書（詳原證四）。原告負責人為釐清真實，方至證人洪龍丞辦公室要求將與原告所有帳冊資料取回，委請另位記帳士查明始末，始首見所謂電腦列印文件，絕非原告持有2 種格式之進貨簿。此益證原告就本件證人洪龍丞與呷尚寶等公司共犯不實發票逃漏稅捐乙情，確屬受害者，並無過失。
⒉被告再稱原告取得呷尚寶、馥躍及互動等3 家公司開立不實
之統一發票，均記載於電腦列印之進貨簿內。此亦明上開電腦列印之帳簿確為證人洪龍丞為侵占原告委其代繳之應納稅款而為，原告之前毫無所悉，確無過失。設如（假設語）原告知悉有逃漏稅捐情事，證人洪龍丞焉須另行制作虛偽不實之401 申報書，且於其上蓋印被告之收文戳傳真原告，證明其已依原告匯款金額如數繳納被告，以之掩飾欺瞞原告？原告焉須四年來，每二個月即匯鉅額稅款予證人洪龍丞請其代繳？其理至明。
⒊被告又稱因證人洪龍丞提供不實之進項發票，則原告之年度
綜所稅將可因之減少繳納，故原告對於證人洪龍丞以虛偽不實發票逃漏稅捐應知之甚詳云云。惟查，原告根本不需要證人洪龍丞提供不實之進項發票以為支出，如前所述，設如證人洪龍丞將農民單依法如實申報，原告所繳納之年度綜所稅，與證人洪龍丞悖於原告使用呷尚寶等公司不實發票同，訴外人曾明通根本不須與之謀議，證人洪龍丞所述虛偽不實。⒋被告稱「原告於庭上證稱其取得很多農民開立之收懅，為幫
助農民避稅，故以系爭3 家公司開立之統一發票以取代記帳憑證乙節」，容有違誤。一則，上開陳述乃侵占原告款項之證人洪龍丞所述，非原告，被告張冠李戴；二則，依被告之陳述，農民銷售其收穫或漁獲等，均免徵營所稅及個人綜合所得稅。此益證原告收購農民農產品之支出（農民單），本即可用以合法報稅，不須證人洪龍丞及呷尚寶之不實發票，更無庸顧及是否幫農民節稅的問題。
㈨綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠本稅：
⒈被告依據通報及查得資料，查獲原告於94年7 月至97年4 月
間無進貨事實，而以呷尚寶公司、馥躍公司及互動公司等3家開立之不實統一發票計127 紙，銷售額共計82,875,465元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額合計4,143,776 元，原告以不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,143,776 元，逃漏營業稅之事實，為原告所不爭；且有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官（下稱板橋地檢署）98年度偵字第15540 號聲請簡易判決處刑書（處分卷呷尚寶公司案第165 頁，關於呷尚寶公司負責人王啟平違反稅捐稽徵法案）、臺灣台北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署）98年度偵字第20168 號、第28220 號起訴書（處分卷互動公司案第16頁，關於互動公司之負責人及證人洪龍丞涉嫌違反商業會計法與稅捐稽徵法案）、北區國稅局刑事案件移送書及財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽。原告雖主張信任證人洪龍丞之傳真401 申報書上所載資料匯款予證人洪龍丞代繳稅款，並無逃漏稅之行為，惟原告於證人洪龍丞向其請領系爭營業稅款，以便為營業稅之申報時，自應要求證人洪龍丞提出申報書、統一發票明細表及其他有關文件，詳予核對資料之填載及退抵稅款等內容是否正確，確認無訛後，始得許其代為提出申報，並應於稅款繳納後向證人洪龍丞索取該申報之401 申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數申報繳納並善盡監督及保管之責，惟原告迄今未能提示系爭稅款繳納證明資料，原告應就其代理之人之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。綜上，本件被告以原告於系爭期間無進貨事實，卻取得呷尚寶公司等3 家公司開立之不實統一發票計127 紙，銷售額共計82,875,465元，作為進項憑證，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事已構成逃漏稅，至為灼然，被告核定追繳所扣抵之稅額計4,143,776 元，並無不合。
⒉依營業稅法第35條第1 項規定，申報營業稅銷售額及報繳營
業稅係納稅義務人法定之義務；原告雖將營業稅之申報義務委託案外人證人洪龍丞代為，然其仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅；亦即原告委託證人洪龍丞代為處理申報記帳、報稅等相關事宜，證人洪龍丞有無遵照辦理及有無依法繳納營業稅，原告自應善盡注意及監督義務。
⒊按營業稅與營利事業所得稅（下稱營所稅）之關係，可謂一
