臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1820號99年12月16日辯論終結原 告 焦春鳳被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 劉蒨蒨
楊世銘上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900295190號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，未將已揭露之營利所得新臺幣（下同）155,362,650 元併入綜合所得總額，案經被告機關查獲，核定綜合所得總額158,320,702元，補徵稅額51,037,572元，繳納期限至99年1 月29日止，原告逾限繳日期仍未繳納亦未提起行政救濟，被告機關乃依稅捐稽徵法第39條規定，於99年3 月15日移送法務部行政執行署臺北行政執行處（以下稱臺北行政執行處）強制執行。
嗣原告於99年3月26日及同年4月23日具文主張依行政程序法第128條第1項第3款及援引行政訴訟法第273條再審事由之相關規定申請重新審理並更正註銷補徵稅款，經被告機關以99年5 月7 日財北國稅松山綜所字第0990202849號函復否准。
原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷，並請求作成註銷補徵稅款的處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准原告程序重新進行之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其
他有關法律之規定。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第1條及98年5月13日修正公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 所明文規定。又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。另「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。三、判決法院之組織不合法者。四、依法律或裁判應迴避之法官參與裁判者。五、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。六、當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟者。但他造已承認其訴訟程序者，不在此限。七、參與裁判之法官關於該訴訟違背職務，犯刑事上之罪者。八、當事人之代理人、代表人、管理人或他造或其代理人、代表人、管理人關於該訴訟有刑事上應罰之行為，影響於判決者。九、為判決基礎之證物係偽造或變造者。一○、證人、鑑定人或通譯就為判決基礎之證言、鑑定或通譯為虛偽陳述者。一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。一二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。…」亦為行政訴訟法第27
3 條所明定。⒉本案原告之亡夫張伯卿於91年4月1日過世，原告等三人
為其法定繼承人，並依法向台灣台北地方法院聲請限定繼承在案（台北地方法院91年繼字第416 號），合先敘明。
⒊經查本案係因原告繼承被繼承人張伯卿投資台北磚廠股
份有限公司（以下簡稱台北磚廠）所發放之股利155,362,650 元而被課徵綜合所得稅，然被繼承人張伯卿投資台北磚廠，已由被告機關調整其淨值課以50%遺產稅（詳遺產稅核定通知書），故系爭投資之淨值已隱含未實現利益，繼承以後所發放股利僅為未實現利益轉為已實現利益，分配股利後將使公司淨值等額降低，故原告自繼承以後至分配股利，並未享有實質經濟利益。被告機關強行課徵，顯然已違反所得稅法第4條第17款有關「因繼承……取得之財產」免徵所得稅；且就未實現利益課以50% 之遺產稅，相同之標的轉為已實現利益又課徵40%綜合所得稅，所發放之股利實際已課徵90%之稅款，顯已違反比例原則。
⒋被告機關及訴願決定援引司法院95年1月13日釋字第608
號解釋，認為財政部67年10月5日台財稅字第36761號函所述不生重複課稅問題，而否准本案之更正。如前所述，司法院95年1月13日釋字第608號解釋及財政部67年10月5日台財稅字第36761號函，均在98年5 月13日修正公布增訂稅捐稽徵法第12條之1 前所作之解釋，而本案稅款係在增訂稅捐稽徵法第12條之1 之後補徵，該增訂稅法當有其適用。又稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法為該法第1條所明定，依據稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」。故本案同一標的於遺產稅已被被告機關調整台北磚廠淨值課以50% 之遺產稅後，該公司發放股利使淨值等額降低，原告並未獲有實質經濟利益，依稅捐稽徵法第12條之1 規定不構成課稅要件，如被告機關仍執意課徵，亦應負原告獲有實質經濟利益之舉證責任。被告機關及訴願決定對於原告因台北磚廠發放股利獲有實質經濟利益，並未舉證以實其說；故原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。
⒌本案系爭「現金股利」之定性分析實為本案依法課稅之
