臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1819號99年12月16日辯論終結原 告 全敏尖端材料科技股份有限公司代 表 人 黃成娣（董事長）訴訟代理人 黃靜嘉 律師
劉鎮瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 吳定陽上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09900263940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）12,962,397元，經被告機關核定為
0 元，補徵稅額3,310,599 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告原列報佣金支出12,962,397元，惟無法證明確有仲介勞務之事實，乃核定佣金支出為0 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告以佣金係匯入GOLEMBUSCH公司之負責人Malik Nass
ib Ghandour於華南銀行及永豐銀行之存款帳戶，未能提示轉付所稱國外仲介商GOLEMBUSCH公司之證明文件，剔除原告佣金支出，顯然昧於交易事實。
⑴按：「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲
介事實之相關證明文件」、「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定」，營利事業所得稅查核準則第92條定有明文。原告於申報96年度營利事業所得稅時，已依法提供原告與GOLEMBUSCH公司所簽訂之契約、相關匯款水單及憑證、GOLEMBUSCH公司與原告代表人之電話通聯記錄，並提供相關匯款水單及憑證，依法尚無不合。
⑵相關佣金匯入Ghandour於華南銀行及永豐銀行之存款
帳戶，乃基於GOLEMBUSCH公司之書面指示（原證5）。原告依照GOLEMBUSCH公司指示，將佣金匯予Ghandour，依法已對GOLEMBUSCH公司發生清償之效力。至於GOLEMBUSCH公司與Ghandour之內部關係為何，本非所問。況且，GOLEMBUSCH公司為Ghandour獨資設立之公司（原證6），Ghandour 是否將相關匯款再行轉匯入GOLEMBUSCH公司，應由Ghandour自行決定，非原告所能干涉。依前揭營利事業所得稅查核準則第92條之規定，原告僅需提示「銀行匯付或轉付之證明文件」，故原告提示銀行匯付予GOLEMBUSCH公司指定帳戶之證明文件即為已足，並不以提出轉付證明文件為必要。
被告以原告未提出轉付之證明文件，逕為不利於原告之認定，與前揭營利事業所得稅查核準則尚有未合。
⒉Ghandour開戶時所留地址與電話，乃開戶時因銀行要求留下台灣聯繫方式所致，非可逕為不利於原告之認定。
⑴Ghandour為美籍黎巴嫩裔人，在台灣並無固定住所。
Ghandour於華南銀行及永豐銀行開戶時，因銀行行員要求其提供在台可聯繫之通訊地址及電話以便與其聯繫，但由於Ghandour在台並無固定住所，且當時Ghandour為原告公司之股東，渠乃將原告之公司地址與電話提供予華南銀行及永豐銀行，以便聯繫。職此，Ghandour於銀行中所留下之聯繫地址與電話與原告公司先前所在地相同，乃基於當時Ghandour為原告公司股東，因應銀行開戶實務需要提供在台聯繫方式使然。
被告既明知Ghandour先前曾為原告公司股東，在台並無固定住所，竟仍以Ghandour於華南銀行及永豐銀行所記載之通訊地址與原告公司先前營業地址相同，聯繫電話亦復相同為由，認定前揭銀行帳戶並非仲介者所用，顯屬自相矛盾，自不足採。
⑵況且，即使Ghandour曾為原告公司股東，亦不得逕行