體兩面，納稅義務人申報營業稅之銷售額，原則上即為申報營所稅之營業收入；其所申報營業稅之進項憑證金額，原則上即為申報營所稅之成本及費用。若證人洪龍丞以不實之進項憑證填高營業稅進項金額之方式詐騙原告營業稅款，則在申報營所稅時，仍須沿用此一方式，以正確的金額填報一份營所稅申報書交付原告，計算出應納之營所稅稅款，向原告收取，再以填高之不實進項憑證填製一份營所稅申報書向稽徵機關申報，如此才不致被拆穿作假之手法。然而事實卻非如此，是以被告假設，原告若非知情，即係事後察覺而將錯就錯不加糾正，否則何以長達4 年的期間，任令證人洪龍丞從中詐騙稅款而絲毫未察覺，畢竟在此種情形下，原告因此節省的營所稅款20,718,866元大於被詐騙的營業稅款6,207,
659 元（以94－97年度計算）。又證人黃淑惠聲稱，原告之進銷項憑證皆由其整理後，交由證人洪龍丞事務所申報營業稅及營所稅，則其對於原告各該年度之損益情形必了然於胸，卻對各該年度由證人洪龍丞整理申報營所稅之應納稅額較實際金額如此之少，未予質疑，實有違常情。
⒋查原告提供之進貨簿格式有2 種，一為電腦列印；另一為人
工書寫，經核對其記載之進貨項目並不相同。另檢視原告所提供之記帳傳票及原始憑證，其記帳傳票及原始憑證之內容係記載於電腦列印之進貨簿內，至於人工書寫進貨簿所列之進貨項目，並未查得相關之記帳傳票及原始憑證。次查原告取得呷尚寶公司、馥躍公司及互動公司等3 家公司開立不實之統一發票，均記載於電腦列印之進貨簿內，又原告記帳傳票所檢附進貨之原始憑證有下列3 種：系爭3 家公司開立不實之統一發票、系爭3 家公司以外之公司開立之統一發票及個人開立之普通收據。並未發現原告有取得農民所開立之收據卻未入帳情事。至原告於庭上證稱其取得很多農民開立之收據，為幫助農民避稅，故以系爭3 家公司開立之統一發票以取代記帳憑證乙節，縱原告取得之普通收據為農民所開立，依營業稅法第8 條第19款規定，農、漁民銷售其收穫或漁獲等，均免徵營業稅及個人綜合所得稅，原告之主張核不足採。原告係經營營利事業，當知須依法令規定取得及保存進項憑證，並應設立會計帳簿覈實紀錄其經濟交易，惟其卻持有2 套內容不一之進貨簿，且據以申報營業稅及營利事業所得稅之進貨帳，更涉及以無進貨事實而取得不實之統一發票充當進項憑證，足證原告未依規定取得及保存進項憑證、未依規定記載會計帳簿之違章事實甚明。又原告既持有2 套帳本，當可合理懷疑其有預謀逃漏稅捐之意圖，況原告未能提出相當於系爭取得不實進項憑證金額之農民收據，所訴核無足採。
⒌本件原告委由稅務代理人以其名義代為辦理營業稅申報並代
為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額是否相符。原告於94年7 月起即委由證人洪龍丞之事務所處理營業稅申報及繳納稅款事宜，距事發98年9 月，期間達4 年有餘，原告於94年7 月至97年4 月連續數期營業稅申報繳款資料與原告交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符，顯見原告若非事先知情，即未善盡事後監督之責，難謂其無過失。
⒍另查訴外人王啟平係呷尚寶公司及馥躍公司之負責人，其與
證人洪龍丞，基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於系爭期間，明知呷尚寶公司及馥躍公司並無實際銷貨與原告，竟由證人洪龍丞開立系爭之不實統一發票與原告，幫助原告逃漏稅捐，其違反稅捐稽徵法之犯罪，經臺灣板橋地方法院98年度簡字第7142號刑事簡易判決處刑在案；互動公司之登記負責人莊志謙及實際負責人吳展堂2 人，其與證人洪龍丞共同基於逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，於系爭期間容任證人洪龍丞連續虛偽開立統一發票交付原告，幫助原告逃漏稅捐，案經臺北地檢署以98年度偵字第20168 號、第28220 號起訴書提起公訴在案。是原告無進貨事實，取得系爭不實之統一發票申報扣抵銷項稅額，應足堪認定，被告據以查核補徵營業稅額4,143,776 元，並無不合。
⒎至原告訴稱係遭證人洪龍丞以不實統一發票申報進項稅額，
侵占原告應納稅款乙節，係原告與證人洪龍丞間之民事求償及刑事責任問題，對於被告與原告間之租稅債權無涉，原告更無可以之為免責之理由，所訴委無可採，是本件原處分請予維持。
㈡罰鍰：
⒈原告主張其長期以來均誤以為證人洪龍丞依法如實將原告所
匯款項用以繳納稅款，原告乃證人洪龍丞犯罪行為之被害人，絕非故意逃漏營業稅款，原告對於證人洪龍丞詐欺犯行所致逃漏稅乙節，實無故意過失云云。
⒉關於原告主張其有取得農民單，可悉數列報成本費用，並無逃漏營利事業所得稅乙節：
⑴查原告99年12月27日行政訴訟陳報狀檢附之「農民單」，