前提，依據司法院釋字608號解釋財政部67年10月5日台財稅字第36761 號函有關：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」之意旨，復依據86年12月30日修正公布所得稅法第14條第1項第1類規定：「公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅」，此部份亦經被告於99年10月8日99年度訴字第01820號之行政訴訟答辯狀所載：「……系爭現金股利既係台北磚廠於97年度配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為其個人之營利所得，應合併計入綜合所得稅總額，課徵綜合所得稅，系爭標的尚非因繼承取得而經課徵遺產稅財產…此與原告因繼承所取得之股份，兩者分屬不同之租稅客體…」之答辯內容所肯認，然被告卻於98年7 月10日以「代位抵繳被繼承人張伯卿之遺產稅」之名義（原證2 ），強制收取由原告所有於第三人「台北磚廠」等公司97年度之現金股利，於此被告即為無法律上之依據，卻強制執行原告之「所得」，而非限定繼承之「遺產」，即被告原應依法執行「台北磚廠股票本體」之「遺產」，卻違法執行原告「營利所得」之「現金股利」，此等違法之行政行為遂成就「公法上不當得利」之該當要件。依據司法院釋字第515 號解釋：「在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權。」，據上被告負有返還「不當得利」之義務。本項代位繳納遺產稅金額已全數執行完畢，未有欠稅情事，金額明細請參照原證3。
⒍被告除先前違法強制執行原告「營利所得」之「現金股
利」之外，復於其後就同一筆「現金股利」再要求原告繳納所得稅，其重複課稅的違法行政行為，雖經原告多次向被告訴願申請復查，要求釋明本案「遺產稅暨所得稅」稅基之諸多疑義部分，皆遭財政部訴願決定之駁回。據上所述，縱若該筆「現金股利」依被告認定為「遺產」，則依據84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定：「因繼承而取得之財產，免納所得稅」，而被告於本案即無法律上理由要求原告應就該「現金股利」繳納所得稅之餘地，基於「租稅法律主義」為吾國憲法保障人民之重要基本權利，即被告應就原告究竟適用「遺產稅」或「所得稅」部分敘明課徵之法律依據，而擇一適用方為適法，而非違法要求原告兩稅併繳。於此依據77年台抗字第143 號可資參照：「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」，前述要旨即可確認被告雙稅併收之違法性。
⒎至於本案訴願暨爭訟過程中所產生之滯納金暨利息，因
前述稅基本體之合法性具有爭議性暨不確定性，亦違反形式法律保留中，關於法明確性原則之要求，即其無據以加徵「滯納金暨利息」之法律依據，而「明確性原則」既為憲法位階之原理原則，行政機關自有服膺之義務。據此本案原告基於納稅是為國民應盡之義務，聲明願意負擔合法之應納稅捐，但主張應就稅捐「應返還部分」暨「應納部分」進行清算及抵銷，扣除前述不適法之滯納金暨利息後並就餘額發還原告，另被告為保全債權扣押原告土地暨房屋等多筆不動產，若因本案債權、債務抵消而喪失保全債權之扣押理由後，並應就原告經被告聲請扣押之不動產進行塗銷查封登記處分回復原狀。⒏被告為徵收遺產稅之故，而違法強制執行「限定繼承人
」所得「現金股票股利」之行政處分，因違反行政程序法第111條「重大明顯瑕疵」暨「犯罪行為（刑129）」之原因，請求確認該違法行政處分為「無效」，並依行政程序法第110條第3項後段所述「無效之行政處分自始不生效力」，以茲進行其他相關行政、國家賠償暨民法等之救濟程序。
⒐限定繼承人之「現金股票股利」，依法為限定繼承人之
「所得」，僅得徵收所得稅，而不得就限定繼承人之「所得」違法強制執行，於抵繳「遺產稅」後，復再重複課徵「所得稅」。
⒑依刑法第129 條第1 項：「公務員對於租稅或其他入款
，明知不應徵收而徵收者，處1 年以上7 年以下有期徒刑，得併科7 千元以下罰金。」就被告所為觀之，上述違法徵收之行政行為非僅是「無效之行政處分」而已，其已構成刑法129 條第1 項「犯罪行為」之要件該當，自有行政程序法111 條第4 項：「所要求或許可之行為構成犯罪者」，而使前述違法行政處分「當然無效」。⒒被告公然違背大法官會議釋字第608 號解釋、所得稅法
第14條第1項第1類規定、稅捐稽徵法、財政部台財稅字第36761號函、99年度訴字第1820 號、最高行政法院判例、甚至刑法第129 條等相關法律之明文，其違法之嚴重程度早已構成行政程序法111條第4款「所要求或許可之行為構成犯罪者」暨第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」，而有該行政處分「無效」之適用。被告顯無依法行政、適用法條謬誤、而違法行政裁量。
⒓依據釋字第221 號：「…至具體案件應稅遺產之有無，
仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」而行政程序法第4 條明文「行政行為應受法律及一般法旅原則之拘束」、第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，民法第71條：「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」就前開大法官解釋暨相關法規意旨，被告應依「舉證責任分配法則」，就本案行政處分縱然已違背「大法官會議解釋、稅捐稽徵法、財政部函釋、最高行政法院判例、中華民國刑法」等相關法律之明文後，該行政處分卻仍然「確定」或「有效」之「法律依據」，以善盡「依法行政」之舉證責任。
