臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1809號99年12月23日辯論終結原 告 胡洪九訴訟代理人 洪榮宗 律師
蔡嘉昇 律師彭運鵾 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 林淑姿上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月12日台財訴字第09900180460 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，第2 次核定原告及其配偶胡孫瑪琍漏報取自台灣茂矽電子股份有限公司（下稱茂矽公司）之營利及薪資所得合計新臺幣（下同）67,607,489元，除歸戶核定原告93年度綜合所得稅總額111,320,315 元，補徵應納稅額27,042,996元外，另以原告違反所得稅法第71條規定，爰依同法第11
0 條第1 項規定，按其所漏稅額38,210,972元，以查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計13,521,554元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以99年1 月18日財北國稅法二字第0980241982號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭原始緩課股票於93年1 月28日經茂矽公司收回辦理減資
後，原始緩課股票之緩課原因即已消滅，茂矽公司換發之新股票並非緩課股票；此外，被告亦已就原始緩課股票核算原告93年度所得，並補徵所得稅及課處罰鍰。則被告復就已不具緩課性質之系爭新股票，以緩課原因消滅為由，二度計算原告93年度所得，顯已違反促進產業升級條例（下稱促產條例）第19條之4 等規定，且有重複課稅之違法。
⒈公司辦理減資彌補虧損，全部緩課股票（而非僅減資比例部
分）之緩課原因均已消滅，而減資後換發之股票，已不具緩課之性質，業經行政法院判決、財政部函釋及申報憑單內容、暨財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）公告等肯認在案，茲摘錄如下：
⑴按促產條例第19條之4 規定：「……於公司辦理減資彌補
虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，……，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算（第1項）。……。本條例97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用（第3 項）。」⑵最高行政法院99年度判字第569 號判決及96年度判字第18
17號判決意旨：「是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，……至減資後換發之股票，嗣後交易之盈虧，更為另一證券交易所得或損失之問題，亦與該緩課股票股利之轉讓價格無涉。」，亦清楚揭示公司因減資而收回緩課股票時，其緩課之原因已不存在，而公司於減資基準日換發之新股票已不具緩課之性質。
⑶財政部85年9 月4 日台財稅字第851910761 號函（下稱財
政部85年9 月4 日函）釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，……，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」；財政部81年5 月
9 日台財稅字第81078139號函（下稱財政部81年5 月9 日函）釋：「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單……」。準此，上市公司為辦理減資彌補虧損，而向股東收回緩課股票時，經收回之全數緩課股票其緩課原因即告消滅，而股東嗣後所取得之換發新股票，已不屬於緩課股票，而不具緩課之性質。
⑷財政部制定供緩課股票發行公司填報之「緩課股票轉讓所
得申報憑單」，其中關於「盈餘緩課總股數」（欄位A ）之計算方式，係就股東取得緩課股票總股數（即參酌該申報憑單下方欄位K ＝I ×J 而得）為計算基礎，並無任何欄位顯示應依「減資比例」計算。而股東營利所得之計算計算方式，係將「盈餘緩課總股數」（欄位A ）分別乘上「每股面額」（欄位B ）及「轉讓單價」（欄位C ），而得出「票面總金額」（欄位D ＝B ×A ）及「轉讓總價額」（欄位E ＝C ×A ），再以「票面總金額」或「轉讓總價額」二者孰低填報股東營利所得。
⑸中區國稅局於97年9 月15日公告，公司辦理減資以彌補虧
損收回緩課股票，其股東所得計算之方式，並舉例說明「