剔除該項佣金給付。依營利事業所得稅查核準則第92條第5項第3款之規定：「支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1、出口廠商或其員工。2、國外經銷商。 3、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」，易言之，僅受款人為出口廠商或其員工、國外經銷商、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，始得不予認定佣金支出，並無受款人為公司股東不予認定之規定。更何況本件佣金之給付對象為GOLEMBUSCH公司，係GOLEMBUSCH公司指定匯入其代表人之帳戶，已如前述，則更無營利事業所得稅查核準則第92條第5項第3款規定之適用。被告自行擴張法律適用之範圍，顯非適法。
⒊Ghandour雖有匯款至黃成娣個人帳戶之情事，然該匯款
實為Ghandour與黃成娣之間私人資金往來，與原告無涉。被告無視原告所提出之證據，逕認系爭佣金支出款項原告並無實際給付，尚嫌率斷。Ghandour與原告公司負責人黃成娣素有深交，渠得知黃成娣近年擬在台購置不動產，有大筆資金需求（原證7、原證8），乃同意提供黃成娣新台幣3 千萬元之融通資金，此有雙方所簽訂之融資協議書可稽（原證9）。準此，Ghandour 由其華南銀行及永豐銀行帳戶匯至黃成娣帳戶之款項，乃上開融資之一部份，與原告無涉。況且，原告與黃成娣在法律上乃不同之主體，不容混為一談。準此，被告以Ghandour曾由前揭二帳戶匯款至黃成娣個人帳戶，逕認系爭佣金支出款項並無實際給付，洵無可採。
⒋依營利事業所得稅查核准則第92條之規定，並不以提出
各筆交易接洽書面資料為必要。值此資訊便捷之年代，於涉外仲介之情形下，並非皆有以書函聯繫之必要。事實上，大多數的溝通聯繫多半係以國際電話、網路電話或電子郵件的方式進行，除非重大的協議才會形諸文字。本件居間仲介係發生於國外，相關仲介事宜係由Ghandour所獨資經營之GOLEMBUSCH公司與國外的客戶接洽，再由Ghandour 以國際電話、網路電話或MSN的方式向原告公司負責人說明客戶接洽之經過，各筆交易乃係依據實際仲介成交之金額給付佣金。為此，原告已提出出口報單、國際電話通聯記錄、佣金契約、匯出佣金憑證等資料，應足認確有仲介服務之情事。況且依營利事業所得稅查核准則第92條第1 款之規定，佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件即為已足。由此可知，納稅義務人可提供契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，以作為認定佣金支出之依據，二者屬擇一關係，並不以提示各筆交易接洽書面資料為必要。被告以原告未能提示各筆交易接洽書面資料，認定無仲介之事實，於法實屬無據。再者，原告將佣金匯入Ghandour在台銀行帳戶，乃係依據GOLEMBUSCH公司之書面指示（原證5），且GOLEMBUSCH公司為Ghandour所獨資經營（原證6）。原告依佣金契約相對人之指示，將佣金匯入其獨資經營者之帳戶，於法尚無不合。
⒌由於被告所援引之Ghandour入出境紀錄，被告以涉及個
人資料秘密為由，無法提供原告閱覽，原告無法就該出境紀錄表示意見。惟經原告向Ghandour查詢，Ghandour告知華南銀行帳戶係由其本人親自開戶。況且，依金管會之要求，外國人於台灣銀行開戶需由本人親自為之並查驗相關證件，應不致發生他人代理開戶之情形。
⒍Ghandour永豐銀行帳戶於96年4月27日提款美金30,000
元，以存款方式全額存入黃成娣外匯帳戶00000000000000帳號；及96年5月16日提款美金100,000元，以轉帳方式全額轉入黃成娣前揭帳號，乃係Ghandour授權第三人鄔雲娟代為辦理。至於Ghandour於96年1月2日自其華南銀行帳戶有摺提款新台幣48,500元，則係Ghandour授權第三人鄔雲娟為其提款代購機票。而96年3 月19日有摺提款4,361元繳納電話費，亦係由第三人鄔雲娟為Ghand
our 代為繳納Ghandour之手機費用。緣Ghandour所經營之公司位於黎巴嫩，因業務關係經常須往來各國，倘若其在台灣的每筆提款、匯款皆須親自為之，顯然不切實際，為此Ghandour乃委請第三人鄔雲娟為其代為處理相關銀行提領及匯款相關事宜。被告不明就裡，僅以上述提款或轉帳時間Ghandour不在境內，逕認Ghandour之帳戶為原告所使用，實屬臆測之詞，洵無可採。
