臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1810號100年2月17日辯論終結原 告 保樂資產管理股份有限公司（原名為城堡第七股份
有限公司）代 表 人 許瑋耘訴訟代理人 蔡世祺律師
賴伊信律師周耿德律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 林國棟（代理局長）訴訟代理人 郭朝枝
顏淑芬姜宜祺上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國99年7月7日府行法字第0990118298號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為葉國居，嗣於本件訴訟程序進行中變更為林國棟，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落新竹縣竹北市○○段○○號及泰和段516地號等50筆土地，經被告於98年11月26日以新縣稅土字第0980032886號函（以下簡稱原處分）核定98年地價稅為新臺幣（下同）44,983,737元。原告對被告就上開土地中坐落新竹縣竹北市○○段516-1～516-5、516-7～516-11、516-15～516-46、517及518地號等計44筆土地（以下簡稱系爭土地）總面積共261,318平方公尺，僅核定其中10,636平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10特別稅率核課地價稅，其餘面積250,682平方公尺則按一般用地稅率予以核課地價稅部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地業已依法向停車場主管機關（即新竹縣政府），申
請設置臨時路外停車場，並經核發「新竹縣停車場經營登記證」在案；是系爭土地之「全部」業經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，依土地稅法第18條第1項第5款規定，系爭土地之「全部」均當按千分之10特別稅率課徵地價稅。且無審查權之其他機關（含被告）當受該行政處分構成要件效力之拘束，於該行政處分依法撤銷或廢止前，不得為相異認定，或否認該行政處分業已認定之事實：
⒈系爭土地之「全部」均依法取得停車場登記證，且設置供公
共使用之停車場用地，並已按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地之全部當依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按千分之10特別稅率課徵地價稅：
⑴按土地稅法第18條第1項第5款、第3項規定：「供左列事業
直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：其他經行政院核定之土地。…第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」、土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」，次按行政院83年1月24日（83）台財字第02655號函（以下簡稱行政院83年1月24日函）釋及財政部83年2月16日台財稅字第830042741號函（以下簡稱財政部83年2月16日函）釋意旨，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18 條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，其所稱「目的事業主管機關」，依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第3條之規定，停車場之主管機關，在縣（市）為「縣（市）政府」；所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」，係指未將經主管機關核准之停車場用地供作「停車場」使用而言。易言之，得適用土地稅法第18條第1項第5款特別稅率計徵地價稅之土地，要件僅有下列3項：㈠依停車場法之規定取得「停車場登記證」；㈡設置供公共使用之停車場土地；㈢按目的事業主管機關核定規劃使用。凡符合上開3項要件之停車場用地，均當准依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按千分之10之特別稅率課徵地價稅。
⑵經查，原告所有之系爭土地，係出租予創世紀餐飲事業有限
公司（以下簡稱創世紀公司）使用，嗣創世紀公司以經營停車場為目的，依系爭土地依停車場法及利用空地申請設置臨時路外停車場辦法之規定，向停車場之目的事業主管機關（即新竹縣政府）申請設置臨時路外停車場，經新竹縣政府於98年9月21日以府建用字第0980153540號函（以下簡稱新竹縣政府98年9月21日函）核准同意設置並核發「新竹縣停車場經營登記證」在案。是以，系爭土地之「全部」均已按目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，此復有系爭土地現場照片31幀、系爭停車場管理規範及系爭停車場平面配置圖可資為證。足見，系爭土地之「全部」均係依停車場法規定取得停車場登記證，且設置供公共使用之停車場用地，並已按目的事業主管機關核定規劃使用，依土地稅法第18條第1項第5款、第3項及上揭行政院及財政部函釋意旨，系爭土地之「全部」當依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按「千分之10」特別稅率課徵地價稅。
⒉系爭土地是否「已按目的事業主管機關核定規劃使用」，應
以停車場之目的事業主管機關即新竹縣政府之認定為標準；即須以停車場主管機關核發之「停車場登記證」，作為認定系爭土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用之憑據：⑴按土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定：「土地所有權
人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：…其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」；利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項、第10條及第12條第1項復明定：「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：…。」、「當地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關會商有關機關，依其都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」、「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。」；新竹縣申請停車場經營登記作業要點第4點規定：「停車場經營申請報備登記時，負責人應檢附下列文件各3份：…向本府申請經領得停車場登記證後，始得依法營業，其需變更或停業後再復業者亦同。…」；復參諸財政部68年9月14日台財稅字第36472號函（以下簡稱財政部68年9月14日函）釋：「工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」；另參行政法院（現改制為最高行政法院）79年度判字第760號、83年度判字第514號判決意旨，「工業用地是否已按核定規劃開始使用而得按特別稅率課徵地價稅，自應以工業主管機關之認定為準。」；行政法院88年度判字第4369號判決亦認，「土地所有權人申請適用土地稅法第18條規定之特別稅率計徵地價稅，依同法施行細則第14條第1項第2款規定，除應檢附核准之有關文件外，尚須檢附使用計畫書圖。揆其意旨，在於審查有無同法第18條但書規定之情形（按：即未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用千分之10特別稅率），而高爾夫球場經目的事業主管機關教育部核准許可設立後，該球場開放使用尚須申請經教育部核准，則目的事業主管機關核准開放使用，必然經查明已按原核定之規劃使用興建完竣而後可。…可知該核定開放使用證明，旨在確定是否已按核定規劃使用，作為有無土地稅法第18條規定特別稅率適用之依憑。」。
⑵是土地承租人申請設置臨時路外停車場時，須依利用空地申