A 上市公司於85年間辦理未分配盈餘轉增資，因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，發行緩課股票，每股面額10元，該公司於97年7 月1 日為彌補虧損，辦理減資收回該緩課股票，減資當日該公司股票收盤價為3.5 元，甲股東持有該公司1 萬股股票，扣報繳單位在填報緩課股票轉讓所得申報憑單時，『轉讓單價』欄應填列減資當日收盤價格3.5 元、『票面總金額』欄應填列10萬元、『轉讓總價額』欄，應填列35,000元；而『所得申報金額』欄則從低填列35,000元；公司股東則應將此筆營利所得35,000元，併入97年度綜合所得稅總額辦理結算申報。」，由該例示可知，中區國稅局認定上市公司因減資收回緩課股票時，經收回之全數緩課股票（而非僅減資比例部分）均發生緩課原因消滅之效果，與前揭規定及最高行政法院判決意旨相符。
⒉被告雖辯稱，前揭中區國稅局公告，係該國稅局向不特定納
稅義務人答覆適用一般性之通則情形，與本件案情不同云云。惟查，該公告既屬通案解釋，本件自應援用辦理，被告空言主張該公告與本件案情不同云云，實不知其所據。又被告謂「該解釋係針對100%減資之情形，而本件減資比例為41.9253%，故無法援例辦理」，然查經濟部90年9 月4 日（90）商字第09002185470 號函（下稱經濟部90年9 月4 日函）已明文規定：「有關公司同時辦理減資及增資登記時，若減資後之資本額為零時，公司已無股東，且實際已不存在，如何再辦理增資，故在法理上公司之資本額不可能為零。」，由此可知，我國公司法制上並無所謂「100%減資」，前揭中區國稅局公告顯然係針對所有公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票之課稅問題所為之釋例，此亦證公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，並非僅有依減資比例計算之緩課股票其緩課原因消滅，而係全部緩課股票於斯時緩課原因均消滅。
⒊再者，依經濟部73年11月29日商46671 號函釋（下稱經濟部
73年11月29日函），公司辦理減資之方式有二，包括減少股份總額或每股金額。若依被告之主張，則於公司以減少每股金額方式辦理減資時，將產生計算股東營利所得之疑義。設一公司帳上有100 股緩課股票，其面額為10元，則其股權價值為1,000 元：
⑴如其辦理減資，選擇減少股份總額（減資比例為股數之40
% ），則減資後換發之股權價值為600 元（股票60股×每股金額10元）。如減資基準日之股價為3 元，依被告之主張，則股東營利所得為120 元（股票40股×每股金額3 元）。
⑵如其選擇減少每股金額（減資比例為金額之40% ），則減
資後之股權價值為600 元（股票100 股×每股金額6 元）。如減資基準日之股價為3 元，依被告之主張，則應如何計算股東之所得。
⒋基此，原告與配偶於93年1 月28日配合茂矽公司辦理減資彌
補虧損，而繳回所持有之全部原始緩課股票21,759,756股，該全數原始緩課股票均已發生緩課原因消滅之事由，被告於作成93年度第1 次核定處分時，亦引用財政部81年5 月9 日及85年9 月4 函釋，因此被告對於原始緩課股票全數發生緩課原因消滅之效果，不能諉為不知。至於被告原本應按茂矽公司當日之股票收盤價3.42元與面額10元從低計算原告93年度所得（21,759,756股×3.42元），然其93年度第1 次核定處分，僅就減資比例部分，計算補徵原告與配偶93年度所得（21,759,756股×0.419253×3.42元），似與上述實務認定有間，惟此乃被告自身之作業，非原告所能置喙。
⒌詎料，被告於作成93年度第1 次核定處分近1 年後，竟然指
稱系爭新股票仍具有緩課性質，並以原告係於93年4 月1 日、2 日及6 日辦理贈與移轉過戶，二度以緩課原因消滅為由，而以當日之茂矽公司股票收盤價5.35元，再為計算原告93年度所得27,042,996元（12,636,914股×5.35元），作成93年度第2 次核定處分，此不惟重複課徵原告93年度緩課股票所得稅，而屬重大違法；且諒係意圖將其93年度第1 次核定處分之誤失，藉口將此不利益轉嫁於原告，更有違誠信，是被告93年度第2次核定處分應予撤銷。
㈡縱認系爭新股票仍具有緩課性質（原告否認之），惟因贈與
行為發生日，係以意思表示合致日為準，而非移轉登記之日，因此，原告與配偶於93年2 月20日申報贈與部分系爭換發新股票當時，其緩課原因已消滅，而應依該日之茂矽公司股票收盤價格計算原告所得。
⒈依財政部與行政法院向來見解，均認贈與行為發生日之認定
，應以贈與意思表示合致之日為準，並不以移轉登記之日為準。至一般所稱之「過戶」，即將受讓（贈）人之姓名、或名稱及住所或居所，記載於公司之股東名簿，僅為股份受讓（贈）人得否向公司主張股東權之對抗要件，而非轉讓或贈與之生效要件。
⒉據此，縱被告否認原告與配偶贈與原始緩課股票行為發生於
00年間，而係發生於00年0 月00日茂矽公司減資基準日後，惟當原告與配偶於93年2 月20日申報贈與部分系爭換發之新股票時（贈與人與受贈人間贈與之意思表示合致日應早於贈與人申報贈與日），應認贈與行為於當日發生。因此，縱認系爭換發之新股票仍具有緩課性質（原告否認之），而應於贈與時重複核算原告所得，則就原告與配偶於93年2 月20日申報贈與之部分系爭換發之新股票1,479,163 股【2,547,00