均屬於97年5 月份後所開立之收據，非屬本件案關期間94年7 月至97年4 月，又其中另夾雜多紙買受人非為原告之「湖光茶葉有限公司（下稱湖光公司）」者，尚不得據此證明本件系爭期間原告之交易與此相同。原告已承認其取得呷尚寶等3 家公司所開立之統一發票，均為不實憑證，惟主張其有取得相當於系爭統一發票金額之「農民單」，故其無逃漏營利事業所得稅之情形，然而原告至今均未提供系爭期間所取得之「農民單」，或給付各該農民之款項若干供查核，無法證明其實際之營業成本與申報之進項金額是否相同，空言主張，不足採信。
⑵經查原告所提供94－97年度之帳簿，發現：原告所提供之
進貨簿格式有2 種，1 種為電腦列印（如被告100 年3 月23日補充答辯狀附件2 ，本院卷2 頁83），另1 種為人工書寫（如被告100 年3 月23日補充答辯狀附件3 ，本院卷
2 頁104 ），經核對該2 種進貨簿，其記載之進貨項目並不相同。檢視原告所提供之記帳傳票及原始憑證，其記帳傳票及原始憑證之內容係記載於電腦列印之進貨簿內，至於人工書寫進貨簿所列之進貨項目，並未查得相關之記帳傳票及原始憑證。又原告取得呷尚寶公司、馥躍公司及互動公司等3 家開立不實之統一發票，均記載於電腦列印之進貨簿內，再查原告記帳傳票所檢附進貨之原始憑證有下列3 種：系爭3 家公司開立不實之統一發票、系爭3 家公司以外之公司開立之統一發票、個人開立之普通收據。並未發現原告有取得農民所開立之收據卻未入帳情事。經原告於100 年5 月2 日至被告處確認其所提供之帳簿及憑證，其帳載內容及入帳憑證之情形，誠如被告前述，原告並無異議。
⑶關於原告主張，其自始至終僅有1 種人工書寫進貨帳簿，
並將所有可合法列為支出之「農民單」悉數交付證人洪龍丞記帳及報稅，並依照證人洪龍丞之指示如實匯款予證人洪龍丞代為繳納稅款，對之毫無所疑，縱善盡監督及注意之責，詳細核對各期營業稅報繳資料，亦與證人洪龍丞傳真通知原告之401 申報書相符，無從發現不實之處乙節，惟查：據原告自行記載之進貨簿，其中未見有向呷尚寶公司、馥躍公司及互動公司等3 家進貨之情形先予敘明。再查該進貨簿中，有些向公司行號進貨者，部分列有「稅金外加」項目（如95年度進貨簿第1 頁向華山茶廠進貨為例，5 月6 日記載「營業稅」3,150 元、第10頁向長嶺有限公司之進貨，2 月24日記載「稅金外加」20,594元、3 月
7 日「稅金外加」25,821元……等），原告應說明其於系爭期間是否有自行紀錄營業稅進項稅額之事實？又該進貨簿中記載以支票支付款項者，何以部分係蓋「曾明通」之印章、部分係蓋「曾淑琦」之印章，兩者有何差別？亦或係湖光公司（負責人為曾明通）及原告合併記載之帳簿？原告主張證人洪龍丞傳真與原告之401 表係證人洪龍丞為侵占其營業稅款之不實報表，惟查原告所提供證人洪龍丞傳真之401 表（詳原告行政訴訟起訴狀原證一），與系爭期間有關者，僅96年3 －4 月期、96年5 －6 月期、97年
1 －2 月期及97年3 －4 月期等4 份，上開4 份401 表進項欄位之「進項總金額（包括不得扣抵憑證及普通收據）」（即48、49項）之金額與得扣抵進項稅額之金額相同，表示證人洪龍丞為原告向被告申報其各期取得之進項憑證只有統一發票1 種，並無原告所謂之「農民單」或普通收據，此與原告主張其取得之進項憑證有大部分係「農民單」之情形不符，且該等401 表既係由證人洪龍丞傳真與原告收執，原告自當明白證人洪龍丞為原告申報其取得進項憑證之內容與事實不符，不得諉稱其係受證人洪龍丞詐騙而一無所知。另依原告94－97年度營利事業所得稅結算申報書第6 頁「已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表」，其中96年3 －4 月期、96年5 －6 月期、97年1 －2 月期及97年3 －4 月期分別記載得扣抵載有進項稅額之憑證金額分別為：11,884,359元、12,681,850元、11,359,802元及10,647,760元，對照原告主張證人洪龍丞傳真之401 表記載得扣抵進項稅額之憑證金額分別為：
7,384,359 元、2,680,930 元、659,793 元及4,247,751元，原告只要稍加核對，即可輕易發現兩者顯不相符。⑷原告既欲經營營利事業，自當具備通曉相關稅法規定之智