請設置臨時路外停車場辦法第9條之規定，檢附相關文件向停車場之主管機關申請核准設置臨時路外停車場；經主管機關核准設置後，如欲開始營業，尚須依同辦法第12條規定再向主管機關申請核發領得「停車場登記證」後，始可開始營業。其後，土地所有權人就停車場用地申請適用土地稅法第18條第1項第5款之規定按千分之10特別稅率課徵地價稅時，須依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，檢具「停車場登記證」予稅捐機關，其檢附停車場登記證之意旨即在於使稅捐機關得以審查該土地有無土地稅法第18條但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情事。按依上開行政法院判決、行政函釋及相關法令規定意旨，設置停車場並開始營業既須經目的事業主管機關之核准，則目的事業主管機關核發「停車場登記證」准許開始營業，必然業已查明該停車場用地是否按原核定規劃使用興建停車場完竣始可；且申請適用特別稅率時，須依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定檢附「停車場登記證」予稅捐機關，使稅捐機關得據以審查該土地有無土地稅法第18條但書所示之情事；從而，停車場用地之規劃使用，既須經「停車場主管機關」核定，則其「是否已按核定規劃開始使用」，自當須以「停車場主管機關之認定」為標準，是稅捐機關於核定地價稅時，關於「土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用」要件之認定，自當以該土地是否經停車場主管機關核發有「停車場登記證」為認定憑據；易言之，稅捐機關須受停車場登記證此一行政處分效力之拘束，不得為相異之認定。系爭土地之承租人創世紀公司既已依法向停車場之目的事業主管機關即新竹縣政府申請領得「停車場登記證」，且新竹縣政府於核發停車場登記證予創世紀公司時，業已依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法審核各相關事項，即已查明系爭土地之「全部」確實已按核定規劃作為停車場使用，並就系爭土地之「全部」核發停車場登記證。被告於核定98年地價稅時，就系爭土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用，依上揭財政部68年9月14日函釋及判決意旨，自當以「停車場主管機關」核發之「停車場登記證」為認定標準，不得否認系爭土地之「全部」已按目的事業主管機關核定規劃使用之事實。
⒊綜上，系爭土地既出租予創世紀公司設置供公共使用之停車
場，且創世紀公司業已依法向停車場主管機關申請領得「停車場登記證」，從而，被告核定系爭土地98年地價稅時，關於認定「系爭土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用」乙節，揆依上揭土地稅法第18條第1項第5款、土地稅法施行細則第14條第1項第2款、利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條至第12條、財政部68年9月14日函釋及行政法院判決意旨，自當以「停車場主管機關」核發之「停車場登記證」作為認定系爭土地之「全部」是否已按目的事業主管機關核定規劃使用之標準，亦僅能就此為核准與否之裁量。詎被告無視停車場主管機關業已核發停車場登記證，仍違法濫權作成原處分並駁回原告復查申請，應依法撤銷之。
㈢被告核定本件98年地價稅稅額，應受停車場目的事業主管機
關依法核發「停車場經營登記證」之行政處分構成要件效力拘束，不得為相異之認定：
⒈按稅捐機關無權審查經濟部工業局（以下簡稱工業局）所核
發文件之合法性，此經行政法院（現改制為最高行政法院）74年度判字第1967號裁判要旨闡釋明確。
⒉次按行政處分除自始無效者外，未經撤銷、廢止或未因其他
事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110條第3項所明定。又行政機關作成行政處分時，該處分將發生行政處分之存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。其中所謂「構成要件效力」，乃係指一個已生效之行政處分，對處分機關以外之其他機關同樣具有拘束的效力，即有效的先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前的行政處分所確認之事實，後機關有「義務」將該處分當作一既定構成要件或構成事實，予以承認、接受，並充作其決定應否准許之基礎，此迭經最高行政法院及高等行政法院判決闡釋甚明（參照最高行政法院97年度判字第1086號判決、鈞院90年度訴字第3461號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第1684號判決）。
⒊再按，依照前司法院大法官吳庚見解，其認為：「行政處分
之構成要件效力或確認效力係指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言。無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上之法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定構成要件，故又稱為構成要件效力。而依獎勵投資條例（已廢止）第10條，生產事業合於行政院之規定者，得以投資生產設備金額之一部抵減營利事業所得稅，行政院依該條例授權制頒「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」，規定由工業局核發證明文件，以憑向稅捐機關申請抵減營利事業所得稅（該辦法第4 條）。原告持工業局發給之證明函辦理抵減，而遭稅捐機關否准，行政法院則以稅捐機關無權審查工業局所核發證明文件是否合法為理由，撤銷稅捐機關之處分。」（行政法之理論與實用，第370頁，吳庚著，增訂11版）；又財政部法規委員會委員陳清秀亦認為：「土地稅法第18條第1項…是否按照核定計畫使用，母法並未規定應以目的事業主管機關之證明為準。如採取實質課稅原則，似應按照其實質使用內容核實認定之。然而同法施行細則第14條第1項第2款…亦即增加以目的事業主管機關出具之證明作為適用特別稅率之要件，此當係基於稽徵經濟原則，以減輕稽徵機關的查核負擔，但另一方面也傾向於採取形式課稅原則。」，其更進一步表示：「土地稅法第18條第1項但書規定有利於稅捐稽徵機關，因此，依據舉證責任分配法則之規範說理論，似應由稽徵機關就該但書規定之構成要件事實負擔舉證責任，從而要求稽徵機關向目的事業主管機關查詢是否已經按核定規劃使用，應屬合理，且於法有據。」（現代稅法原理與國際稅法，第156-157頁，陳清秀著，2010年10月版），均與上開最高行政法院見解悉相一致；申言之，稅捐機關應受目的事業主管機關所核發證明文件之行政處分構成要件效力之拘束，稅捐機關就目的事業主管機關發給之證明函辦理抵減時，自不得為與該處分相異之認定；而稅捐機關亦僅能依照目的事業主管機關所核發證明文件作為適用特別稅率之依據，或向目的事業主管機關查詢是否已按核定規劃使用，此乃依據法律，關於適用特別稅率規定，授權由目的事業主管機關核准，發給證明文件，以憑向稅捐機關申請特別稅率，稅捐機關就目的事業主管機關所核發證明文件是否合法，自無審查之權限。
⒋末按，利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1、3
項及第10條、第12條第1項規定：「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：臨時路外停車場設置申請書。土地權利證明文件。土地使用分區證明文件。建築線指示（定）圖。但申請設置無建築物之平面式臨時路外停車場不在此限。地籍圖謄本（應將基地範圍標示）。申請人身分證明文件（如為法人應檢附登記文件）。設置計畫。（一）設置地點。（二）設置方式。（三）停車場面積。（四）停車種類。（五）使用期限。（六）停車場使用管理事項：應含停車場進出管制方式、費率、停車場維護保養及環境維護方式等。（七）建築造型及量體圖說：應含建築物高度、建蔽率、景觀、植栽、綠化、色彩及與鄰近建築對比關係等相關檢討及說明，如設圍籬者，其透空率應達百分之70以上。（八）停車場內設施配置圖說：應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。（九）停車場出入口配置圖說：應含臨接道路寬度、出入口寬度、數量、出入口車輛之管制設施及等候空間規劃之配置及說明。（十）停車場交通動線圖說：應含基地進出場車行動線及其對場外車行及人行動線干擾情形之標示與說明。（十一）停車場基地現況照片。…申請人資格、申請程序或應備文件不合前2項規定時，當地地方主管機關得通知限期補正或退回其申請。」、「當地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關會商有關機關，依其都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」、「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。」；新竹縣申請停車場經營登記作業要點第3點及第4點復明定：「申請停車場經營報備登記應向本府申請之。」、「停車場經營申請報備登記時，負責人應檢附下列文件各3份：（一）申請表（如附件一）。（二）負責人身份證影本。但經營者為公司組織時，應加附公司執照影本。（三）建築物使用執照或使用許可文件影本及核准圖說、土地使用分區及公共設施用地證明書。（四）停車場所有權證明文件影本，產權非自有者，應附租約或使用同意書影本。（五）停車場管理規範。（六）停車場標誌、號誌、車輛停放線、指向線及車位配置圖（比例尺百分之1或二百分之1）。（七）停車場相關位置圖（比例尺五百分之1或二千分之1）。（八）其他法令另有規定需檢附者。前項第5款內容應包括下列事項：（一）停車種類及車位數。（二）停車場營業時間。（三）停車場收費標準與收費方式。（四）停車場管理作業程序應含停車場進出管制方式、費率、停車場維護保養及環境維護方式等。向本府申請經領得停車場登記證後，始得依法營業，其需變更或停業後再復業者亦同。申請人資格、申請程序或應備之文件不合規定時，本府得通知限期補正或退回其申請。」。