0 股×（1 －0.419253）】，即應以當日之茂矽公司股票收盤價格3.88元，計算所得方為正確。被告認定系爭換發之新股票之贈與行為發生時點為股票移轉過戶日（即93年4 月1日、2 日及6 日），此與財政部與行政法院向來認定股票贈與行為發生日，係以約定贈與日為準之見解未合，已有重大違法，應予撤銷。
㈢本件被告補徵原告93年度綜合所得稅額27,042,996元之核定
處分顯有違法，其課處罰鍰13,521,554元之處分亦應一併撤銷等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠營利、薪資所得：
⒈按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第
17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部85年9 月4 日函所明釋。
⒉本件原告及配偶胡孫瑪琍係茂矽公司股東，93年間將持有之
茂矽公司未分配盈餘及員工紅利轉增資配發之緩課股票贈與轉讓過戶，被告乃依過戶日所持有之緩課股票股數12,636,914股（6,656,715 股＋5,980,199 股）及該公司當日低於面額之收盤價格5.35元核定營利、薪資所得合計67,607,489元（6,656,715 股×5.35元＋5,980,199 股×5.35元），通報歸課原告93年度綜合所得稅。
⒊經查茂矽公司於93年1 月27日召開董事會議決同年月28日為
該公司減資基準日，該會議主席為原告，有茂矽公司第6 屆第25次董事會議紀錄可稽，顯原告對於該公司欲減資一事早已知情。原告旋於93年2 月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000 股分別贈與其子胡恩崧443,000 股及胡恩瑞557,000 股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000 股分別贈與原告998,000 股及其子胡恩浩549,000 股；其配偶復於93年4 月1 日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425 股予原告；原告則於93年4 月5 日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶。上開行為係原告及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與、贈與其子，及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，蓄意製造於該公司減資基準日前系爭緩課股票之營利所得已實現之外觀行為。
⒋上開申報贈與之緩課股票於茂矽公司減資基準日均未辦理移
轉登記，且遲至93年4 月間始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。
⒌又茂矽公司於原告及配偶將系爭緩課股票轉讓時，依證券交
易法第22條之2 規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4 月1 日、2 日及6 日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡所載，原告及配偶贈與系爭緩課股票於93年4 月間始移轉過戶，則被告93年度初核按該公司減資基準日之收盤價，及原告與配偶所持有該公司減資之緩課股票股數核課營利、薪資所得29,558,008元，業經鈞院98年度訴字第103 號判決肯認在案。
⒍本次核定系爭所得係經被告查獲原告及配偶將茂矽公司減資
後之剩餘緩課股票股數（即原告與配偶所有該公司緩課股票合計21,759,756股，扣除前述業經鈞院98年度訴字第103 號判決審認因茂矽公司於93年1 月28日減資彌補虧損而緩課原因消滅計9,122,842 股。），於93年4 月間贈與移轉過戶，有茂矽公司股東分戶卡及97年1 月11日（97）茂（股）字第970004號函（下稱茂矽公司97年1 月11日函）可稽，被告遂按原告及配偶贈與轉讓過戶日所持有之剩餘緩課股票12,636,914股（6,656,715 股＋5,980,19 9股）及該公司93年4 月
1 日之收盤價格5.35元（然93年4 月2 日及同年月6 日尚無買賣價格，被告乃依茂矽公司93年4 月1 日收盤價5.35元核定），核定其漏報營利、薪資所得合計67,607,489元（6,656,715 股×5.35元＋5,980,199 股×5.35元），歸課其93年度綜合所得稅，依促產條例第19條之4 規定，並無不合。
⒎至原告主張茂矽公司減資後其所有緩課股票之緩課原因已消