⒎被告以黃成娣與Ghandour融資協議書內容與常理不合，
未提示相關借款、還款等資金流程，認定原告主張不可採云云，猶嫌率斷。蓋融資協議書之內容，基於契約自由，可由雙方自行約定，在未違反強制規定之情形下自屬適法有效。被告僅以其主觀認定，認為與「常理」不合而不予採納，依法實屬無據。至於借款資金流程，則有Ghandour銀行匯款記錄可稽。而還款部分，因目前雙方約定之三千萬融資數額尚未全數交付完成，依雙方所簽訂之融資協議書，尚未進入還款階段，自無相關還款資金流程，應予陳明。
⒏依營利事業所得稅查核准則第92條之規定，並不以提出
各筆交易接洽書面資料為必要，且GOLEMBUSCH公司確實有為原告提供仲介服務。說明如下：
⑴按「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介
事實之相關證明文件，核實認定」營利事業所得稅查核准則第92條第1 款定有明文。準此，納稅義務人可提供契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，以作為認定佣金支出之依據，二者屬擇一關係，並不以提示各筆交易接洽書面資料為必要。況且，在國際貿易商業實務上，仲介人往往不願將具體仲介管道及聯繫過程全數告知委託人，以免日後遭到撤換，或委託人不透過仲介私下與買方交易以規避佣金支出。而就廠商而言，所在意者乃仲介是否順利爭取到客戶訂單，至於仲介如何取得相關客戶訂單，本非所問。故被告以原告未能提示各筆交易接洽書面資料，認定無仲介之事實，不僅昧於交易現實，於法亦屬無據。
⑵其次，國外廠商訂單不會憑空而來。原告為台灣本土
中小型企業，若無熟悉歐洲市場之仲介居中引介，根本無從得知如何將產品銷售至德國等歐洲國家，更遑論覓得相關客戶。原告確實將商品銷售予國外客戶，此為被告所不爭執，原告復提出出口報單、國際電話通聯記錄、佣金契約、匯出佣金憑證等資料，應足認確有仲介服務之情事。
⑶被告辯稱原告所提出之通話明細清單受話者電話各有
不同，無法證實確有仲介事實云云，實無可採。細觀原告所提出之通話明細清單（證物10、證物11），已將Ghandour之電話特別以螢光標示，其電話號碼均為「0000000000」，並無被告所稱有數個不同電話號碼之情形。此外，由通話明細清單可知，受話地點係位於黎巴嫩、德國、中國大陸等國，足證Ghandour與原告公司負責人通話時身處國外，顯見Ghandour確實曾在黎巴嫩、德國、中國大陸等國家，為原告提供仲介服務。
⒐被告辯稱Ghandour之帳戶為原告及其代表人所使用，實屬臆測，洵無所據。析之如次：
⑴被告指稱Ghandour華南銀行00000000000帳號係於90
年7月12日開立帳戶，依中外旅客入出境紀錄，Ghandour於90年3月11日入境，同日即出境，至91年4月30日始入境，足證該帳戶非Ghandour親自開戶云云，實屬誤解。
⑵按「外國人開設新台幣帳戶，自然人應親自辦理」，
財政部83年9 月13日台財融字第83319241號函公告、85年11月15日台財融字第85536740號令修正之「國內金融機構辦理在臺無住所之外國人開設新臺幣帳戶注意事項」第3 條定有明文。復按華南銀行開戶作業規定，在台無住所之外國人需持合法入境簽證或戳記之外國護照及統一證號基本資料表親自赴華南銀行辦理開戶（原證12）。依上述規定，Ghandour於華南銀行開戶，需由其本人親自到行辦理。儘管被告機關提出Ghandour入出境記錄，欲證明Ghandour於前揭華南銀行帳戶開立時不在境內。惟該入出境記錄是否完備，實非無疑。蓋由中華航空公司所留存之記錄，顯示Ghandour於90年5 月18日由舊金山飛抵台北，停留至90年7 月13日始由台北離境飛往舊金山（原證13）。由此可知，Ghandour於90年7 月12日尚在境內，前揭華南銀行帳戶係由其親自開設。
⑶Ghandour永豐銀行帳戶於96年4月27日提款美金30,00