⒌查系爭土地既依法領有新竹縣政府核發之「停車場登記證」
，且新竹縣政府於核准創世紀公司設置系爭停車場時，業就停車場內之設施、停車場出入口配置、停車場交通動線等事項逐一審查，並斟酌都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項，據以作成核准創世紀公司於系爭土地上設置系爭停車場之行政處分，並依法發給停車場登記證。甚且，關於土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用，係以目的事業主管機關之認定為準，於本件即須以停車場主管機關即新竹縣政府核發之「停車場登記證」為認定依據。被告於作成地價稅核定處分時，自無權再就系爭土地之「全部」已按停車場目的事業主管機關核定規劃使用乙事為相異之認定，新竹縣政府既已核發停車登記證，認定系爭土地之全部已按核定規劃使用，則此一行政處分即為一既定構成要件事實，被告應予承認，並充作其核定98年地價稅稅額之基礎。是系爭土地之「全部」既經新竹縣政府核准發給停車場登記證在案，於該停車場登記證依法被撤銷或廢止之前，任何機關（包含本件被告）均須受此一行政處分構成要件效力之拘束，此乃因憲法上權力分立及部會權限分配原則之故；基於機關權限相互尊重之憲政原理，被告於核課本件地價稅稅額時，對於已生構成要件效力之上開處分，自不得為與該處分相異之認定，即不得否認系爭土地之「全部」均「已按目的事業主管機關核定規劃使用」之事實，並須以資作為核定地價稅稅額之基礎。㈣系爭土地申請按土地稅法第18條適用特別稅率課徵地價稅，
並無經濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情事，核與「實質課稅原則」無涉:
⒈按所謂「實質課稅原則」，係指有關課徵租稅構成要件事實
之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有「經濟上之實質關係與形式上之關係『不一致』」，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質「課稅」；即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇「通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式」，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。是以，所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，此迭經最高行政法院97年度判字第81號判決闡明甚詳。復且，最高行政法院於96年度判字第2062號判決，針對有無「稅捐規避」問題，亦曾認為：「上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部函釋：『原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。』如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。」。申言之，稅捐規避與合法節稅不同，僅於「規避稅捐」時，始得適用「實質課稅原則」，實現租稅正義，符合量能課稅原則；反之，於「合法節稅」時，即無「實質課稅原則」適用之餘地。
⒉查本件系爭土地係由原告出租與創世紀公司設置供停車場使
用，創世紀公司向新竹縣政府申請，經新竹縣政府98年9月21日函以：「主旨：貴公司於竹北市○○段516-1～516-5、516-7～516-11、516-15～46、517、518等44筆土地申請設置臨時路外停車場乙案，如說明，請查照。說明：依據貴公司98年9月日申請書及本府98年9月16日現場會勘後辦理。本案依『利用空地申請設置臨時路外停車場辦法』第10條規定同意設置，核准年限為3年。…」；且觀之新竹縣政府所核發「停車場經營登記證」所載「停車場地址：竹北市○○路○○○○○段516等44筆土地）。…停車場數量：
小型車558輛、大型車946輛。」，故系爭土地確實經創世紀公司依法向新竹縣政府申請設置臨時路外停車場，經新竹縣政府審查並為現場會勘後始核准發給「停車場經營登記證」。復且，原告與創世紀公司就系爭土地簽訂租賃契約書時，更於契約書第5條第1項及第3項明定：「乙方（即承租人創世紀公司）對租賃標的（即系爭土地）限於定期或臨時提供他人停車之用，『不得作為任何其他用途』。」、「乙方如有違反以上任一款限制時，甲方（即訴願人）即得逕行終止本契約並採取必要措施收回標的物，清除乙方置放之物品，乙方不得有異議。」，益見，原告確實係將系爭土地之「全部」出租予創世紀公司供作停車場之用，並嚴格限制創世紀公司應就系爭土地之「全部」均作為停車場使用，不得作為任何其他用途，故系爭土地核准設立停車場之使用面積與實際規劃之使用面積，均為相同，「全部」均作為停車場使用，系爭土地即無可能利用私法自治、契約自由原則，濫用私法上法律形式選擇之可能，選擇利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，自無「規避稅捐」可言。甚至系爭土地乃經停車場目的事業主管機關實質審查及現場勘驗後核准作為停車場使用，依據土地稅法第18條第1項第5款所預定之方式所為「合法節稅」之行為，是該系爭土地既然依法向目的事業主管機關申請，且為實質審查核准，並符合稅捐法規所規定之法律形式，徵諸上開最高行政法院見解，被告僅於「規避稅捐」時，始得適用「實質課稅原則」；然於「合法節稅」時，即無「實質課稅原則」適用之餘地甚明。是被告自無再藉由「實質課稅原則」之名義，侵犯停車場目的事業主管機關即新竹縣政府之權限，取代新竹縣政府所為之實質認定，僅得依據停車場目的事業主管機關所為之處分，採取「形式課稅原則」，不得為相異之認定，自屬當然。
⒊況且，創世紀公司既將系爭土地之全部均供作經營停車場之
用，惟實際停放車輛是多或少、是否停放達相當數量以上、創世紀公司之營業額為多少，充其量不過係創世紀公司「經營不善」之問題，核與本件系爭土地是否可按特別稅率課徵地價稅係屬二事，自非可據為否准原告就系爭土地之全部申請適用千分之10特別稅率之理由。易言之，停車場之實際停放情形及停車場經營者之營運狀況，並非可否適用特別稅率之法定要件之一，被告及訴願決定機關，既未經法律之授權，豈可逾越權限，擅自增加法令所無之要件限制而強令原告遵循；又遍尋實務案例或行政函釋，亦未曾見有停車場用地須以「實際停放車輛達一定數量以上」、「停車場經營者須獲有相當營業額收入」，始可適用土地稅法第18條第1項第5款千分之10特別稅率之先例可稽，被告及訴願決定機關違背平等原則，對原告為不平等之差別待遇，且無任何法律依據，竟違背法律保留原則，擅自增加法令所無之限制，原核定地價稅稅額之行政處分、復查決定書及訴願決定書，有違法濫權之情，至臻明確。
㈤末查，依停車場設置之相關法令，關於停車場土地之鋪設方
式，是否須以鋪設柏油路或水泥地為必要？停車格線之劃設方法、停車場出入口之設置數量、是否須設置自動感應及票卡設備？完全未有一定方式之要求；從而，系爭停車場縱然未全部鋪設柏油路或水泥地、僅設置一個停車場出入口，惟系爭停車場之設置情形既然已足供作為停車目的使用，停車格線之劃設方式已採行相當方法而得以相區隔、停車場設置有人員及設備可控制車輛之出入狀況，且經停車場目的事業主管機關審查通過，系爭停車場之設置情況合於法令之規定，既經權責單位（即停車場主管機關）之認定，並據以作成核發停車場登記證之行政處分，基於行政處分之構成要件效力，被告自無從否認系爭土地之全部確供作為停車場使用之事實。被告既非停車場之主管機關，關於停車場之設置是否已合於相關法令之規定，被告自無任何權力為與停車場主管機關相異之認定，或否認停車場主管機關所為處分之效力。詎被告竟於原核定地價稅處分及復查決定書，以系爭停車場未全部鋪設有柏油路或水泥地、停車格線僅以紅色繩子圍成、停車場僅設置一個出入口，且無自動感應及票卡設備之設置等情為由，空言泛稱系爭土地僅有部分供作停車場使用云云，甚至無視停車場主管機關業已斟酌都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項，而據以作成核准設置停車場及核發停車場登記證之行政處分，乃竟逾越其法定之權限範圍，違法否認停車場主管機關業已作成行政處分（核准設置停車場並核發停車場登記證准許營業）之效力，甚至，擅行停車場主管機關之權限，逕自重新認定系爭停車場設置之合法及必要性等事項；遽訴願決定機關竟誤認「被告僅係基於課徵地價稅之稅捐稽徵主管機關地位，就前揭…函（財政部83年2月16日台財稅第000000000號函）釋之但書，即『但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之』依法有判斷之餘地」云云，駁回原告訴願申請。