滅，應按其93年2 月20日申報贈與之該公司收盤價格計算系爭所得，且有重複課稅之違法等節。被告本次核定系爭所得係以茂矽公司於93年1 月28日減資後，原告及配偶所剩餘之緩課股票股數及該公司93年4 月1 日之收盤價格5.35元核定其漏報系爭所得額，業如前述，復因鈞院98年度訴字第103號判決審認原告主張其與配偶於93年2 月20日申報贈與系爭緩課股票等情，洵非可採，故原告所主張等節，核無足採。㈡罰鍰：原告93年度漏報營利、薪資所得97,165,765元（其中
漏報營利、薪資所得29,558,276元部分，業經被告核定並處罰鍰在案），被告按所漏稅額38,210,972元分別處0.2 及0.
5 倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900 元，本次處罰鍰13,521,554元。原告不服，主張被告本次核定稅額顯有違法，故課處罰鍰13,521,554元，亦應一併撤銷云云，惟查原告蓄意規避個人綜合所得稅之安排致造成違章情事，業經鈞院98年度訴字第103 號判決肯認在案，依此，原告確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，揆諸前揭規定，被告處予罰鍰，並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告贈與系爭緩課股票之行為，是否於茂矽公司減資基準日前即已成立；原告是否有蓄意規避稅捐之故意或過失；被告以茂矽公司93年1 月28日減資後，原告及配偶所剩餘之緩課股票股數及該公司93年4 月1 日之收盤價格核定系爭所得額，有無違誤；被告補徵稅額並課處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至
5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第3 類、第15條、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項定有明文。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」及「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。……。本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」88年12月31日修正前促產條例第16條、第17條前段及97年6 月11日修正公布之促產條例第19條之4 定有明文。又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦經財政部85年9 月4 日函釋在案。
㈡按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所
得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促產條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促產條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依行為時促產條例第16條規定應歸課營利所得之時點，此觀點亦為最高行政法院96年度判字第1404號判決肯認在案。次查，首揭行為時促產條例第16條規定，緩課股票於轉讓時，係就股票面額與實際轉讓價格從低計算轉讓所屬年度之所得課稅；嗣97年6 月11日公布修正促產條例第19條之4規定，公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，屬上市、上櫃公司發行之緩課股票者，依減資日之收盤價格與股票面額從低計算所得，並明定於尚未核課確定之案件准予適用之。
㈢查本件原告為茂矽公司行為時之代表人，其配偶胡孫瑪琍亦
為茂矽公司之股東。茂矽公司於92年8 月28日經股東常會通過辦理減資，並經財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）93年1 月16日台財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1月27日決議以93年1 月28日為減資基準日。原告旋於93年2月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000 股分別贈與其子胡恩崧443,000 股及胡恩瑞557,000 股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000 股分別贈與原告998,000 股及其子胡恩浩549,000 股；其配偶復於93年4 月1 日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425 股予原告；原告則於93年4 月5 日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶。被告初查以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4 月間始行辦理移轉，顯係原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得，乃按原告及其配偶於93年