識，縱因忙於事業而將記帳與申報繳稅相關事宜委託專業代理人辦理，亦應善盡監督查核之責，斷無因未諳稅法規定，而得免除其納稅之義務。據原告表示，其所提供人工書寫之進貨簿係原告負責人之嫂嫂（即曾明通之妻－黃淑惠）所紀錄，亦為證人黃淑惠所自認，又證人黃淑惠曾於準備庭中證稱原告之進銷項憑證皆由其整理後交由證人洪龍丞事務所申報營業稅及營所稅，根據原告及證人黃淑惠供述，應可認定原告內部之帳務（即通說之內帳）平時係由證人黃淑惠負責，至於外帳（即備供稽徵機關查核之帳證）則委由證人洪龍丞辦理。觀諸原告提供之人工書寫進貨簿，顯然原告具有記帳之能力，何況該進貨簿內尚有關於營業稅進項稅額之記載，顯示原告應自知系爭期間每期應繳納營業稅若干，若比對證人洪龍丞每期傳真之401 表及各該年度營利事業所得稅結算申報書，自當了解證人洪龍丞之申報資料是否與事實相符，豈有長達4 年期間任令證人洪龍丞詐騙營業稅款而不自知之情形？況原告自述其取得大量之「農民單」倘若為真，則必定清楚「農民單」應無可供扣抵之進項稅額，則縱使證人洪龍丞於系爭期間提供與被告之401 表係經證人洪龍丞偽造虛填不實進項金額之資料，但證人洪龍丞為原告申報之營利事業所得稅結算申報書中，均列有當年度各月期取得統一發票之資料，只要稍加核對即可發現其營所稅申報之進項金額均與證人洪龍丞申報之401 表不符。本件原告委由稅務代理人以其名義代為辦理營業稅申報並代為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額是否相符。原告於94年7 月起即委由證人洪龍丞之事務所處理營業稅申報及繳納稅款事宜，距事發98年9 月，期間達4 年有餘，原告於94年7 月至97年4月連續數期營業稅申報繳款資料與原告交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符，顯見原告若非事先知情，即未善盡事後監督之責，難謂其無過失。
⒊原告身為營業稅申報之主體，負有誠實申報繳稅之義務，其
委由記帳業者代為申報，自應對於受其委託代理人負注意及監督之責，而不得以委由他人全權申報為卸責之詞，自有過失之責。
⒋被告原核定依所漏稅額4,143,776 元處5 倍罰鍰20,718,880
元，雖非無據，惟被告據以裁罰之營業稅法第51條條文已於99年12月8 日修正，財政部配合上開法條之修正，於100 年
2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰金額或倍數參考表）營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。因本件據以裁罰之營業稅法第51條規定已經修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，爰依修正後規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，應改按所漏稅額處2.5 倍罰鍰合計10,359,439元，原處罰鍰20,718,880元應予追減10,359,441元。
㈢據上論述，本件訴願決定及原處分（復查決定）均無違誤等
語，資為抗辯。聲明：訴願決定及原處分超過10,359,439元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
五、本件如事實概要欄之事實，有違章案件移送表（本院卷2 頁77）、原告94年度至97年度總分類帳（電腦列印版，本院卷
2 頁83）、原告94年度至97年度總分類帳（人工書寫板，本院卷2 頁104 ）、原告94年度至97年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表（本院卷3 頁23）、原告公司登記資料（處分卷- 呷尚寶公司頁10）、刑事移送書（處分卷- 呷尚寶公司頁137 、處分卷- 馥躍公司卷頁87、處分卷- 互動公司頁100 ）、臺北地檢署98年度偵字第20168號及第28220 號起訴書（處分卷- 互動公司頁16）、中南稽徵所98年6 月10日財北國稅中南營業二字第0980209349號調查函（處分卷- 呷尚寶公司頁131 ）、營業稅違章補徵計算表（處分卷- 馥躍公司頁56、處分卷- 互動公司頁70）、裁處書（處分卷- 呷尚寶公司頁47、馥躍公司頁45、互動公司頁67）、復查決定書暨送達證書（處分卷- 呷尚寶公司頁2、馥躍公司頁2 、互動公司頁2 ）、訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。爰就系爭補稅及裁罰處分是否違誤，審酌如下。
六、本件相關規定：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第3 項所明定。
㈡次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭銷售稅額發生之事實（即原告與開立系爭統一發票之營業人有交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責。
㈢財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋：「一
、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第00000000