被告有違法濫權之重大違誤昭然若揭，原核定地價稅之行政處分、復查駁回決定及訴願駁回決定有違法或不當之情事，顯無庸置疑；並聲明求為判決訴願決定（含復查決定）及原行政處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…其他經行政院核定之土地。…第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：…其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」，分別為稅捐稽徵法第12條之1、土地稅法第18條第1項第5款及土地稅法施行細則第14條第1項第2款所明定。次按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：…設置計畫。㈠…㈧停車場內設施配置圖說：應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。」，為利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目所規定。又觀財政部賦稅署於99年10月14日以台稅三發字第09900437700號函（以下簡稱賦稅署99年10月14日函）檢送78年修正土地稅法第18條規定之相關資料，可知土地稅法第18條規定立法理由係在配合客觀環境之發展需要，故對供公眾使用之停車場用地及其他經行政院核定之土地等，均定為一同適用工業用地千分之10基本稅率，不累進計徵地價稅。再按「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」，亦為行政院83年1月24日函釋、財政部83年2月16日函釋有案。
㈡查原告係由經濟部於93年1月12日以經授商字第09301003220
號函核准，由台灣飛利浦公司股份有限公司（以下簡稱台灣飛利浦公司）依企業併購法第34條第1項第5款規定，於93年1月7日申請將其不動產管理部門分割設立之新公司，原名為飛寶股份有限公司，嗣經經濟部於97年7月25日以經授商字第09701183350號函核准更名為城堡第七股份有限公司，復經經濟部於99年3月4日以經授商字第09901041100號函核准更名為保樂資產管理股份有限公司。台灣飛利浦公司辦理上述分割設立飛寶股份有限公司時，依其分割計畫書，將系爭土地分割讓與原告，並於93年6月7日向被告申請系爭土地記存土地增值稅。次查93年1月6日修正之土地稅法第33條第2項規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之50」，故自91年2月1日至94年1月30日止，移轉土地享有土地增值稅減半徵收之優惠。本件原告與台灣飛利浦公司在上開土地增值稅減半優惠措施截止日94年1月30日前之93年6月7日申請分割設立而移轉系爭土地及新竹縣竹北市○○段1022、1057、1067地號、竹北市○○段○○號土地予原告，其原應納土地增值稅額為1,539,620,041元（扣除增繳地價稅5%），依據當時修正土地稅法第33條規定，減半後應納土地增值稅稅額減為769,810,027元，原告並同時依企業併購法第34條規定申請土地增值稅記存，故嗣後原告如再移轉該等土地，即得少繳土地增值稅769,810,014元。
㈢經查原告所有系爭土地（面積計261,318平方公尺）使用分
區為乙種工業區，原經被告核准依土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地稅率千分之10課徵地價稅。嗣原告（原名飛寶股份有限公司）於93年因法人分割自台灣飛利浦電子工業股份有限公司取得上開土地後，因未作任何使用，被告乃自93年起改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，原告按被告核定依規定繳納93年至96年地價稅，卻對97年地價稅不服，主張仍應按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，經提起復查、訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，經鈞院98年訴字第1834號判決仍維持原核定稅額，先予敘明。惟原告復於98年9月21日以系爭土地自98年9月9日起至99年9月8日止出租予創世紀公司，創世紀公司並取得新竹縣政府核發之新竹縣停車場經營登記證(核准年限3年)，並以「創世紀停車場」名稱經營停車場業務為由，依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定檢附相關資料，於98年9月21日向被告申請依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10特別稅率核課地價稅。因原告申請按千分之10特別稅率核課地價稅之停車場，土地筆數計44筆，面積高達261,318平方公尺，範圍之大，超乎尋常，為瞭解該停車場之實際設置情形，被告所屬人員乃於98年10月1日下班後，先行至該停車場查看，發現當時(晚上7時50分)停車場鐵門緊閉，雖門口標示牌標示停車場24小時營業，惟當時並未開放。嗣再以電話與原告聯絡，並派員於98年10月5日上午會同原告到場勘查，勘查結果如下：原屬台灣飛利浦電子工業股份有限公司之廠房已全部拆除，地上仍留有原廠房拆除後留下之磚牆痕跡，除原屬台灣飛利浦電子工業股份有限公司之水泥地停車場及柏油路面外，大部分土地為碎石子地，其中部分土地還凹凸不平，尚有鐵條、大石塊、塑膠水管等障礙物；整片申請為停車場之遼闊土地，約略分為10個區域，有雜草、樹叢及柏油路區隔或穿插其間；少部分水泥地雖有清楚的停車格線，但多數地面之停車格則係以不太明顯之紅色塑膠繩圍成；又系爭停車場位於竹北市○○路○○○路之交叉口，使用約26公頃的土地，從出入口步行至停車場最遠距離約1公里，步行約需15分鐘至20分鐘，整片土地卻僅有一面臨中華路之出入路口，出入口以1道簡易柵欄機控制車輛出入，由1位管理員遙控開啟，並未設自動感應及票卡設備；當日勘查時，該停車場全部停放車輛僅7輛(似含會同勘查人員之車輛)；另查該停車場除入口處有一標示牌外，附近並無任何告知駕駛或民眾有此停車場之指示及標示牌；又因該停車場之設置地點為工業區，附近多為工廠(皆設有員工停車場)及零星住家，並非繁榮及人口密集之處，以附近民眾而言，並無大型停車場之需求，以經營者而言，更無在此設置超大型停車場之理由。故經被告勘查該停車場後，已初步認為原告與創世紀公司訂定租賃契約書，由創世紀公司以原告所有之44筆系爭土地，向新竹縣政府申請「創世紀停車場」之經營登記，應有其他意圖與目的。
㈣次查原告所有系爭44筆土地，98年地價稅如全部依土地稅法
第18條第1項第5款規定之停車場用地按千分之10特別稅率核課，原告所有50筆土地98年之地價稅為14,659,987元，但如按一般用地稅率累進計算，98年地價稅為46,249,465元，1年地價稅相差31,589,478元，而創世紀停車場經營登記證之有效期限至101年9月8日，如依原告主張，系爭土地全部按停車場特別稅率核課地價稅計算，則4年之地價稅稅額相差126,357,912元。因此，本件停車場用地申請之准駁，影響徵納雙方甚鉅，實有審慎且詳細查證必要，故被告乃於98年10月5日會勘後，再於98年10月13日、15日(上午、下午各1次)、18日、20日、21日、28日、29日、30日、及11月2日、3日、4日、5日(上午、下午各1次)、6日、7日、8日、9日、10日前往勘查系爭停車場之實際使用情形(有假日、非假日、早上、下午不同時間)，而於此19次勘查行動中，有4次停車場未開放，有5次停車場未停放任何車輛，有10次停車場僅有1部機車或汽車；又經多次勘查發現，原充當停車格線之紅色塑膠繩因風吹雨打，甚多土地已無停車格線，無法辨識原定停車位置；且系爭土地上之雜草已較10月5日會勘時多，放眼望去，大片土地已顯荒蕪，均有照片及勘查紀錄可稽。又查，停車場管理規範及門口之標示牌文字顯示，該停車場之營業時間為週一至週日24小時營業，然該停車場並無照明設備。再按「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第9條第1項第7款第8目規定，停車場內設施應包含交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施等，但被告機關勘查時，並無以上之設施，顯見該停車場大部分土地均未按核定規劃使用。且依據新竹縣竹北市公所98年4月28日竹市字第0980008200號函（以下簡稱竹北市公所98年4月28日函）檢送之竹北市轄內公有停車場使用土地資料(原供被告辦理稅籍釐正用)，查得竹北市16個公有停車場之停車面積總計僅84,523.86平方公尺，而系爭停車場之面積為261,318平方公尺，達全部公有停車場之3.1倍，又該公有停車場中最大之停車場「停八體育公園停車場」面積為20,276.70平方公尺，次大之停車場位於竹北商圈最繁榮地帶之「公二暨停五車場」面積亦僅為15,431.80平方公尺。凡此均足證原告有假藉他人名義設立停車場以規避系爭土地地價稅之情事。為維護租稅公平與正義，被告乃依稅捐稽徵法第12條之1規定之「實質課稅原則」，就查得資料，並參酌竹北市位於縣治特區及二期重劃區之公共停車場規模，以原處分核定原告位於停車場入口處左右二側畫有停車格線之水泥地及入口處之車道，即泰和段516-15地號土地面積2,640.6平方公尺、516-26地號土地面積2,616.2平方公尺、516-27地號土地面積600平方公尺、516-28地號土地面積918平方公尺、516-38地號土地面積1,822平方公尺、516-39地號土地面積2,039.2平方公尺，總計6筆土地面積10,636平方公尺，自98年起至101年止，依土地稅法第18條第1項第5款規定及財政部83年2月16日函釋，按千分之10特別稅率計徵地價稅，其餘系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，並檢送更正後98年地價稅繳款書及課稅明細表各1份，請其依限繳納，原處分並無增加法令所無之限制，且已兼顧原告權益。
