臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1804號100年2月17日辯論終結原 告 蔡永富訴訟代理人 郭聰達 會計師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 楊文濱
馬立雍上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年7 月
5 日院臺訴字第0990099645號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為崇德螺絲股份有限公司（下稱崇德公司）之負責人，自民國91年12月25日起即因崇德公司陸續欠繳稅額達限制欠稅營利事業負責人出境標準，經被告依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定，分別以91年12月25日台財稅字第0910087070號、92年11月5 日台財稅字第0920090474號、93年3 月3 日台財稅字第0930082449號、93年7 月22日台財稅字第0930088784號、94年4 月25日台財稅字第0940083989號及95年9 月21日台財稅字第0950088936號函請內政部警政署入出境管理局（96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署，下稱移民署）限制原告出境，其後依97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第24條第6 項規定陸續解除原告上開限制出境之禁制。嗣被告查得崇德公司另有欠繳91年營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）2,006,815 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告財政部以99年4 月30日台財稅字第0990083495號函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於本件稅單未合法送達部分：
1、按「其為章程規定股東或股東會選任或法院選派清算人者，因需清算人就任之承諾，應為清算人實際就任之日為清算起算日」為被告所引公司法第79條後段及第322 條第1項後段、第2 項暨司法院58年10月24日（58）函民決字第7738號函之規定。
2、本件清算人實際就任日應是崇德公司股東臨時會通過選任原告為清算人之日，亦即91年10月1 日，並據以此股東會會議向經濟部申請公司解散，經濟部並於91年10月4 日核准解散，此等資料均可向經濟部申請抄錄即可查證。且清算人就任至今，未向公司為辭職之意思表示，故崇德公司99年10月1 日至今之負責人仍應為原告。被告認崇德公司未選任清算人，並以全體董事為清算人，是本件填發稅捐繳納文書時，於負責人部分載明全體清算人之姓名，已有未合，又未能證明已將正確之稅單，對正確之負責人（即原告）為合法送達，逕為限制出境之處分，顯不合法。
3、縱認崇德公司未選任清算人，而以全體董事為清算人，依釋字663 號理由書所示「為使已查得之行政處分相對人知悉或可得知悉該項行政處分，俾得據以提起行政爭訟」意旨，本件稅捐繳納文書應對全體清算人（董事），分別為送達，惟被告填發稅捐繳納文書時，於負責人部分載明全體清算人之姓名，卻僅對其中一清算人之住所為送達，顯使其他清算人無法知悉或可得知悉該項行政處分，有違釋字663 號理由書意旨。
4、按「目前一般公寓大廈為謀全體住戶之方便，多設有管理處或管理委員會，以統一處理廈內各種事務，並僱用管理員負責大廈之安全事宜及代收文件等工作，該管理員之性質，即與民事訴訟法第137 條第1 項所規定之受僱人相當。故應送達大廈內住戶之訴訟文件，倘僅經大廈內管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳代收，並未一併由該管理員以受僱人身分簽名或蓋其私章者，尚難認已交付受僱人，由其合法收受。」為司法院（80）廳民一字第0621號審查意見、臺灣高等法院98年度抗字第1951號民事裁定、最高行政法院87年判字第872 號判決可資參照。
5、本件係因崇德公司91年度營業稅欠稅2,006,815 元，故將其負責人（原告）限制出境，查該筆營業稅係於96年8 月21日核定，惟原告並未收到該筆稅單，經查發現該筆稅捐繳納文書負責人記載顯有錯誤，再者，本件送達地點應為大廈，惟其送達回執謹見大廈管理委員會圓戳代收，並未見由該管理員以受僱人身分之簽名或蓋其私章，按前揭司法院審查意見及相關判決裁定，顯難認已交付受僱人，由其合法收受，其送達自不合法。