0 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」上開令釋係財政部本於中央主管機關之地位，就營業人虛報進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，所為技術性及細節性之行政規則，無違母法意旨，本件得予以援用。
七、經查：㈠原告於94年7 月至97年4 月間並無進貨事實，卻取具呷尚寶
公司開立之字軌號碼：GU00000000號等不實統一發票113 紙，銷售額共計74,773,403元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,738,673 元；又於95年5 月至97年2 月間以馥躍公司開立之字軌號碼：MU00000000號等不實統一發票13紙，銷售額共計7,382,062 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額369,103 元；復於96年2 月間以互動公司開立之字軌號碼：RU00000000號不實統一發票1 紙，銷售額計720,000 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額36,000元。而呷尚寶公司於93年11月至97年4 月間、馥躍公司於93年11月至97年2 月間及互動公司於94年11月至96年10月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他虛設行號等情，有刑事移送書、進銷分析表、專案申請調檔查核清單、營業人銷售額與稅額網路申報書（401 ）等附原處分內可佐，足徵系爭期間原告不可能自呷尚寶、馥躍及互動等三家公司進貨交易，而原告就與呷尚寶、馥躍及互動等三家公司進貨之事實，亦無爭執，從而原告取具上開無進貨事實之三家公司開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核屬以不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，違反前揭營業稅法規定，堪以認定。
㈡雖原告不否認與呷尚寶、馥躍及互動等三家公司無交易事實
，但主張其委由訴外人洪龍丞記帳、申報及繳納營業稅款等，並依洪龍丞要求授權伊代刻原告大小章各乙顆，本件係洪龍丞惡行所致，原告亦為受害者，記帳業者以有計畫的違法方式詐騙，非原告可監督及注意之範圍，並提出洪龍丞傳真給原告之前揭401 申請書及請款單、原告匯款予洪龍丞之匯款單為證。按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。營業人選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，自應予以控管，是稅務代理人以營業人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由納稅義務人承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，免除或不盡其與國家間之公法上權利義務關係。若納稅義務人將責任推卸給稅務代理人，行政目的即無從達成。是不論原告基於何種原因委由洪龍丞申報及繳納稅捐，均應盡監督及注意之責。
查原告係以營利為目的之私營事業，為營業稅法之納稅義務人（營業稅法第2 、6 條參照）；按營業稅法第35條第1 項「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」原告本身為營業稅申報之主體，負有誠實申報稅捐之義務，依前揭說明，若委由訴外人洪龍丞代為申報，自應對於受其委託之人執行原告本身所負申報義務，包括核對申報金額之進銷項憑證、得扣抵稅額之憑證、有應納營業稅額者先向公庫繳納取得繳納收據等，負注意與監督之責，原告基於納稅義務人地位，對各項課稅要件事實，非不可直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，以盡注意監督之責，故原告以其全權委託洪龍丞代為申報，並匯款洪龍丞而未監督注意依前揭規定「……其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」事後亦未查對洪龍丞是否依規定繳納，故原告諉以代理人之故意過失，免除自身公法上權利義務關係，委不足取。
㈢原告又主張其持有得合法列為支出之「農民出售農產物收據
」（下稱「農民單」），其交付洪龍丞供報稅，係洪龍丞悖於原告，將農民單附於呷尚寶公司，而使用系爭呷尚寶等公司之不實發票申報稅捐云云。按行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。次按營利事業所得稅查核準則第45條第