㈤原告主張於系爭停車場登記證未依法裁撤或廢止前，任何機
關均應受其拘束，並當以該行政處分所確認之事實，及系爭土地應全部以停車場用地核計地價稅乙節。查土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，此亦為原告所知且不爭，系爭停車場登記證係目的事業主管機關新竹縣政府依創世紀公司之申請書、原告與其訂定之租賃契約書、原告出具之土地使用同意書及其「停車場管理規範」等資料，依「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第10條規定同意設置；然核准後是否確依土地稅法第18條第1項規定按「核定規劃使用」，及系爭土地地價稅之核課，則係負責地方稅稽徵之被告所屬權責，故被告自有依法覈實認定再為准駁處分之必要。本件經被告查得系爭停車場於設置後，大部分土地均未按核定規劃使用，被告乃參酌竹北市位於縣治特區及二期重劃區之公共停車場規模，核定原告系爭土地面積10,636平方公尺准予按停車場用地課徵地價稅，即係受新竹縣政府核發停車場登記證之行政處分拘束，並予原告相當租稅優惠，實無逾越法令授權範圍及增加法令所無之限制，原告主張，顯有誤解法令。
㈥原告主張依行政院83年1月24日函釋及財政部83年2月16日函
釋意旨，並無認停車場之實際停車數量須達一定程度以上始得使用特別稅率，況實際停車數量不過係創世紀公司經營不善之問題，自非可據此否准原告就系爭土地全部申請適用千分之10特別稅率之理由，被告無法律授權明文，顯違背租稅法律主義及法律保留原則之要求乙節。查被告未准許系爭土地全部適用特別稅率之理由，並非僅以系爭停車場之停車數量為認定，尚有審酌停車場之所在位置、車位需求、停車場之設施、管理、規劃及使用情形，並與竹北市其他繁華及民眾聚集地區之公有停車場面積分析比較，詳細查明後，方核定其中面積10,636平方公尺部分，准按千分之10特別稅率課徵地價稅，如被告僅按多次勘查停車場停車數量之紀錄核定准駁面積，則准予按千分之10特別稅率課徵地價稅的土地面積應更遠低於10,636平方公尺，或不予准許才是；況前揭行政院及財政部函釋亦認，「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，則被告就所獲資料及查證結果，認系爭土地中大部分面積並未按目的事業主管機關核定規劃使用，並無違誤。另按卷附新竹縣停車場經營登記證及原告與創世紀餐飲事業有限公司訂定之租賃契約書，若自98年9月9日至98年12月31日止，停車場24小時皆停滿車輛，原告之營業收入應為67,032,000元，惟依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局99年11月3日北區國稅竹市三字第0991026841號函（以下簡稱北區國稅局新竹市分局99年11月3日函）檢送之創世紀公司99年10月26日說明書、總公司與竹北營業所（即創世紀停車場）98年度營業稅進項媒體資料金額統計表及98年營利事業所得稅結算申報書等相關資料，原告98年度申報之停車場營業收入僅24,543元，與該停車場全部使用之收入67,032,000元相較，使用率僅為0.037%（24,543÷67,032,000），明顯偏低，又創世紀公司於96年11月19日申請設立，其96年至98年申報營業額亦均為0元，益加證明創世紀公司竹北營業所及創世紀公司之設立非以營業為目的。又系爭停車場自取得停車場登記證之日起至98年12月31日止3個多月營業期間內，營業額僅24,543元，與原告主張系爭土地98年應按停車場用地優惠稅率千分之10課徵得少繳31,589,478元地價稅相較，更顯極不相當，亦不合理，不僅與土地稅法第18條立法意旨不符，亦與租稅公平有違。又按利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第6條規定，停車空間小客車每輛停車位為寬2.5公尺、長5.25公尺，停車面積為13.125平方公尺（2.5×5.25），大客車每輛停車位為寬4公尺、長12公尺，停車面積為48公尺（4×12），如以本件停車場經營登記證所載停車場可容納數量為小型車558輛、大型車946輛計算，停車位面積總計為52,731.75平方公尺（
13.125×558＋48×946＝7,323.75＋45,408），僅佔原核准設置停車場面積261,318平方公尺之20.18﹪，其餘79.82%如按上開辦法作為停車場內交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施、出入通道及相關設施使用，則該停車場原規劃直接供停車使用與供相關設施使用之面積，更顯主、次要用途之本末錯置。足證該系爭停車場純係為規避稅負而設，且本件被告原處分所核按停車場用地千分之10特別稅率課徵地價稅之面積已達原核准設立停車場面積之4%，與系爭停車場實際使用率0.037%相較，已係從寬認定。
㈦原告主張本件並無假借名目規避稅捐情事，自與實質課稅原
則無涉，並檢附系爭土地現場照片31幀乙節。依司法院大法官會議釋字第420號、第496號、第500號解釋所闡釋之實質課稅及公平課稅原則暨釋字第565號解釋所闡釋之量能課稅原則，當事人間所定契約，雖依私法契約自由原則從其約定，然於稅法則應依實質負擔能力予以規範，蓋稅法乃強行法規，不容規避，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故於解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式公平，並應對實質經濟利益享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，故為避免納稅義務人藉取巧方式規避租稅繳納，稅捐稽徵機關自有就租稅事件之事實，詳實查明之必要，此有行政法院81年判字第2124號判例及最高行政法院97年判字第81號判決可資參照。系爭停車場雖經該目的事業主管機關核准，惟經上述被告調查研析查得原告確有蓄意製造形式法律關係，意圖使系爭44筆土地具備按千分之10特別稅率課徵地價稅之要件，以減輕其地價稅負擔之情事，如遽予核准系爭土地全部按特別稅率核課地價稅，則原告每年得短納31,589,478元之地價稅，確有經濟實質關係與形式關係不一致之情形，除有違租稅公平原則，亦與土地稅法第18條規定得按千分之10特別稅率課徵地價稅之立法意旨不符，對於選擇正當行為而符課稅構成要件之納稅人言，更為不公。另原告雖檢附現場31幀照片證明系爭土地全部均作停車場使用，惟按卷附被告19次至現場勘查所攝照片及系爭停車場全貌影片光碟等資料，即已顯示未如原告所述系爭土地全部均規劃作為停車場使用，而原告出示照片即包含被告已核准依停車場用地特別稅率課徵地價稅之10,636平方公尺部分，即停車場大門入口處左右兩側有停車格及大門入口車道部分，另經審視該照片拍攝之處，其中部分拍攝地點相同，僅係原告以遠近距離或不同角度拍攝，致有不同，且該等照片所拍攝狀況為26公頃空曠土地上僅有之設施，又系爭停車場標示24小時營業，然照片中卻無任何車輛停放，益證被告原查系爭土地實際未作停車場使用為真，顯見原告主張，均為飾詞。
㈧原告主張系爭停車場設置情況合法並經權責單位認定，被告