0元，以存款方式全額存入黃成娣外匯帳戶00000000000000帳號，及96年5 月16日提款美金l00,000元，以轉帳方式全額轉入黃成娣前揭帳號，乃係Ghandour授權第三人鄔雲娟代為辦理。至於Ghandour於96年1月2日自其華南銀行帳戶有摺提款新台幣48,500元，則係Ghandour授權第三人，鄔雲娟為其提款代購機票。而96年3月19日有摺提款4,361元繳納電話費，亦係由第三人鄔雲娟為Ghandour代為繳納手機費用。緣Ghandour所經營之公司位於黎巴嫩，因業務關係經常須往來各國，倘若其在台灣的每筆提款、匯款皆須親自為之，顯然不切實際，為此Ghandour乃委請第三人鄔雲娟為其代為處理相關銀行提領及匯款相關事宜。被告不明就裡，僅以上述提款或轉帳時間Ghandour不在境內，逕認Ghandour之帳戶為原告所使用，實屬臆測之詞，洵無可採。
⑷被告復指稱Ghandour永豐商業銀行敦北分行00000000
000000帳號於97年3月28日提款1,515,750元，存入原告00000000000000帳號，於97年年9月3日提款955,00
0 元，存入原告00000000000000帳號云云，亦屬誤解。蓋00000000000000帳號並非原告全敏尖端材料科技公司帳戶，而係黃成娣個人帳戶，Ghandour將前揭款項存入黃成娣個人帳戶，乃係履行其與黃成娣之間所約定之融資協議。被告張冠李戴，顯有未合。
⒑聲請調查證據：為釐清GOLEMBUSCH公司與原告間是否確
實存在仲介關係，以及Ghandour與原告公司負責人黃成娣是否確有融資協議之約定，請鈞院傳訊Ghandour到庭說明，以茲明確。
⒒縱上所陳，被告無視黃成娣與Ghandour之融資關係，逕
認系爭佣金無實際給付，核定佣金給付為0 元，殊嫌率斷。被告罔顧原告所提相關證據，逕為不利原告之處分，顯有重大瑕疵。請依法撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所規定。
⒉原告係經營塑膠製品業，96年度列報佣金支出12,962,3
97元，被告以佣金支出並非匯予簽訂合約之仲介商，亦未匯出境外，且未能提示仲介勞務之相關證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，核定佣金支出0 元。原告主張佣金合約簽訂之仲介商為GOLEMBUSCH SERVICESINTERNATIONAL BUSINESS CONSULTING（以下簡稱GOLEMBUSCH公司），依仲介商之書面請求將佣金匯至仲介商之負責人Nassib H.Ghandour在華南銀行境外金融中心存款帳戶，原告基於國際貿易商場禮儀只有照辦，被告剔除佣金支出所持理由顯不符法令規定云云。經被告復查駁回。原告仍未信服，提起訴願，經訴願決定遞以維持。
⒊原告提示佣金合約、匯出外銷佣金支出明細表、出口報
單及通聯紀錄，惟未提示各筆交易接洽書面資料，無法證明確有提供仲介事實。又系爭佣金支出依簽訂合約要求將佣金匯至Malik Nassib Ghandour（下稱Ghandour）在臺之銀行帳戶，惟查該合約書中譯本（詳審查報告書第402至404頁）並無此約定，且系爭佣金未能提示轉付證明文件，主張核無足採。
⒋依中外旅客入出境紀錄，Ghandour於90年3 月11日入境
，同日即出境，至91年4 月30日始入境（詳審查報告書第548頁、549頁），而其華南銀行帳戶卻於90年7 月12日開立帳戶（詳審查報告書第459頁），該帳戶顯非Ghandour親自開戶。
⒌依中外旅客入出境紀錄，Ghandour96年4 月24日出境，
迄至96年8 月4 日入境（詳審查報告書第414 頁），惟Ghandour永豐銀行帳戶於96年4 月27日提款美金30,000元，以存款方式全額存入黃成娣外匯帳戶00000000000000帳號（詳審查報告書第476 頁）；復於96年5 月16日提款USD100,000元，以轉帳方式全額轉入黃成娣前揭帳號（詳審查報告書第474 頁、475 頁），該帳戶提款辦理轉帳或存入黃成娣銀行帳戶時，Ghandour並不在臺灣，該帳戶提款及轉帳、存款顯非其親自辦理。又Ghandour華南銀行帳戶及黃成娣華南銀行帳戶於96年1 月2 日各自有摺提款48,500元及39,500元後，存入88,000元至黃成娣支票帳戶（詳審查報告書第453 頁），惟查Ghandour於95年11月3 日出境後，於96年1 月19日入境（詳審查報告書第413 頁）；復於96年3 月19日有摺提款4,