1 月28日（即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673 股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658 股）及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10元核定原告轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，歸課原告93年度綜合所得稅。原告不服，申經復查及訴願，嗣因97年
6 月11日修正公布之促產條例第19條之4 第1 項及第3 項規定，本件因訴願重審中屬未確定，而有上開修正規定之適用，被告乃按茂矽公司93年1 月28日減資基準日之收盤價格3.24元，與原告及其配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例0.419253，重行核算原告及其配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得予以追減61,670,412元；原告仍不服，提起訴願及行政訴訟，復經本院98年度訴字第103 號判決駁回在案等情，為兩造所不爭，復有茂矽公司93年1 月17日第6 屆第25次董事會議紀錄、贈與稅申報書、股票贈與契約書、茂矽公司股東減資明細表、茂矽公司97年1 月11日函附茂矽股東等4 人轉讓情形明細、茂矽公司股東分戶卡、集中市場證券行情價表、緩課股票轉讓所得申報憑單、本院98年度訴字第103 號判決附原處分卷可參，為可確認之事實。
㈣次查原告及配偶胡孫瑪琍係茂矽公司股東，93年間將持有之
茂矽公司未分配盈餘及員工紅利轉增資配發之緩課股票贈與轉讓過戶，經被告核認原告及其配偶自行申報贈與緩課股票股數合計21,759,756股，扣除前述減資彌補虧損之緩課股票股數後，剩餘實際贈與之緩課股票股數為12,636,914股（6,656,715 股＋5,980,199 股），被告乃依過戶日所持有之緩課股票股數12,636,914股及該公司當日低於面額之收盤價格
5.35元核定營利、薪資所得合計67,607,489元（6,656,715股×5.35元＋5,980,199 股×5.35元），第2 次通報歸課原告93年度綜合所得稅總額111,320,315 元，除補徵應納稅額27,042,996元外，另以原告93年度漏報營利、薪資所得97,165,765元（其中漏報營利、薪資所得29,558,276元部分，業經被告核定並處罰鍰在案），被告按所漏稅額38,210,972元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900 元，本次處罰鍰13,521,554元。原告不服被告原處分，主張被告就已不具緩課性質之系爭新股票，以緩課原因消滅為由，二度計算原告93年度所得，有重複課稅之違法；縱認系爭換發之新股票仍具有緩課性質，惟贈與行為發生日，係以意思表示合致日為準，而非移轉登記日，是原告與配偶於93年2 月20日申報贈與部分系爭新股票時，贈與行為即已發生，緩課原因已消滅，故應依該日之茂矽公司股票收盤價格計算原告所得云云。
㈤經查茂矽公司於93年1 月27日召開董事會議決同年月28日為
該公司減資基準日，該次會議主席為原告乙節，為原告所不爭，復有茂矽公司93年1 月27日第6 屆第25次董事會議紀錄可稽（參見原處分卷第82頁），顯然原告對於茂矽公司欲於93年1 月28日減資一事應早已知情。又查原告於93年2 月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000 股分別贈與其子胡恩崧443,000 股及胡恩瑞557,000 股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000 股分別贈與原告998,000 股及其子胡恩浩549,000 股；其配偶復於93年4 月1 日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425 股予原告；原告復於93年4 月5 日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶等情，有贈與稅申報書、股票贈與契約書等等附原處分卷可按。則依上揭行為觀之，本件顯係原告及配偶於茂矽公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與、贈與其子，及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，此顯與一般股票贈與轉讓之情形有別，由原告、配偶及其子間之相互贈與行為及該申報贈與之情形觀之，顯有蓄意製造於茂矽公司減資基準日前系爭緩課股票之營利所得已實現之外觀行為。