僅以系爭停車場未全部鋪設柏油路或水泥地、停車格線僅以紅色繩子圈圍、僅設置一出入口，無自動感應及票卡設備裝置等情為由否准，顯有違法濫權乙節。經查系爭停車場佔地26公頃，位於竹北市○○路○○○路交叉口，卻僅設置一出入口，自出入口至停車場最遠距離約1公里，步行約需15至20分鐘，有違常情，然非以此作為否准理由，至復查決定書稱系爭停車場內無照明設備、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施等相關設施，主要係在論述原告於98年間將系爭土地上原有廠房建物全部拆除後，於地面上劃數個停車格（部分尚為原廠房使用之停車場）、行車指示標線，及用紅色尼龍繩圈圍停車格，即取得目的事業主管機關核發之停車場登記證，然大部分土地均未按核定規劃使用，且實際上亦未供停車使用，又系爭停車場面積竟達全部竹北市公有停車場之3.1倍，且與原告訂定租約之創世紀公司及經營停車場之創世紀公司竹北營業所之設立與營業狀況異常，另原告復於99年8月12日再向被告申請系爭土地「全部」面積按千分之10稅率核課地價稅，顯見原告實係假設立停車場之名，行規避系爭土地地價稅負擔之實，故被告為實現租稅公平，防止規避租稅並確保租稅之徵收，於發現設立停車場用地使用面積與實際規劃使用土地面積顯不相符時，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定之實質課稅原則辦理，核定系爭土地10,636平方公尺按停車場之優惠稅率核課地價稅，其餘土地面積則否准所請，符合租稅公平與量能課稅原則。至原告所提之財政部68年9月14日函釋，因係對「工業用地」所作之解釋，與本件標的為「停車場用地」不同，自無適用餘地，原告所訴，顯為飾詞。
㈨又被告依據新竹縣政府99年7月7日訴願會委員之建議，於99
年7月29日以新縣稅法字第0990045312號函（以下簡稱新竹縣政府99年7月29日函）敘明系爭停車場之使用情形，並檢附訴願決定書、勘查結果表及竹北市公有停車場統計表等相關資料，陳報新竹縣政府，經新竹縣政府於99年8月4日以府建用字第0990123407號函（以下簡稱新竹縣政府99年8月4日函）向交通部請釋，內容略以，「…查本縣有一臨時路外停車場為工業區用地，本府依『利用空地申請設置臨時路外停車場辦法』規定同意設置並核發經營登記證，核准後發現該停車場附近非繁榮及人口密集之處，似無大量之停車需求，且該停車場多數時間關閉未開放，有無實際經營管理之情事，類此情形，是否得依相關法令規定廢止其核准惠請鈞部釋示。」，顯見系爭停車場之主管機關新竹縣政府亦已認定系爭停車場登記證之核發與實際經營狀況不符，且有廢止系爭停車場經營登記證之意，併予敘明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否有該當於土地稅法第18條第1項第5款規定之要件？本院之判斷如下：
㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．
．」字樣即明。
㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合先說明。
㈣本件原告不服被告就其所有坐落新竹縣竹北市○○段○○號
及泰和段516地號等50筆土地，以原處分所核定之98年地價稅44,983,737元中坐落系爭土地部分（面積共261,318平方公尺），僅核定其中10,636平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10特別稅率核課地價稅，其餘面積計250,682平方公尺部分則按一般用地稅率予以核課地價稅，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經
濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．交通、水利．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．其他經行政院核定之土地。．．．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之」，土地稅法第1條、第6條、第18條第1項第5款分別定有明文。
⑵次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地
價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」，復為土地稅法施行細則第14條第1項第2款所規定。又按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：．．．設置計畫。㈠．．．．㈧停車場內設施配置圖說：應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。」，亦為利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目所明定。
⑶綜合上開條文規定，可知土地賦稅之減免，須審究其土地之
實際使用情形而定。本件原告雖主張系爭土地應全部按千分之10特別稅率核課地價稅之事由，無非以系爭土地既經目的事業主管機關新竹縣政府核發停車場登記證，被告即應受該行政處分效力之拘束，不應以停車場實際經營狀況，而為與該管機關相異之認定云云為憑。
⑷惟查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理
；且所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然土地稅法第18條第1項第5款規定係以「供左列事業『直接使用』之土地」為前提要件，揆之土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為「配合平均地權條例第21條，作左列修正：㈠針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。㈡配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低為千分之10。」，有賦稅署99年10月14日函所檢送78年10月30日修正公布之土地稅法修正草案條文對照表影本在卷可稽。徵諸土地稅法施行細則第14條第1項第2款、利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定，可知土地稅法第18條第1項第5款規定係為配合客觀環境發展之『實際需要』，遂對「其他經行政院核定之土地」（包括如本件供公眾使用之停車場用地等），均定為一同適用工業用地千分之10基本稅率，而不予累進計徵地價稅甚明。故有關土地稅法第18條第1項第5款規定之所謂「使用」，應係指「按原核准目的『實際開始使用』」該土地，並符合有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件，殆無疑義。
⑸是以，系爭土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵
地價稅規定之要件，仍應以土地所有權人之原告是否有按目的供其為『直接使用』為斷，至為灼然。經查本件原告雖主張系爭土地業已依法向停車場之主管機關（即新竹縣政府）申請設置臨時路外停車場，並經核發「新竹縣停車場經營登記證」在案，是系爭土地之「全部」業經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，自應按千分之10特別稅率核課地價稅云云。
⑹然從稅捐規避法理言之，本件原告有「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制度設計之規範分析：
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。
而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件原告有透過與創世紀公司簽訂租賃契約書出租系爭
土地之手段，欲巧妙迴避系爭土地應按一般用地稅率計課地價稅繳納稅款之義務，而有濫用私法形成自由之稅捐規避行為，由下述即足徵之：
A.經查更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）係於98年9月8日與創世紀公司簽訂租賃契約書，將系爭坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等49筆土地（以下簡稱系爭49筆土地），出租予創世紀公司作為停車場之用，租期為2009年（即98年）9月9日至2010年（即99年）9月8日止，有租賃契約書影本1份在卷足憑。
B.徵諸土地稅法第18條第1項第5款規定，所謂「使用」，非惟係供「事業『直接使用』」，且係指「按原核准目的『實際開始使用』」土地，而有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之「使用要件」情形，業如前述。
C.本件更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）係將系爭49筆土地出租予創世紀公司獲取對價租金（即每月100,000元加計創世紀公司每月營業額之35%《含稅》，租賃契約書第四條參照）牟利，固屬按其登記營業項目中「H703100不動產租賃業」營業無訛。惟查「H703100不動產租賃業」非屬土地稅法第6條「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．