361 元繳納電話費（詳審查報告書第451 頁），惟查Ghandour於96年3 月15日出境後，於96年3 月23日入境（詳審查報告書第413 、414 頁），前揭帳戶提款時Ghandour亦未在臺灣，該帳戶提款及轉帳、存款顯非其親自辦理。另Ghandour華南銀行（詳審查報告書第459 頁）及永豐銀行（詳審查報告書第462 頁）帳戶所留電話均為原告所使用之電話（詳審查報告書第368 頁）。綜上，Ghandour前揭2 家銀行帳戶為原告及原告代表人黃成娣所使用，系爭佣金支出款項並無實際給付，至為明確。
⒍原告提示95年4月10日黃成娣與Ghandour 融資協議書及
黃成娣於96年4 月28日房屋、土地預定買賣契約書，依融資協議書三、利息及還款：「雙方同意自乙方全數收訖借款金額之日起計算利息，年利率1﹪ 。自全數收訖借款金額之日之翌年起，乙方應分10年逐年攤還本件借款。」，依其協議內容顯與常理不合，且未提示相關借款、還款及支付房地價款等相關資金流程，實無可採。又Ghandour華南銀行及永豐銀行帳戶資金流向，除轉存或轉帳至黃成娣銀行帳戶外，另用來支付電話費等情事非Ghandour所使用已如前述，主張核無足採。依首揭規定，被告原核定佣金支出0 元並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
⒎系爭佣金支出並無仲介勞務事實之證明資料：
⑴原告提示之原告及其代表人黃成娣通話明細清單資料
，經查受話者電話號碼（詳審查報告書第333至363頁）各有不同，又僅為通話時間資料，其通話內容為何無從得知，無法據以認定與仲介勞務有關，主張洵無可取。
⑵原告迄未提供系爭佣金支出逐筆仲介勞務事實之相關
證明文件供核，無從僅依原告所提示之佣金合約、佣金支出明細表、進出口報單及結匯證明，即認Ghandour有實際提供仲介勞務之事實，主張實不足採。
⒏系爭佣金支出並無實際支付之事實：
⑴系爭佣金支出匯入Ghandour於華南銀行000000000000
帳號（詳審查報告書第482頁-對帳單）及永豐銀行00000000000000帳號（詳審查報告書第455至457頁-異動明細查詢）之存款帳戶，經查華南銀行GhandouZ00000000000帳號於90年7月12日開立帳戶（審查報告書第459頁），依中外旅客入出境紀錄，Ghandour 於90年3月11日入境，同日即出境，至91年4月30日始入境（審查報告書第548頁、549頁），足證該帳戶顯非Ghandour親自開戶。又依永豐商業銀行敦北分行Ghandour開戶資料（審查報告書第464至466頁），其於93年8月18日開立00000000000000及00000000000 000等
2 個帳號，約定轉入帳號有00000000000000、00000000000000、0000000000000及00000000000000等4個帳號（審查報告書第464 頁），其中00000000000000及0000000000000 帳號戶名為原告（附件第1頁及第2頁-客戶基本資料及外匯帳戶存款憑條），而00000000000000及00000000000000帳號戶名為黃成娣（附件第3頁及第4頁-客戶基本資料及外匯帳戶存款憑條），由前揭開戶資料之約定轉入帳號均為原告及其代表人黃成娣，而該帳戶係收受原告支付佣金之帳號，已與常情有違。另Ghandour華南銀行（審查報告書第459 頁）及永豐銀行（審查報告書第462 頁）帳戶所留電話均為原告所使用之電話（審查報告書第368 頁），足證系爭收受佣金之銀行帳戶非Ghandour所使用。
⑵依中外旅客入出境紀錄，Ghandour於95年11月3 日出