㈡被告主張之理由：
⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情
形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。……」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政程序法第128條第1項、第129條及行政訴訟法第273條第1項第1款分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」、「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」、「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為稅捐稽徵法第12條之1 及行為時所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第1 項第1 類、第71條第1 項所規定。又「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文；依中華民國84年1 月27日修正公布之所得稅法第
4 條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1 項第
1 類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」為司法院釋字第608 號所解釋。再按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」為財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函所明釋。
⒉本件原告97年度取有台北磚廠營利所得155,362,650 元
，其辦理97年度綜合所得稅結算申報時，於申報書註記「現金股利155,362,650 元，係繼承配偶台北磚廠之股份，已按該公司淨值課以50% 遺產稅，淨值已隱含未實現利益，97年度分配現金股利使淨值下降，未享有實質經濟利益，為免重複課稅，僅予揭露不併入課稅」字樣，被告所屬松山分局以該筆所得係繼承事實發生後所領取，應屬原告之所得，核定綜合所得總額158,320,702元，補徵稅額51,037,572元，繳納期限至99年1 月29日止，繳款書及核定通知書於99年1 月11日送達，原告逾限繳日期未繳納亦未提起復查而告確定在案，被告所屬松山分局乃依稅捐稽徵法第39條規定，於99年3 月15日移送臺北行政執行處強制執行在案。嗣原告於99年3 月25日及4 月22日具文主張繳款書未合法送達，並重申所獲分配股利未享有實質經濟利益，強行課徵已違反所得稅法第4條第1項第17款免稅規定，申請依行政程序法第
128 條第1項第3款更正註銷補徵稅款。經被告所屬松山分局以99年5月7日財北國稅松山綜所字第0990202849號函復略以：「……四、綜上，有關台端97年度取自台北磚廠股份有限公司給付之股利總額155,362,650 元、可扣抵稅額10,960,150元，查係台端取自被繼承人張伯卿所遺台北磚廠股份有限公司股份後，由該公司於97年度配發之現金股利，依前開法令規定應併入台端97年度綜合所得總額申報繳納所得稅。台端所稱系爭所得應依所得稅法第4條第1項第17款規定免徵綜合所得稅乙節，核屬對法令之誤解。準此，台端申請依行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273 條第1項第1款規定重新審理，歉難照辦。五、另有關台端主張本案核定補徵繳款書送達不合法乙節，查相關文書係由芝蔴大廈管理室及大樓管理員簽收並轉交台端，有該管理委員會值勤人員處理掛號函件登記簿影本可稽，本案送達核屬合法，併此敘明。」等語，否准所請。
⒊按行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，
基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟為保護人民之權利，具有行政程序法第128條第1項各款規定之情事，始得於法定救濟期間經過後3 個月內，向行政機關申請撤銷或變更之。而該條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」者，係指行政處分確定後，相對人或利害關係人如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，則得向被告機關申請撤銷、廢止或變更之。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。準此，原告主張本件系爭營利所得之核定，適用法規顯有錯誤，申請行政程序重開，應係指原處分所確定之事實，於適用法規時，與現行法律、判例、大法官會議解釋及司法院目前仍有效之解釋有所違反而言，若原告主張之事實與原處分所認定之事實不同，進而主張適用法規顯有錯誤，則非為行政程序重開之事由。至於法律上見解之歧異，原告對之縱爭執，亦難謂為適用法規顯有錯誤。
⒋本件原告於91年4月1日繼承其配偶張伯卿所遺台北磚廠
股份，台北磚廠於97年度配發現金股利155,362,650 元，並填發股利憑單，被告所屬松山分局依首揭行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定，及財政部67年10月5日台財稅第36761 號函釋意旨，併計核定原告97年度綜合所得總額158,320,702 元，補徵稅額51,037,572元，於法尚無不合。