交通、．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」規定，而准按優惠稅率課徵地價稅規定之範疇。亦即，系爭49筆土地僅供承租人創世紀公司「規劃作為『設置臨時路外停車場』使用」（實則創世紀公司亦未依法按其申請規劃使用之內容予以實際使用，詳見後④部分陳述），乃基於私法人間之租賃契約及個自之經濟利用，尚與有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，自無土地稅法第18條第1項第5款規定適用之餘地。原告執以主張適用千分之10特別稅率核課地價稅，殊無法律依據。
D.且原告在當期（即98年度）之前，經查並無任何為使用系爭土地，而持何相關文據資料，據以向何主管機關申請「使用」系爭土地情形，本無任何「據以申請案件」及「原核准目的」存在，自難以其因「營業」而「出租」系爭49筆土地予創世紀公司後，創世紀公司本於承租人之地位，為規劃使用該等土地（另於98年9月29日始申請增加「G202010停車場經營業」之登記項目，容後說明），而據以向新竹縣政府申請領得「停車場登記證」，即逕謂其已「按原核准目的『實際開始使用』」系爭土地甚明。
E.況原告既將系爭49筆土地出租予創世紀公司，自應依租賃契約書約定，將系爭49筆土地之使用、管領等交付移轉予創世紀公司，方符出租使用之本旨，此由卷附租賃契約書第三條所載「自2009年9月9日起至2009年12月8日止為免租期間。乙方（即創世紀公司）應於免租期間依新竹縣申請停車場經營登記作業要點完成報備登記、取得設置許可並領得停車場登記證」、第五條「使用租賃標的限制：一、乙方（即創世紀公司）對租賃標的限於定期或臨時提供他人停車之用，不得作為任何其他用途。．．．」等約定，亦足以證之。是系爭土地之『直接使用者』顯係創世紀公司，即堪以認定。原告要無執取他人（即創世紀公司）所申准之「停車場登記證」，謂己亦係有「申請設置臨時路外停車場」之事實存在，所稱系爭土地之「全部」業經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用云云，顯係扭曲事實、混淆視聽，實無可採。
F.縱更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）與創世紀公司就租賃標的物之使用等項（包括租賃契約書第三條、第五條、第六條「經營與管理」等）有所約定，仍無解於系爭土地之『直接使用者』，已因系爭租賃契約書之簽訂及租賃標的物（即系爭49筆土地）之管理、使用權業已交付移轉，而隸屬於創世紀公司之事實之成立。是本件既無所謂有「供原告事業『直接使用』系爭土地」之事實存在，復與供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，原告殊無執他人（即創世紀公司）據以申請之「停車場登記證」，資為己業已依法申准「使用」系爭土地之證明之餘地，即至堪認定。
G.故系爭土地既非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」，復查無其有依法向任何目的事業主管機關申准或經行政院專案核准之「供其（即原告）事業『直接使用』系爭土地」之情形，亦不符供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件，原告徒以他人（即創世紀公司）申請設置臨時路外停車場（於下述④部分闡明）而經核發之「停車場登記證」，逕謂其有為配合客觀環境發展之『實際需要』，致有「其他經行政院核定之土地」『直接使用』情形，顯與事實相悖，委無可採。
H.從而被告依多次勘驗系爭土地現場結果（如附表，即創世紀停車場勘查情形彙總表中「一、98年現勘」所示），按實際（使用）情形（實則創世紀公司並未依法按其申請規劃使用之內容予以實際使用，此部分為較有利當事人《即原告》之核定，依利益變更禁止原則，仍予維持，容於下列④述明），以停車場實際使用面積與（創世紀公司）申請規劃使用之土地面積顯不相符時，依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定暨實質課稅原則辦理，而予以核定除系爭土地中共計10,636平方公尺部分按千分之10特別稅率減免地價稅外，其餘面積250,682平方公尺部分，因核與土地稅法第18條規定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件不符，遂按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定，揆諸前揭法條規定及上開說明，並無不合，原告所稱殊無可取。
④再進一步論之，為貫徹公平合法之課稅目的，本件自應
就系爭標的44筆土地（注意：系爭租賃契約書為49筆土地，兩者或有重疊部分，但仍應分別清楚）之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，全面予以綜合觀察審斷。本件創世紀公司承租系爭49筆土地，係配合原告「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為之舉，爰析述如下：
A.依經濟部中部辦公室99年12月13日經中三字第09934836030號函所提供創世紀公司設立登記表及變更登記表顯示，創世紀公司係於96年10月29日，經該部以經授中字第09632980960號函准設立登記，其所營事業項目為「F501060餐館業、F201010農產品零售業、F201020畜產品零售業、F201030水產品零售業、F203010食品、飲料零售業、F203020菸酒零售業」等項，迨至98年9月29日，始申准增加編號7「G202010停車場經營業」之營業登記項目，有上開設立登記表及變更登記表等件影本在卷足資對照。
B.經查創世紀公司以其與原告所簽訂之租賃契約書及原告所出具之系爭49筆土地使用同意書暨其書立之「停車場管理規範」等文據資料，向停車場登記證之目的事業主管機關（即新竹縣政府），申請設置臨時路外停車場，亦經新竹縣政府以98年9月21日函核准同意設置並予以核發「新竹縣停車場經營登記證」在案，固為兩造所不爭之事實。
C.惟查，創世紀公司經核發之「新竹縣停車場經營登記證」，其法源依據為「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第10條規定，且係「臨時路外停車場」之設置，按理，當有其因「營業」之必要，而「非利用空地申請設置『臨時』路外停車場不可」之情形，方符其申請「新竹縣停車場經營登記證」之目的及事理之常。
D.然而創世紀公司固於96年10月29日經准設立登記，惟其自申准設立登記之96年度（即96年11月、12月份）起至98年8月止（即98年9月之前）之營業稅申報，其營業額各項均列報為「0」元；迨至98年9月29日申准增加營業登記「G202010停車場經營業」項目，及經新竹縣政府以98年9月21日函核准同意設置並核發「新竹縣停車場經營登記證」後，其中有關竹北營業所部分（即系爭土地所在之營業處所），在98年11月份申報上期（98年9、10月份）營業稅時，竹北營業所部分亦僅列報銷售額4,543元，嗣於99年1月份申報上期（98年11、12月份）之營業稅時，仍僅申報銷售額共計20,000元，有北區國稅局新竹市分局99年11月3日函所檢送創世紀公司99年10月26日說明書、創世紀公司總公司與竹北營業所（即創世紀停車場）98年度營業稅進項媒體資料金額統計表及創世紀公司營業稅申報資料、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書暨財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局99年10月20日北區國稅竹縣三字第0991016919號函（以下簡稱北區國稅局新竹縣分局99年10月20日函）所檢送創世紀公司竹北營業所98年9－10月、98年11－12月營業稅申報書等相關帳證文據影本在卷足資參照，復為原告所不爭執，自堪認為實在。
E.由上以觀，創世紀公司於96年10月29日經核准設立登記後，自96年11月份起至98年8月份止之前，其營業稅之申報，既均列報銷售額等各項皆為「0」元，亦即，該公司於申准設立登記後全無營業之事實，衡諸營業常規及經驗法則，殊無在98年9月8日與更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）簽訂租賃契約書之前，即有因「為配合客觀環境發展之『實際需要』」，致有「其他經行政院核定之土地」『直接使用』可能性存在，自令人質疑其簽訂系爭租賃契約書，實係為配合更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）所致。
F.且創世紀公司竹北營業所（即系爭土地所在之分支機構），迨至該公司申准新增「G202010停車場經營業」登記項目及申准設置臨時路外停車場（包括獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）之後，其98年9月至10月份（2月為1期）、98年11月至12月份（2月為1期）2期營業稅之申報，僅分別列報銷售額各4,543元、20,000元，此觀卷附北區國稅局新竹縣分局99年10月20日函所檢送創世紀公司竹北營業所98年9－10月、98年11－12月營業稅申報書等影本即明。