境後，於96年1月19日入境（審查報告書第413頁），其華南銀行000000000000帳號及黃成娣華南銀行帳戶於96年1月2日各自有摺提款48,500元及39,500元後，存入88,000元至黃成娣支票帳戶（審查報告書第453頁-存款取款憑條及支票存款送款簿）；又Ghandour於96年3月15日出境後，於96年3月23日入境（審查報告書第413、414頁），其華南銀行帳戶於96年3 月19日有摺提款4,361元繳納電話費（審查報告書第451頁-存款取款憑條），該帳戶提款及轉帳、存款亦非Ghandour君親自辦理；另Ghandour華南銀行000000000000帳號（詳審查報告書第482頁-往來明細）所有提款均轉至原告代表人黃成娣銀行帳戶。再依中外旅客入出境紀錄（入出境紀錄查詢項次1），Ghandour97 年
3 月11日出境後，迄至99年10月31日止尚未入境（詳入出日期），惟其華南銀行000000000000及000000000000帳號於97年10月3 日後仍有提款交易（詳對帳單），足證Ghandour華南銀行000000000000及000000000000帳號為原告及其代表人黃成娣所操控使用。
⑶依中外旅客入出境紀錄，Ghandour 96年4月24日出境
，迄至96年8月4 日入境（審查報告書第414頁），惟查：①Ghandour永豐銀行00000000000000帳號於96年4月27日提款美金30,000 元，以存款方式全額存入黃成娣外匯帳戶00000000000000帳號（審查報告書第476頁-外匯帳戶取款及存款憑條）。②前揭Ghandour君永豐銀行帳號又於96年5月16日提款美金100,000元，以轉帳方式全額轉入黃成娣君00000000000000帳號（詳審查報告書第474頁、475頁-外匯帳戶取款憑條及異動明細），是Ghandour永豐銀行帳號提款辦理轉帳或存入黃成娣銀行帳戶時，Ghandour並不在臺灣，該帳戶提款及轉帳、存款顯非其親自辦理。次查Ghandour君永豐商業銀行敦北分行00000000000000帳號（詳往明明細查詢），於97年10月2日提款300,000美金，存入原告代表人黃成娣永豐商業銀行00000000000000帳號（詳外匯帳戶取款及存款憑條），97年12月2日提款70,000歐元，存入原告永豐商業銀行00000000000000帳號（詳外匯帳戶取款及存款憑條），又永豐商業銀行敦北分行00000000000000帳號於97年3月28 日提款1,516,750元，存入原告00000000000000帳號，於97年9月3日提款955,000元，存入原告00000000000000帳號（詳往來明細），足證Ghandour 永豐商業銀行00000000000000及00000000000000帳號為原告及其代表人黃成娣君所操控使用。
⑷綜上，華南銀行及永豐商業銀行之Ghandour帳戶係原
告及其代表人黃成娣所操控使用殆無疑義，原告再執其代表人黃成娣與Ghandour於95年4 月10日訂有融資協議，實無足取，系爭佣金支出並無實際給付事實，洵堪認定，主張要無可採。
⒐據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「稅捐機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第24條第1項、第38條及第80條第5項所明定。次按「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：(一)……(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名(名稱)、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第1 款及第5款第4目所規定。