6、綜上所述，本件稅捐繳納文書截至今日仍未合法送達，顯已逾核課期間，自不得再行徵收，亦不應以該項核稅行政處分尚有欠稅而為限制出境之處分。
（二）關於限縮解釋稅捐稽徵法第24條規定部分：
1、按「限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：⒈限制出境已逾前項所定期間者。」為97年8月13日修正稅捐稽徵法第24條所明定。
2、原告自91年12月25日起即因為崇德公司負責人，經被告陸續以台財稅第0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號等函核轉移民署將原告限制出境，距今已逾5 年，原告依上開規定向被告申請解除限制出境，應屬明確。惟被告竟各別按筆計算，以：「台端係崇德螺絲股份有限公司負責人（清算人），雖部分被限制出境之期間已逾五年，惟查本部93年7 月22日、94年4 月25日、95年9 月21日限制出境案，並未於逾內政部入出國及移民署限制出境5 年之期間」之理由，予以否准，當時原告有就被告以「筆」計算，有違反稅捐稽徵法第24條之立法及公平原則部分，提起訴願，遭訴願駁回，因駁回時，已近99年4 月25日上開案間均滿5 年之時，再提行政訴訟並無實益，故未再提起行政訴訟，被告亦於99年
4 月28日解除原告限制出境，惟至99年4 月30日又以崇德公司尚有91年度營業稅欠稅2,006,815 元，再次將原告限制出境，顯有違反首揭稅捐稽徵法第24條之立法及公平原則。
3、本件崇德公司因無法經營而倒閉，因此積欠90及91年度數筆營業稅及營所稅共計13,299,004元，此為同一連續事件，被告亦因原告為崇德公司負責人，自91年12月25日起即以台財稅第0000000000號將原告限制出境在案，已逾5 年。其後雖因不同筆之稅金繼續累計，又陸續以0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號及0000000000號函，將欠稅金額改變之通知，轉移民署限制原告出境，但實質上應屬同一連續事件，若將該公司每筆欠稅均視為單獨事件，而限制出境的發動權在稽徵機關，則負責人因公司欠稅而遭限制出境的期間，最長期可能高達15、20年之久，而本件就是將91年的欠稅，再數年之後，再予限制出境，與立法意旨顯相違背。
（三）崇德公司前業經選任原告為清算人，並經其於91年10月1日同意就任迄今，並未辭任，原告並曾向經濟部中部辦公室申請解散登記，顯已執行清算人職務，且向法院呈報清算人就任，僅係備案性質，並不影響清算人行使，詎被告於寄發系爭稅款核定前，未予查明，而認定崇德公司未選任清算人，亦有違誤。
（四）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（99年4 月30日台財稅字第0990083495號函）均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）崇德公司業經經濟部91年10月4 日經授中字第0913280565
0 號函准予解散登記，依公司法第24條規定，應進行清算，惟查該公司章程並未規定清算人，復經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年4 月23日雄院高民字第0990001156號函復，查無崇德公司有關清算人之相關資料，依公司法第322 條規定，應以全體董事為法定清算人。又依據崇德公司財產歸屬清單顯示，該公司名下財產僅有車輛2部，雖經辦理禁止處分，惟尚不足以保全其滯欠之稅捐，是被告函請移民署限制原告出境，並無不妥。
（二）至於原告主張送達不合法乙節。崇德公司章程既未規定清算人，依公司法第322 條規定，應以全體董事為法定清算人，南區國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，並無不妥。又崇德公司未選任清算人，是填發稅捐繳納文書時，於負責人部分載明全體清算人之姓名，送達並無違誤。原告雖主張崇德公司股東臨時會通過選任清算人，即為實際就任日，惟原告迄今並未依據前揭公司法規定及經濟部函釋向法院聲報就任，尚難謂係該公司清算人，高雄市國稅局所屬岡山稽徵所依據財政部96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋，填發系爭稅捐繳納文書時，於負責人部分載明全體清算人之姓名，並向其中1 位清算人送達，即為合法送達，且該系爭稅捐繳納文書送達回執上，確實蓋有「博愛心象大樓管理委員會」之代收信件專用章及林姓管理員之簽名，另查本件送達日期係96年8 月7 日，依據該大樓管理委員會96年度綜合所得稅給付清單，亦確實有申報給付林姓管理員薪資，是原告稱本案系爭稅捐繳納文書送達不合法乙節，顯有誤解，併予敘明。