⒌有關原告主張本件核定補徵繳款書送達不合法乙節，經
查原告97年度綜合所得稅經核定應補徵稅額51,037,572元，繳納期限至99年1 月29日止，繳款書及核定通知書經被告所屬松山分局郵寄臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○號13樓之9，於99年1月11日由所在地芝蔴大廈管理室大樓管理員簽收並轉交原告在案，有郵局雙掛號回執及該大廈管理委員會值勤人員處理掛號函件登記簿影本可稽，是並無原告所稱送達不合法之情事，嗣因原告逾限繳日期未繳納稅款亦未提起復查，被告所屬松山分局遂依法移送臺北行政執行處強制執行，亦屬有據。
⒍至原告主張本件補徵稅款適用法令顯有錯誤，應依行政
程序法第128 條規定予以註銷乙節，經查原告97年度綜合所得稅核課處分，繳款書及核定通知書業已合法送達，並因原告未依法提起復查而告確定在案，合先敘明；本件原告所持有之台北磚廠股份係其於91年間自配偶張伯卿處繼承而來，台北磚廠嗣於97年度配發原告現金股利155,362,650 元，則係繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依據前揭財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋意旨，認為係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，上開函釋並經司法院大法官釋字第608 號解釋認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸，是被告所屬松山分局將台北磚廠配發予原告之現金股利併入其97年度綜合所得總額，並依法補徵稅額51,037,572元之處分，適用法規並無違誤，再者系爭現金股利既係台北磚廠於97年度配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為其個人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，系爭標的尚非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4 條第1 項第17款免納所得稅之適用，此與原告因繼承而取得之股份，二者分屬不同之租稅客體，是亦無原告所指稱重複課稅之問題。
⒎按租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事
實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故稅捐稽徵機關在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。「實質課稅」係相對於表見課稅（指依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬。）而言，其係指所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，稽徵機關於租稅法律之解釋，須以經濟上實質取得利益者為課稅對象（參照稅捐稽徵法第12條之1 增訂立法理由）。依此，本件原告於91年間繼承其配偶所有之台北磚廠股份後即已成為該公司之股東，而該公司亦係於97年度將其應分配予股東之現金股利確實配發予原告，並開立股利憑單，此為原告所不爭之事實，同時實質上並由原告終局享有該經濟利益，顯然本案並無所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，原告主張依稅捐稽徵法第12條之
1 規定不構成課稅要件，顯係誤解該條文之意義，併予敘明。
⒏本件原補徵稅款處分既無原告所稱之行政訴訟法第273
條第1項第1款所規定「適用法規錯誤」之情形，則其依據行政程序法第128 條第1項第3款請求程序重開顯無理由，從而被告所屬松山分局否准原告程序重開並更正註銷該筆所得之申請，於法並無違誤，原告所訴核無足採，原處分應予維持。請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、……三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」及「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」分別為行政程序法第128條第1項第3款、第129條及行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第4 條第1項第17款、第14條第1項第1類、第71條第1項所規定。復按「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文；依中華民國84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」為司法院釋字第608 號所解釋。又「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」經財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函釋在案。該函釋與法律規定意旨，並無違背，自得適用。