二、本件原告係經營塑膠製品業，96年度營利事業所得稅申報，原列報佣金支出12,962,397元，經被告機關初查以該等佣金支出並非匯予簽訂合約之仲介商，亦未匯出境外，且未能提示仲介勞務之相關證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，乃核定佣金支出為0 元。原告不服，主張佣金合約簽訂之仲介商為GOLEMBUSCH SERVICES INTERNATIONAL BUSINESSCONSULTING，依仲介商之書面請求將佣金匯至仲介商之負責人Nassib H.Ghandour 在華南銀行境外金融中心存款帳戶，原告基於國際貿易商場禮儀只有照辦，被告機關剔除佣金支出所持理由顯不符法令規定云云，申經被告機關復查決定以，查原告雖於復查階段提示佣金合約及中譯本，惟查（一）系爭款項匯入華南銀行及永豐銀行帳戶，該2 帳戶之客戶基本資料所載戶籍及通訊地址分別為臺北市○○○路○段○○號5樓A及臺北市○○○路○段○○號4樓之2，其中後者之戶籍及通訊地址，即原告變更前營業地址，且兩者所留電話亦與原告復查申請書聯絡電話相同，前揭銀行帳戶是否為仲介者所用仍有疑義，又查佣金匯款證明之受款人Nassib H.Ghandour為原告股東之一，亦未能提示轉付證明文件。（二）前揭銀行帳戶之支出金額，係轉帳存入原告之代表人黃成娣銀行帳戶內，有銀行交易憑條及往來明細可稽，足證系爭款項並無實際給付，主張核無可採。依首揭規定，原核定佣金支出0元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：被告以佣金係匯入GOLEMBUSCH公司之負責人Malik Nassib Ghandour於華南銀行及永豐銀行之存款帳戶，未能提示轉付所稱國外仲介商GOLEMBUSCH公司之證明文件，剔除原告佣金支出，顯然昧於交易事實。Ghandour開戶時所留地址與電話，乃開戶時因銀行要求留下台灣聯繫方式所致，非可逕為不利於原告之認定。Ghandour雖有匯款至黃成娣個人帳戶之情事，然該匯款實為Ghandour與黃成娣之間私人資金往來，與原告無涉。被告以Ghandour曾由前揭二帳戶匯款至黃成娣個人帳戶，逕認系爭佣金支出款項並無實際給付，洵無可採。原告已提出出口報單、國際電話通聯記錄、佣金契約、匯出佣金憑證等資料，應足認確有仲介服務之情事。況且依營利事業所得稅查核准則第92條第1款之規定，佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件即為已足。Ghandour，因業務關係經常須往來各國，乃委請第三人為其代為處理相關銀行提領及匯款相關事宜；被告僅以提款或轉帳時間Ghandour不在境內，逕認其帳戶為原告所使用，實屬臆測。被告以黃成娣與Ghandour融資協議書內容與常理不合，未提示相關借款、還款等資金流程，認定原告主張不可採，猶嫌率斷，爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告原列報佣金支出12,962,397元，無法證明確有仲介勞務之事實，乃核定佣金支出為0元，是否適法？經查：
（一）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。
」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。
（三）次查，原告係經營塑膠製品業，96年度列報佣金支出12,962,397元，被告以佣金支出並非匯予簽訂合約之仲介商，亦未匯出境外，且未能提示仲介勞務之相關證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，核定佣金支出0 元，並補徵稅額3,310,599 元在案；原告雖主張佣金合約簽訂之仲介商為GOLEM BUSCH 公司，依仲介商之書面請求將佣金匯至仲介商之負責人Malik Nassib Ghandour （下稱Ghandour）在華南銀行境外金融中心存款帳戶，原告基於國際貿易商場禮儀只有照辦，被告剔除佣金支出所持理由顯不符法令規定云云；並提示佣金合約、匯出外銷佣金支出明細表、出口報單及通聯紀錄為佐；惟查原告提示與Ghandour之通聯紀錄，僅為通話時間資料，其通話內容為何無從得知，尚無法據以認定與仲介勞務有關，原告主張Ghandour與原告公司負責人通話時，身處國外，顯見Ghandour確實曾在國外為原告提供仲介服務云云，並非可採。又原告迄未提供系爭佣金支出逐筆交易接洽資料等證明具體仲介勞務事實確存在之相關證明文件供核，尚無從僅依原告所提示之佣金合約、佣金支出明細表、進出口報單及結匯證明，即認Ghandour所代表之仲介商GOLEM BUSCH 公司，有實際提供仲介勞務之事實。被告機關認原告無法證明確有仲介勞務之事實，乃核定佣金支出為0 元，容無不合。