㈥再查原告及其配偶上開申報贈與之緩課股票，於茂矽公司減
資基準日93年1 月28日時，均未辦理移轉登記，嗣均遲至93年4 月間始行辦理移轉過戶等情，為原告所不爭，復有茂矽公司97年1 月11日函附原處分卷可按（參見原處分卷第26頁），則由該緩課票股過戶轉讓之情形觀之，該過戶轉讓實際行為之時間皆發生於茂矽公司減資基準日後，且均係集中於93年4 月初始為之，時間可謂甚為緊密，此顯異於一般常理。況查依原處分卷附集中市場證券行情表可知，茂矽公司於92年10月14日之收盤價為每股1.82元，此與該公司於93年4月1 日之收盤價為5.35元，乃有明顯之差距，則如上所述，系爭緩課股票申報贈與之時點確有異常觀之，被告認原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機，乃屬合理推論。
㈦復查茂矽公司於原告及配偶將系爭緩課股票轉讓時，依證券
交易法第22條之2 規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4 月1 日、2 日及6 日，均在該公司減資基準日93年1 月28日之後，又參諸該公司股東分戶卡所載，原告及配偶贈與系爭緩課股票於93年4 月間始移轉過戶，則被告93年度初核按該公司減資基準日之收盤價，及原告與配偶所持有該公司減資之緩課股票股數核課營利、薪資所得29,558,008元，如上所述，業經本院98年度訴字第103 號判決肯認在案。而被告本次核定系爭所得，係經被告查獲原告及配偶將茂矽公司減資後之剩餘緩課股票股數（即原告與配偶所有該公司緩課股票合計21,759,756股，扣除前述業經本院98年度訴字第103 號判決審認因茂矽公司於93年1 月28日減資彌補虧損而緩課原因消滅計9,122,842 股），於93年4 月間贈與移轉過戶，有茂矽公司股東分戶卡及茂矽公司97年1 月11日函附卷可按（參見原處分卷第26、第31至35頁），則系爭緩課股票既於93年4 月間，始實際辦理移轉過戶行為，自應以該實際過戶日期之股價為計算其實際轉讓價格始合理，是以被告按原告及配偶贈與轉讓過戶日所持有之剩餘緩課股票12,636,914股（6,656,715 股＋5,980,199 股）及因茂矽公司9393年4 月2 日及同年月6 日無買賣價格，故依茂矽公司93年4 月1 日之收盤價格5.35元，核定其漏報營利、薪資所得合計67,607,489元（6,656,715 股×5.35元＋5,980,199 股×5.35元），歸課原告93年度綜合所得稅，依促產條例第19條之4 規定，並無不合。
㈧至原告主張茂矽公司減資後其所有緩課股票之緩課原因已消
滅；縱認未消滅，亦應按其93年2 月20日申報贈與之該公司收盤價格計算系爭所得云云。然查茂矽公司減資基準日為93年1 月28日，本件原告及其配偶於該日尚持有該公司緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673 股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658 股）及10,297,425股，因茂矽公司減資收回，其緩課原因已不存在，依前揭規定，被告爰以減資當日之收盤價格核計原告及其配偶之所得，並歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。嗣被告復就原告及其配偶自行於93年2 月20日、同年4 月
1 日、同年4 月5 日向被告申報贈與之緩課股票股數合計21,759,756股中，扣除前述減資彌補虧損之緩課股票股數【原告未分配盈餘轉增資之緩課股票〈7,716,673 股－3,235,23
8 股（即7,716,673 股×0.419253）〉＋原告之員工紅利轉增資之緩課股票〈3,745,658 股－1,570,378 股（即3,745,
658 股×0.419253）〉＋原告配偶未分配盈餘轉增資之緩課股票〈10,297,425股－4,317,226 股（即10,297,425股×0.419253）〉】後，以實際贈與日，亦即原告等向主管機關申報並公告之預定轉讓日，亦同移轉過戶日期之93年4 月1 日、93年4 月2 日及93年4 月6 日之收盤價計算其之各該所得，並無違誤。原告固認其上揭緩課股票於公司減資時其緩課原因已消滅云云，然查茂矽公司93年1 月27日董事會議紀錄所載實收資本額43,399,119,220元，計4,339,911,922 股，減資18,195,197,200元，並銷除股份1,819,519,720 股，以減資基準日股東名簿記載之股東及其持有股份按比例減少之等情，據被告敘明在卷，復有茂矽公司93年1 月27日第6 屆第25次董事會議紀錄可按，故本次減資比例為41.9253%，則依該減資比例觀之，原告仍有剩餘之緩課股票甚明，原告主張緩課性質業於減資時均消滅云云，核不足取。至原告所舉臺灣省中區國稅局之解釋，係向不特定納稅義務人答覆一般通則性之問題，核與本件原告情形尚有不同，原告自不得援引為其本件有利之主張。