二、本件原告97年度取有臺北磚廠股份有限公司（以下簡稱臺北磚廠)營利所得155,362,650元，其辦理97年度綜合所得稅結算申報時，於申報書註記「現金股利155,362,650 元，係繼承配偶臺北磚廠之股份，已按該公司淨值課以50% 遺產稅，淨值已隱含未實現利益，97年度分配現金股利使淨值下降，未享有實質經濟利益，為免重複課稅，僅予揭露不併入課稅」字樣，被告機關以該筆所得係繼承事實發生後所領取，屬原告之所得，核定綜合所得總額158,320,702 元，補徵稅額51,037,572元，繳納期限至99年1 月29日止，繳款書及核定通知書於99年1 月11日送達，原告逾限繳日期未繳納亦未提起復查，而案告確定，被告機關乃依稅捐稽徵法第39條規定，於99年3 月15日移送臺北行政執行處強制執行。嗣原告於99年3月25日及4月22日具文主張繳款書未合法送達，並重申於繼承後所獲分配股利未享有實質經濟利益，強行課徵已違反所得稅法第4條第1項第17款免稅規定，申請依行政程序法第128條第1項第3款更正註銷補徵稅款。經被告機關以99年5月7日財北國稅松山綜所字第0990202849號函復略以：「……四、綜上，有關台端97年度取自臺北磚廠股份有限公司給付之股利總額155,362,650元、可扣抵稅額10,960,150 元，查係台端取自被繼承人張伯卿所遺臺北磚廠股份有限公司股後，由該公司於97年度配發之現金股利，依前開法令規定應併入台端97年度綜合所得總額申報繳納所得稅。台端所稱系爭所得應依所得稅法第4 條第17款規定免徵綜合所得稅乙節，核屬對法令之誤解。準此，台端申請依行政程序法第128條第1 項第3 款及行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定重新審理，歉難照辦。五、另有關台端主張本案核定補徵繳款書送達不合法乙節，查相關文書係由芝蔴大廈管理室及大樓管理員簽收並轉交台端，有該管理委員會值勤人員處理掛號函件登記簿影本可稽，本案送達核屬合法，併此敘明。」等語，否准所請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告繼承張伯卿投資台北磚廠所發放之股利155,362,650 元而被課徵綜合所得稅，然被繼承人張伯卿投資台北磚廠，已由被告調整其淨值課以50% 遺產稅，故系爭投資之淨值已隱含未實現利益，繼承以後所發放股利僅為未實現利益轉為已實現利益，分配股利後將使公司淨值等額降低，故原告自繼承以後至分配股利，並未享有實質經濟利益。被告強行課徵，顯然已違反所得稅法第4 條第17款；且就未實現利益課以50% 之遺產稅，相同之標的轉為已實現利益又課徵40% 綜合所得稅，所發放之股利實際已課徵90% 之稅款，顯已違反比例原則。系爭「現金股利」之定性分析實為本案依法課稅之前提，依據司法院釋字608 號解釋意旨，及86年12月30日修正公布所得稅法第14條第1項第1類規定，被告卻於98年7 月10日以「代位抵繳被繼承人張伯卿之遺產稅」之名義，強制收取由原告所有於第三人台北磚廠等公司97年度之現金股利，於此被告即為無法律上之依據，卻強制執行原告之「所得」，而非限定繼承之遺產，被告負有返還不當得利之義務。本項代位繳納遺產稅金額已全數執行完畢，未有欠稅情事。若該筆現金股利依被告認定為遺產，則依據所得稅法第4 條第17款前段規定免納所得稅」，而被告於本案即無法律上理由要求原告應就該「現金股利」繳納所得稅之餘地。至於本案訴願暨爭訟過程中所產生之滯納金暨利息，因前述稅基本體之合法性具有爭議性暨不確定性，亦違反形式法律保留中，關於法明確性原則之要求，即其無據以加徵「滯納金暨利息」之法律依據，被告應就稅捐「應返還部分」暨「應納部分」進行清算及抵銷，扣除前述不適法之滯納金暨利息後並就餘額發還原告，另被告為保全債權扣押原告土地暨房屋等多筆不動產，若因本案債權、債務抵消而喪失保全債權之扣押理由後，並應就原告經被告聲請扣押之不動產進行塗銷查封登記處分回復原狀云云。
四、本件兩造之爭點為：原告於99年3月26日及同年4月23日向被告機關主張依行政程序法第128條第1項第3 款及援引行政訴訟法第273 條再審事由申請重新審理，被告機關否准原告程序重新進行及更正註銷補徵稅款之申請，是否適法？經查：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1 、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2 、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3 、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為上揭行政程序法第128條第1、2 項所明定。行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟為保護人民之權利，具有行政程序法第128條第1項各款規定之情事，始得於法定救濟期間經過後3 個月內，向行政機關申請撤銷或變更之。而該條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」者，係指行政處分確定後，相對人或利害關係人如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，則得向被告機關申請撤銷、廢止或變更之。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610號著有判例可資參照。