（四）又原告主張系爭佣金支出依簽訂合約要求將佣金匯至Ghandour在臺之銀行帳戶，惟查該合約書中譯本（詳原處分卷第402 至404 頁）並無此約定；且就系爭佣金原告亦未能提出已由受款人Ghandour將款項轉付予仲介商GOLEMBUSCH公司之證明文件，原告主張，尚無足採。
（五）再依中外旅客入出境紀錄，Ghandour於90年3 月11日入境，同日即出境，至91年4 月30日始入境（詳原原處分卷第
548 頁、549 頁），而Ghandour於90年7 月12日於華南銀行開立帳戶時（詳原處分卷第459 頁之華南銀行開戶資料），該帳戶於90年7 月12日開立時，依該入出境資料顯示，Ghandour並末入境，則該帳戶是否Ghandour親自在台開戶，已非無疑。再依中外旅客入出境紀錄，Ghandour於96年4 月24日出境，迄至96年8 月4 日入境（詳原處分卷第
414 頁），惟Ghandour永豐銀行帳戶於96年4 月27日提款美金30,000元，以存款方式全額存入黃成娣外匯帳戶00000000000000帳號（詳原處分卷第第476 頁）；復於96年5月16日提款USD100,000元，以轉帳方式全額轉入黃成娣前揭帳號（詳原處分卷第第474 頁、475 頁），該帳戶提款辦理轉帳或存入黃成娣銀行帳戶時，Ghandour並不在臺灣，該帳戶提款及轉帳、存款亦顯非其親自辦理。又Ghandour華南銀行帳戶及黃成娣華南銀行帳戶於96年1 月2 日各自有摺提款48,500元及39,500元後，存入88,000元至黃成娣支票帳戶（詳原處分卷第453 頁--華南銀行存款取款憑條），惟查Ghandour於95年11月3 日出境後，於96年1 月19日入境（詳原處分卷第413 頁入出境紀錄）；復於96年
3 月19日有摺提款4,361 元繳納電話費（詳原處分卷第45
1 頁），惟查Ghandour於96年3 月15日出境後，於96年3月23日入境（詳原處分卷第413 、414 頁），前揭帳戶提款時Ghandour亦未在臺灣，該帳戶提款及轉帳、存款顯非其親自辦理。另Ghandour華南銀行（詳原處分卷第459 頁）及永豐銀行（詳原處分卷第462 頁）帳戶所留電話均為原告所使用之電話（詳原處分卷第368 頁）。綜上，被告機關認定Ghandour前揭2 家銀行帳戶為原告及原告代表人黃成娣所使用，難以證明系爭佣金支出款項已實際給付之情，並非無據。
（六）再查，原告雖提示95年4 月10日黃成娣與Ghandour融資協議書及黃成娣於96年4 月28日房屋、土地預定買賣契約書，依融資協議書三、利息及還款：「雙方同意自乙方全數收訖借款金額之日起計算利息，年利率1 ﹪。自全數收訖借款金額之日之翌年起，乙方應分10年逐年攤還本件借款。」，惟未提示相關借款、還款及支付房地價款等相關資金流程；再參以Ghandour華南銀行及永豐銀行帳戶資金流向，除轉存或轉帳至黃成娣銀行帳戶外，另用來支付電話費等情事非Ghandour所使用，均詳如前述，均難證明系爭佣金確已實際給付之事實。
（七）末查，原告既無法證明確有實際仲介勞務之事實，揆諸前揭說明，縱形式上有合約書或結匯支付等證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。原告雖聲請傳訊住居國外之GOLEMBUSCH公司之負責人Ghandour到庭作證；惟查原告始終無法提供系爭佣金支出逐筆交易接洽之相關文件資料供核，尚難以Ghandour到臺作證之證據方法，遽予採信原告之主張。本院認尚無必要傳訊住居國外之GOLEMBUSCH公司負責人Ghandour到庭作證，併予指明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以原告原列報佣金支出12,962,397元，惟無法證明確有仲介勞務之事實，乃核定佣金支出為0 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 吳芳靜