又查茲因茂矽公司93年4 月2 日及93年4 月6 日並無買賣價格，被告乃依茂矽公司93年4 月1日低於面額之收盤價格5.35元核定原告營利、薪資所得合計67,607,489元〈（4,481,435 股＋2,175,280 股）×5.35元＋5,980,199 股×5.35元〉，並第2 次歸戶核定原告93年度綜合所得稅總額111,320,315 元，補徵應納稅額27,042,996元，經核與法亦無不合。至原告主張應依93年2 月20日之收盤價予以計算云云，然查本件原告於93年2 月20日申報贈與系爭股票時，並未於當日或數日內即為移轉過戶登記行為，乃延至93年4 月間始為之，已如上述；且該申報內容乃申報原告及其配偶相互間、以及其等與其子等間於92年10月14日之贈與緩課股票之情形，茲因上揭申報內容確有上揭疑慮，而為本院所不採，已如上述，是無從認定彼等間於92年10月14日確有上揭贈與緩課股票之實質內容。是則原告93年2 月20日之申報並非屬實，應可認定。然以嗣原告及其配偶於93年4 月初，將系爭緩課股票辦理移轉過戶在案，故被告以原告及其配偶實際移轉過戶日期予以計算本件所得，並無違誤之處，原告主張應依93年2 月20日之收盤價予以計算云云，亦無所據，不足採信。
㈨再者，被告前依茂矽公司減資比例0.419253，並以該公司93
年1 月28日減資基準日之收盤價格3.24元重行核算原告及其配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，業如前述，且該案亦經本院98年度訴字第103 號判決駁回在案，從而原告陳稱「原始緩課股票21,759,756股應認於92年間贈與時緩課原因消滅」云云，核不足採。又本件被告核定系爭所得，係經被告查獲原告及配偶將茂矽公司減資後之剩餘緩課股票股數，亦即原告與配偶所有於茂矽公司緩課股票股數扣除前經本院98年度訴字第103 號判決審認因茂矽公司於93年1 月28日減資彌補虧損而緩課原因消之股數，於93年4 月間贈與移轉過戶，被告遂按原告及配偶轉讓過戶日所持有之剩餘股票及茂矽公司於該過戶日期之收盤價格予以核定，並無不合，核無原告主張之重覆課稅之情形，原告此項主張，亦有誤解。㈩復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
又查本件原告為納稅義務人，本有誠實申報上揭所得之義務
，原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶因茂矽公司減資收回緩課股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計97,165,765元（其中漏報營利、薪資所得29,558,276元部分，業經被告核定並處罰鍰在案），已如上述，茲查原告為行為時茂矽公司之負責人，顯然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事，卻於減資收回日以後，始申報系爭緩課股票贈與情事，核有蓄意規避個人綜合所得稅之安排致造成違章之情；且查依財政部85年9 月4 日函解釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，已說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促產條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點，至為明確。惟原告仍漏報原告及配偶系爭所得，則原告明知有取得系爭所得之事實，卻怠於善盡注意義務，未依規定併入辦理93年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額38,210,972元，違反前揭所得稅法第71條第1 項之申報義務，已構成客觀違章狀況，又原告未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。被告審酌原告違章情節，按所漏稅額38,210,972元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900 元，核定本次處罰鍰13,521,554元，業已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬有據。至原告主張本件為徵納雙方因法律見解不同所生之爭議，不應加諸處罰云云，核屬其主觀見解，委無足採。從而，被告原處分按所漏稅額38,210,972元分別處0.2 及0.
5 倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900 元，處罰鍰13,521,554元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執其主觀見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，無庸一一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 楊子鋒