（三）另原告訴稱其自91年12月25日即被限制出境，其後雖因不同筆稅額繼續累計，實屬同一連續事件，即應解除其出境限制云云。經查，本案崇德公司自91年至94年間查得不同稅目、年度期別應行課稅資料而分別核定、開徵，是該等稅捐處分均為獨立行政處分，其欠繳稅款單計或合計達限制出境標準，被告即得函請移民署限制公司負責人（即原告）出境，又迭次限制出境處分案每案列管欠稅為不同稅捐處分，該等限制出境處分亦為獨立案件，縱然限制出境期間之計算，係以各該列管案函請移民署限制之日起算5年，然依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函送限制出境並無分次移送及一併移送之情形，且修正增訂限制出境期間不得逾5 年，其目的係為避免使人民之權利長期處於不確定之狀態，並保障人民之居住及遷徙之自由，避免當事人長期禁錮一國之內，已兼顧欠稅人權益保障，惟其架構仍係為租稅保全而設，並非表示被告在對納稅義務人為限制出境之處分後，即不得復就同一納稅義務人之其他欠繳應納稅捐另為限制出境之處分，稅捐稽徵機關發現納稅義務人有應徵之稅捐者（如本件系爭稅捐），須於核課期間內始得依法命義務人補徵，是稅捐核課仍有法令規範之期間，難謂有違公平及欠缺必要性。
（四）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，為兩造所不爭執，且有被告99年4 月30日台財稅字第0990083495號函（即原處分）、行政院99年7 月5 日院臺訴字第0990099645號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以系爭欠稅繳款書未經合法送達，且原告因同一連續欠稅事件，業經被告分次限制出境逾5 年以上，原處分再為出境限制，應有違法等節，據為主張，故本件應審酌之爭點即為：系爭稅款繳款書是否合法送達？原告得否以其因崇德公司同一連續欠稅事件，業經限制出境逾
5 年以上，而主張本件限制出境處分違反稅捐稽徵法第24條第6 項之規定？
五、本院之判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣
1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第6 項、第49條前段定有明文。次按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第1 項、第12條、第24條及第322 條第1 項亦有明定。
（二）經查，崇德公司欠繳91年營業稅（含滯納金及滯納利息）2,006,815 元，有限制出境案件資料、欠稅明細資料、欠稅總歸戶查詢情形表、稅款保全歸戶清單、核定稅額繳款書等影本附於被告及南區國稅局卷可稽，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，應可認定。又據崇德公司財產僅有汽車2 輛，亦有財產歸屬資料清單可憑，是被告認定就該公司財產辦理禁止處分，尚不足以保全稅捐，洵屬有據。崇德公司經經濟部91年10月4 日經授中字第09132805650 號函准予解散登記，依公司法第24條規定，應進行清算，該公司章程並未規定清算人，經被告向高雄地院函查，據覆並無崇德公司有關清算人之相關資料，此亦有高雄地院99年4 月23日雄院高民字第0990001156號函可據，是被告依公司法第322 條規定，認應以崇德公司全體董事為法定清算人，並經南區國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，洵非無據。