2 款第3 目明文規定：「向農、漁民直接生產者及肩挑負販進貨或進料，應取得農、漁民直接生產者及肩挑負販書立載有姓名、住址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日，並經簽名或蓋章之普通收據或商用標準表單之出貨單作為原始憑證」，原告主張就系爭交易有農民證為原始憑證。經查農民單非屬上開營業稅法第33條規定之統一發票可扣抵稅額之憑證，要無疑問；且農民單並無「營業稅額」之記載，是以農民單亦非經財政部核定載有營業稅額之憑證。因此即便原告所稱持有系爭期間之農民單屬實，該農民單固可作為進項憑證，但不符合行為時營業稅法第33條之規定，依法不得據為可以扣抵銷項稅額之進項憑證，是以本件縱以農民單作為憑證扣抵稅額，仍屬以不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額之違章。況原告主張確有向農民進貨，依前揭舉證責任分配原則，應由原告負舉證責任。惟原告既無法提出系爭期間任何農民單，亦無任何農民證明原告曾於系爭期間向其進貨，原告也未能提出支付農民款項之證明或者農民簽收其款項之證明（收據）；雖洪龍丞於本院證述原告代表人之兄曾明通，曾經交付未載明抬頭之農民單與伊，伊將農民單附在呷尚寶公司云云，經觀之原告提出之農民單（本院卷2 頁19至50）其上有買受人欄，而以原告為買收人之農民單當然不能作為呷尚寶公司之憑證，故洪龍丞不可能將以原告為買收人之農民單供作呷尚寶公司作帳憑證；若係交付未載明買收人名稱（洪龍丞於本院證稱農民證無抬頭）之農民單，因原告並未證明有支付農民款項及其金額之事實，僅農民單形式亦無法證明原告有向農民進貨為實質交易之事實，是以原告空言主張向農民進貨如系爭系爭金額，農民單附於呷尚寶公司，委不足採。至於原告目前持有之97年度農民單，合計有17,888,066元（本院卷2 頁19至50），其日期均97年5 月即本件查獲後，核與本件期間無涉，無從為原告有利證明。且查營業人銷售額與稅額申報書（401 ）內容，係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，原告由代表人大嫂黃淑惠記帳（本院卷3 頁4筆錄），原告對自身營業情形最為知悉，是以檢視申請內容本無困難，其於系爭期間委由洪龍丞申報營業稅並繳納營業稅時，自應要求洪龍丞提出申報書、統一發票明細表等得扣抵稅額憑證及其他有關文件，以供核對確認無訛後，始得許其代為提出申報。又原告所提供證人洪龍丞傳真之401 表（見本院卷1 頁157 至180 ，載有「洪龍丞傳真之401 申報書」字樣者），其中於系爭期間者，該401 表進項欄位之「進項總金額（包括不得扣抵憑證及普通收據）」（即48、49項）之金額與得扣抵進項稅額（即28、30項）之金額相同，而載有稅額之其他憑證比例極少，可見洪龍丞多以統一發票為進項憑證，各期金額多達數百萬元及上千萬元，並以之扣抵稅額；原告主張其取得之進項憑證其中大部分係「農民單」，而洪龍丞於本院證稱有告知原告代表人曾明通農民單性質上無法扣抵，曾明通體諒農民就沒有以農民單申報云云（本院卷3 頁98、99）。綜觀上情，原告只須稍加核對，即可發現洪龍丞並未以不得扣抵稅額之農民單為憑證，原告亦稱憑證交付洪龍丞後不會去看是否有不得扣抵及普通收據（本院卷3 頁4 筆錄），可見原告未善盡監督及注意之責。從而原告就本件虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，自有過失，原告即便向洪龍丞提起刑事告訴及民事賠償，不影響原告履行公法上誠實申報納稅之義務，亦與原告基於何種原因委由洪龍丞申報稅務無關。故原告以本件係可歸責於洪龍丞，為其免除系爭營業稅之事由，委不足取。再者原告代表人是否實際執行業務及其資力，無涉原告以不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，違反前揭營業稅法規定之認定。
㈣綜上，本件被告以原告於系爭期間無進貨事實，卻取得呷尚
寶公司開立之不實統一發票113 紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章情事，被告核定追繳所扣抵之稅額共計3,738,673 元、369,103 元及36,000元，核無違誤。
八、罰鍰部分：㈠按行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」於99年12月8 日修正公布（100 年2 月1 日施行）之營業稅法第51條第5 款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」修正後之規定較有利於營業人。財政部配合上開法條之修正，於100 年2 月14日修正發布裁罰金額或倍數參考表，其中營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事實者，按所漏稅額處2.