G.參之創世紀公司98年度1月至12月份之營利事業所得稅結算申報，僅列報「營業收入總額24,543元」、「營業收入淨額24,543元」等情（為上述2期營業稅銷售額4,543元、20,000元之加總，卷附營利事業所得稅結算申報書等《影本》參照），其「標準代號561099、小業別『其他餐館』」之「營業收入淨額」為「0」元，「標準代號524100、小業別『停車場管理』」之「營業收入淨額」為「24,543」元，是創世紀公司全部總分支機構，即總機構（營業地址：新竹市○區○道○路○段417號1樓）及分支機構竹北營業所（營業地址：新竹縣竹北市○○路○號旁），於98年度整年度，僅在申准新增「G202010停車場經營業」登記及申准設置臨時路外停車場（包括獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）之後，始有稍許之營業（但仍為虧損，由當期營利事業所得稅結算申報列報「課稅所得額」為「-441,479」元即知，此部分於本件不予論究），此外其他營業項目（即餐館業等項）仍毫無任何營業之事實（自該公司於96年10月29日經核准設立登記後迄至本期止），即堪以認定。
H.準此，創世紀公司於申准新增「G202010停車場經營業」登記項目，並據以申准設置臨時路外停車場及獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」之前及之後，原營業登記項目既均列報銷售額等各項皆為「0」元，全無營業之事實，業如上述。足見創世紀公司規劃系爭49筆土地『全部』供其作為停車場（總面積為竹北市公有停車場之3.1倍）使用，絕非因應其「營業所必要」（因在此之前，尚無「停車場營業」之登記項目，且原登記營業項目全無營業情形，何來「營業之必要」？），殊無「非利用空地申請設置『臨時』路外停車場不可」之情形，自不該當於「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第10條規定之要件；況創世紀公司98年度之營利事業綜合所得稅結算申報，所申報之停車場營業收入共僅24,543元，與其停車場登記證記載之車輛數相較，其使用率僅0.037%，明顯偏低；又依「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第6條規定之大型車、小型車停車空間計算，以系爭停車場經營登記證所載停車場可容納小型車558輛、大型車946輛計算，僅占原核准停車場面積之20.18%，其餘79.82%部分，如依上開規定作為停車場內交通標誌、標線、號相關設施使用，則系爭停車場原規劃直接供停車使用與供相關設施使用之面積，有主、次要用途本末錯置之不合理現象，亦經被告提出相關卷證陳述綦詳，從而本件創世紀公司雖經核發「新竹縣停車場經營登記證」，惟其實際並未依法遵行實際使用，亦至堪認定。
I.況且，系爭租賃契約書於第四條明白約定其租金為每月100,000元加計創世紀公司每月營業額之35%（含稅），有該租賃契約書影本在卷可考。第以創世紀公司於簽訂租賃契約書（即98年9月8日）之前，既全無營業之事實，已如前述，其申請增加「G202010停車場經營業」登記項目，並據以申請設置臨時路外停車場（包括獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）等節，復係依據系爭租賃契約書第三條「．．．乙方（即創世紀公司）應於免租期間依新竹縣申請停車場經營登記作業要點完成報備登記、取得設置許可並領得停車場登記證」之約定而來，衡之常情，當於簽約前審慎考量、多方斟酌其應支付之對價（即租金）金額究應為何，方符成本收入配合原則。
J.惟綜觀全卷，創世紀公司於尚未經准增加「G202010停車場經營業」項目之登記（於98年9月8日簽約後之98年9月29日核准），及未經新竹縣政府許可設置臨時路外停車場並核發「新竹縣停車場經營登記證」（於98年9月8日簽約後之98年9月21日核准）之前，即率予設定高額基本租金每月100,000元（另尚需加計每月營業額之35%《含稅》），非但與一般商業會計原理原則大相逕庭，亦有違營業常規（因既無原登記營業項目『餐館業』等之營業事實，何來「非利用空地申請設置『臨時』路外停車場不可」之必要？），殊難信實。遑論創世紀公司於申准獲得上開營業登記（包括經營登記證等）後，並無積極經營『餐館業』等營業項目之事實（原營業登記項目仍列報銷售額等各項金額皆為「0」元），自令人懷疑其高價約定租金，非衡酌其「預估可能『實際使用』系爭49筆土地情形而定（因尚未經申准相關登記）」，益徵其純係配合原告創造本件爭執之標的（即系爭44筆土地）有符合土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價稅規定之要件之假象而為之，原告殊無引為供作其為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」『直接使用』之用地證明之餘地。
K.綜上所述，此種透過濫用私法形成自由之稅捐規避行為（即便僅部分土地獲得按千分之10特別稅率減免地價稅之優惠，但係因基於利益禁止變更原則，而維持被告原核定，仍屬之），在規範上，實應被評價為「空有形式」（因連量變《即原營業登記項目全無『實際營業』行為，致無任何量的累積》都沒有，更無庸論及毫無「質變」），殊不該當於土地稅法第18條第1項第5款規定適用之要件（本件並無所謂有「供原告事業『直接使用』系爭土地」之事實存在，系爭土地亦非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」等，業如前述）。徵諸前揭稅捐規避法理，本件原告與創世紀公司簽訂及履行系爭租賃契約書之行為，其目的既係以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排，自屬「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，被告對此實證因素，在裁量過程中加以斟酌，並進而實地勘查創世紀公司已規劃使用之土地面積（見被告所提「創世紀停車場勘查情形彙總表」，如附表所示），實屬採對當事人較有利之認定（其實系爭土地非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」，並無該規定適用之餘地，亦如前所述。），經核既在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應審酌之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性，自符平等對待原則，要無裁量違誤可言，所為核定，揆諸前揭法條規定及上開說明，洵無不合，原告所稱殊無足取。
⑤至原告主張系爭土地既經目的事業主管機關即新竹縣政
府准予核發停車場登記證，被告即應受該行政處分效力之拘束，不應以停車場實際經營狀況為相異之認定一節，經查：
A.按土地稅法第6條已明揭地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之；反之，如認土地一經目的主管機關核准限制其用途（如本件停車場），並予以核發相關登記證（如本件停車場經營登記證），縱令任其荒蕪，或僅於形式上虛應（如前所述創世紀公司承租系爭49筆土地，係配合原告「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為），亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。
B.本件依卷附被告19次至現場勘查所攝照片及系爭停車場全貌影片光碟等資料顯示，系爭土地現場並無利用空地設置申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定之標線、號誌及相關措施等情，業經被告於如附表所示之時間勘驗現場無訛在卷，自堪認為真正。參以原告於99年8月4日，再度向被告申請按千分之10特別稅率核課系爭土地之地價稅時，被告為慎重計，派員於99年8月25日再度至現場勘查結果，發現系爭土地之使用情形依舊如前，但雜草已較98年勘驗時為高，此參照該次及於98年10月1日至同年11月10日止共計20次至現場勘驗之勘查紀錄表及現場照片（見原處分卷第274頁至第383頁）益明。是以，系爭土地之實際使用現況顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，至為清晰可辨，自無土地稅法第18條第1項第5款規定適用之餘地。
C.又關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，係屬權責主管稽徵之被告認定權限。基此，創世紀公司得否申准新增「G202010停車場經營業」登記項目，並據以申准設置臨時路外停車場及獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」等項，與系爭土地得否減免地價稅乃屬二事，縱創世紀公司取得該等申請之許可及核發登記證，仍無礙於系爭土地並無減免地價稅之事實之認定。原告所稱殊屬誤解，附此指明。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 劉 育 伶