（二）次查，原告97年度取有台北磚廠營利所得155,362,650 元，其辦理97年度綜合所得稅結算申報時，於申報書註記「現金股利155,362,650 元，係繼承配偶台北磚廠之股份，已按該公司淨值課以50% 遺產稅，淨值已隱含未實現利益，97年度分配現金股利使淨值下降，未享有實質經濟利益，為免重複課稅，僅予揭露不併入課稅」字樣，被告所屬松山分局以該筆所得係繼承事實發生後所領取，應屬原告之所得，核定綜合所得總額158,320,702 元，補徵稅額51,037,572元，繳納期限至99年1 月29日止。原告97年度綜合所得稅核課處分，繳款書及核定通知書經被告所屬松山分局郵寄臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○ 段○○○ 號13樓之9 ，於99年1 月11日由所在地芝蔴大廈管理室大樓管理員簽收並轉交原告在案，有郵局雙掛號回執及該大廈管理委員會值勤人員處理掛號函件登記簿影本可稽（附原處分卷第34頁至第39頁）。並無原告所稱送達不合法之情事，嗣因原告逾限繳日期未繳納稅款亦未提起復查而告確定在案，被告所屬松山分局乃依捐稽徵法第39條規定，於99年3 月15日移送臺北行政執行處強制執行，亦屬有據。
（三）原告雖於99年3月26日及4月22日向被告機關提出申請書（附原處分卷第18- 21頁及第45頁）主張繳款書未合法送達，並重申所獲分配股利未享有實質經濟利益，強行課徵已違反所得稅法第4條第1項第17款免稅規定，申請依行政程序法第128條第1項第3 款規定重開程序並更正註銷補徵稅款云云；惟原告97年度綜合所得稅核課處分，繳款書及核定通知書業已於99年1 月11日合法送達，並因原告未依法提起復查而告確定在案，已如前述。又原告於91年4月1日繼承其配偶張伯卿所遺台北磚廠股份，台北磚廠於97年度配發現金股利155,362,650 元，並填發股利憑單，此亦為原告所不爭。而本件核課之標的係原告97年度取自台北磚廠給付之股利總額155,362,650元、可扣抵稅額10,960,15
0 元，核係原告取自被繼承人張伯卿所遺台北磚廠股份後，由該公司於97年度所配發之現金股利，被告機關所屬松山分局依首揭行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，及財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋意旨，認應併入原告97年度綜合所得總額申報繳納所得稅，併計核定原告97年度綜合所得總額158,320,702元，補徵稅額51,037,572元，洵無違誤。
（四）再查，原告所持有之台北磚廠股份係其於91年間自配偶張伯卿處繼承而來，台北磚廠嗣於97年度配發原告現金股利155,362,650 元，則係繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依據前揭財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函釋意旨，認為係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，上開函釋並經司法院大法官釋字第608 號解釋認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。是被告所屬松山分局將台北磚廠配發予原告之現金股利併入其97年度綜合所得總額，並依法補徵稅額51,037,572元之處分，適用法規並無違誤。再者系爭現金股利既係台北磚廠於97年度配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為其個人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，系爭標的尚非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4 條第1 項第17款免納所得稅之適用，此與原告因繼承而取得之股份，二者分屬不同之租稅客體，是亦無原告所指稱重複課稅之問題。原告上揭主張顯係對法令之誤解，並非可採。被告機關否准原告程序重開及更正註銷稅款之申請，並無不合。
（五）末按租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故稅捐稽徵機關在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。「實質課稅」係相對於表見課稅（指依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬。）而言，其係指所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，稽徵機關於租稅法律之解釋，須以經濟上實質取得利益者為課稅對象（參照稅捐稽徵法第12條之1 增訂立法理由）。依此，本件原告於91年間繼承其配偶所有之台北磚廠股份後，即已成為該公司之股東，而該公司亦係於97年度將其應分配予股東之現金股利確實配發予原告，並開立股利憑單，此為原告所不爭之事實，同時實質上並由原告終局享有該經濟利益，顯然本案並無所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，原告主張依稅捐稽徵法第12條之1 規定不構成課稅要件，顯係誤解，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關認本件並無原告主張行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條重開程序之事由，否准原告程序重新進行及更正註銷補徵稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求作成註銷補徵稅款之處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 吳芳靜