5 倍之罰鍰。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。再按稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
㈡次按最高行政法院100 年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決
議：「民法第224 條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224 條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2 項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，……」㈢查原告取具無進貨事實之呷尚寶等三家公司開立之統一發票
，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核屬以不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，違反前揭營業稅法規定；原告主張其於98年9 月3 日接獲中南稽徵所通知，始知證人洪龍丞自94年間起，持呷尚寶公司開立之統一發票等不實文件，製作不實401 申報書，原告前對證人洪龍丞以非交易對象之呷尚寶公司開立之統一發票製作不實401 申報書、短報稅款等情，毫無所悉，並無逃漏營業稅額情事云云，惟原告對自身營業情形最為知悉，檢視申請內容本無困難，只須稍加核對或者向稽徵機關查證，即可輕易發現洪龍丞並非以農民單為憑證，匯款予洪龍丞後亦未查證是否確實繳納稅捐，取得繳稅憑據，可見原告未善盡監督及注意之責，就本件虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，自有過失，且農民單不符合行為時營業稅法第33條之規定，依法不得據為可以扣抵銷項稅額，均如前述，被告裁處罰鍰於法有據。
㈣本件被告據以裁罰之營業稅法第51條規定於行為後已經修正
，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日修正發布之裁罰金額或倍數參考表之適用。再按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。
被告原核定依所漏稅額4,143,776 元處5 倍罰鍰20,718,880元，雖非無據，惟被告據以裁罰之營業稅法第51條條文已於99年12月8 日修正，財政部配合上開法條之修正，於100 年
2 月14日修正發布裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。因本件據以裁罰之營業稅法第51條規定已經修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件罰鍰部分，依修正後規定應改按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。茲被告未及適用，於法有違，惟於審理中，已就此部分為認諾，被告於本院庭期（本院卷2 頁191、卷3 頁51、91及110 ）及同年7 月20日具狀陳明改按所漏稅額3,738,673 元、369,103 元、36,000元處2.5 倍罰鍰，合計10,359,439元，就此部分被告具有處分權，從而原處分及訴願決定關於罰鍰超過10,359,439元部分（即原處罰鍰20,718,880元應予追減10,359,441元），原告訴請撤銷，應予准許。逾此範圍之裁罰則無不合。至於原告訴請酌量減輕裁罰部分，按行政罰第18條第1 項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」查原告連續自94年7 月起至97年4 月，以不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額3,738,673 元、369,103 元、36,000元，系爭逃漏期間長達數年及稅額非微，系爭罰鍰無違規定，核屬適切，是本件裁罰尚無未依行政罰法第18條規定辦理之情形；原告以其代表人資力不佳，主張酌減罰鍰自無可取。又財政部正發布之裁罰倍數參考表使用需知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟本件合於稅法規定之裁罰範圍，並無加重或減輕情形，自無於審查報告敘明其加重或減輕之理由之必要，併予敘明。
九、綜上，原處分及訴願決定關於罰鍰超過10,359,439元部分（即原處罰鍰20,718,880元應予追減10,359,441元），原告訴請撤銷，應予准許。至原處分其他不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 曹 瑞 卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 蔡 逸 萱