（三）原告主張其為崇德公司選任清算人，並提出清算人願任同意書、崇德公司解散登記申請書為證，惟原告亦自承未向法院聲報清算人就任，雖清算人未向法院聲報，並無礙於清算程序之開始之進行，惟對解散公司之監督，法院仍有依非訟程序為形式審查之責，故就具體個案有無進行清算，被告向公司所在地之管轄法院查詢，亦非無據。本件被告因查無崇德公司清算事件，而以崇德公司並未選任清算人，依公司法規定，以全體董事為清算人，填發稅捐繳納文書，如其送達對象包括該崇德公司被選任之清算人，縱其對其餘非選任清算人部分之送達，係屬無益，然如確已對選任清算人為送達，亦難指該送達程序違法。本件被告寄發之核定稅額繳款書，係以原告為負責人，並以手寫加註董事蔡銅柱、蔡永富、蔡金章，此有該核定稅額繳款書影本在卷可稽，且蔡銅柱與原告蔡永富為父子，依被告所屬台灣省南區國稅局96年8 月2 日查詢之全戶戶籍資料查詢結果，其等於96年間戶籍地均設於高雄市○○區○○街○○號6 樓，被告以該戶籍址同向崇德公司董事蔡銅柱及負責人蔡永富為送達，有送達證書可據，是被告既已將核定稅額繳款書向原告為送達，自難以被告同時向非選任清算人之董事蔡金章、蔡銅柱送達，而逕認對原告之送達錯誤。
（四）原告復指稱系爭核定稅額繳款書僅蓋有大廈管理委員會圓戮代收，並未由該管理員以受僱人身分簽名或蓋章，其送達應非合法云云，惟查：
1、按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第73條第1項定有明文。
2、本件送達證書蓋有高雄市○○區○○街○○○○○ 號博愛新象管理委員會代收信件專用章，於送達方式欄並勾選「未獲會晤本人，已將文書交與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」「受雇人」等欄，在代收信件專用章旁並簽有「林」字，經被告向博愛新象管理委員會函查，據覆該大廈管理室執勤人員採固定班別，且該管理委員會確有聘僱林姓管理員即林武吉等情，為原告所不爭，並有96年綜合所得稅給付清單可參，故被告認定系爭核定稅額繳款書為林武吉簽署姓氏後代收，尚非無由。
3、原告雖主張系爭簽名未署全名，應不生送達效力云云，惟送達回證受僱人之簽名，主要用於確認實際收受送達之人與本人之關係，及有無能力及權限代為收受，原告住所既已授權管理委員會聘僱值勤人員代收郵件，且代收郵件人員亦僅林武吉一人，縱其未簽署全名，然依簽署之姓氏已足辨識收受者之身分，故原告主張須簽全名或蓋章，尚非可採。
4、至於原告主張林武吉並未收受系爭核定稅額繳款書部分，經訊之證人林武吉雖供稱其簽名應會簽3 個字、及不能確定送達證書之代收郵件專用章是否換過等語，惟參酌系爭送達發生於00年0 月間，距今已3 年之久，證人應係因時間久遠記憶模糊，故僅能陳述其一般收受信件簽收方式，而未能直接就本件送達證書簽名而為確認。惟查，系爭送達係由郵務機構所寄送，其上蓋有原寄郵局、送達郵局日戳，並有送達人簽章記載日期，而該郵務機構之送達人員與兩造並無利害關係，自無可能虛構送達事實，是以若非博愛新象管理委員會代收信件人員，於郵務人員送達時，取出代收信件專用章蓋於送達證書，郵務人員應無可能完成送達並記載送達時間，而以當時該管理委員會僅有林武吉一名林姓值勤人員，原告又未能舉證仍有其他郵件代收人員，則系爭繳款書應係由林武吉取章收受，雖其可能因收受郵件眾多或其他緣由，而僅簡單於送達證書上簽署姓氏，然其既為有權接收郵件之人員，自不影響其收受送達之效力，故尚難以證人不確定之陳述，即遽認系爭核定稅額繳款書未合法送達。
（五）原告另主張自91年12月25日被限制出境，其後雖因不同筆稅額繼續累計，實屬同一連續事件，應解除其出境限制云云，惟查，崇德公司前自91年至94年間查得不同稅目、年度期別應行課稅資料而分別核定、開徵，該等稅捐處分均為獨立行政處分，其欠繳稅款單計或合計達限制出境標準，有保全稅捐之必要性，被告即得依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，函請移民署限制公司負責人即原告出境，本件既符合限制出境之要件，要不因原告前已受限制出境處分而得免除。況稅捐之特徵為持續發生，各筆稅捐處分送達、確定之時間有別，為有效進行保全，實際上亦無可能合併限制。參以稅捐稽徵法已增訂第24條第7 項，明定限制出境之解除事由，已足兼顧欠稅人權益保障與租稅保全，故原告主張其前經限制出境期間已逾5 年，被告不得再以本件為限制出境處分，於法尚有未合，故原告此部分之主張，亦難憑採。
六、綜上所述，原告主張均無理由，被告依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，以原處分限制原告出境，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。從而原告聲請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 林苑珍