臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1824號100年1月20日辯論終結原 告 黃秀美訴訟代理人 潘自新（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 張競方
周雅慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月8 日台財訴字第09900085460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項本件於訴訟程序中，被告代表人由淩忠源變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅案件經被告復查決定應納稅額新臺幣（下同）58,129,488元，原告不服，提起訴願，並於98年6 月29日、7 月13日、7 月14日及9 月28日申請提供美威投資股份有限公司（下稱美威公司）股票、訴外人黃碧雲所有坐落臺北市○○區○○段○○○ ○號及黃欽松所有坐落臺北市○○區○○段○○○ ○號等6 筆土地，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告查核結果，因未符合稅捐稽徵法第11條之1第4 款易於變價之規定，以98年10月30日財北國稅中北服字第0980205962號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、被告對本件申請之處分未經法律授權，顯有違專屬管轄事務權限，該行政處分自屬無效。
（一）按稅捐稽徵法第11條之1 規定，「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算﹔其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」次按稅捐稽徵法第39條第2 項「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」
（二）原告具文向被告所轄中北稽徵所申請以未上市公司股票、房屋及土地等財產作為提起訴願之擔保，按稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之文義解釋，對於「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之判斷乃財政部管轄事務權限，而非被告所轄之中北稽徵所，中北稽徵所於受理原告之申請後，實應轉呈財政部核奪。然被告卻未轉呈財政部，而逕行否准，顯有逾越管轄事務權限。參照鈞院89訴字第104 號判決（見事證7 第2 頁倒數第3 行以下）「（一）被告是否有核准稅捐稽徵法第11條之1 第4 款可供擔保財產之權限？按稅捐稽徵法第11條第4 款規定，就其他非屬同條文第1 至第3 款之財產，是否可供稅款之擔保，應經『財政部核准』，並且須符合『易於變價及保管』且『無財產糾紛』之性質，就文義解釋而言，應認該條款係授權財政部予以判斷，以求統一之標準，庶免其所屬機關認定歧異，致生糾紛；而依同法第39條第2 項第2 款『納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者』之規定，稅捐稽徵機關僅得就納稅義務人提供之擔保品價值是否達於稅款之半數，予以判斷，決定是否暫緩移送強制執行。是以原告向被告所轄中南稽徵所，申請以未上市股票供擔保，被告中南稽徵所是否應於收受申請後，轉呈財政部就可否供擔保一節，予以決定，固非無疑義」。
（三）行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」被告所轄中北稽徵所對於本件申請於未有法定事務管轄權限下，逕行否准原告之擔保申請，顯已逾越法律事務管轄權限，依法該行政處分無效。
二、被告就本件事務管轄權之有無
（一）被告於99年10月5 日行政訴訟答辯狀就本件原告所訴事實之一「管轄權」乙節，僅陳述其對本件之處分係依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款及同法第39條第2 項第2 款之規定，此外並未就管轄權爭議乙節予以具體答辯，合先敘明。
（二）查稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：……四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」次查同法第39條第2 項第2 款：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：……二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」被告援引前開法條逕對本件作成處分，顯有兔脫管轄權之違誤：
⒈原處分機關( 中北稽徵所) 非單獨法定地位之組織，所作成之處分自為無效處分。
（1）被告下轄之中北稽徵所於98年10月30 日以財國稅中北福字第0980205962號函（見起訴狀附件1）逕對本件作成處分，緊接其處分書末行機關用印者為「主任王鶯娟」，於此合先敘明。
（2）依「財政部各地區國稅局組織通則」第14條所定：「 國稅局為便於稽徵，得視業務需要於一、二等局
轄區內設分局，或於各等局轄區內設稽徵所，由各國稅局報請財政部核轉行政院核定設立。分局設三課或四課，分課辦事；稽徵所設四股，分股辦事。
」顯見稽徵所及分局僅係基於國稅稽徵便利授權各地區國稅局就其轄區內增設之內部單位，而非單獨法定地位之組織。
（3）行政程序法第2 條第2 項之規定：「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」是一行政組織就是否為行政機關抑或內部單位，通常以有無單獨之組織法規，有無獨立之預算及有無印信三項標準而判定，如三項皆具備之組織體為行政機關，否則即屬於內部單位，而不得為行政主體對外表示意思。而所謂「內部單位」者，係指基於分工原則，行政機關於其內部劃分為若干小規模之分支組織，其非獨立之組織體，無單獨法定地位，僅分擔機關一部分之職掌，一切對外行為原則上均應以機關名義為之，始生效力。
（4）就本件之原處分書觀之，本件處分之行政主體為中北稽徵所，而該稽徵所僅係被告內部之一組織體，究非行政程序法下之單獨法定地位之組織，依法自不得獨立對外作成行政處分。「行政處分有下列各款情形之一者，無效：……六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」於行政程序法第111條第6 款及第7 款定有明文，中北稽徵所非屬行政程序法下之行政機關，竟以其機關名義逕對本件作成處分，揆諸前揭法律意旨，該處分自為無效之行政處分。
⒉被告對本件處分兔脫稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之法
定授權，並錯誤援引同法第39條第2 項第2 款以為對本件申請之處分法源依據，顯與鈞院之見解及法律規定未合，亦有違法律保留原則。
（1）參照鈞院89訴字第104 號判決之見解（見起訴狀事證7）， 稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定就法條文義而言，應認該條款係專屬授權財政部予以判斷，以求統一之標準。申言之，該判決肯認擔保品是否合於易於變價之審核權限應係立法者明確授權予財政部；至於稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款之規定，僅係稽徵機關就納稅義務人提供之擔保品是否達於稅款之半數，予以判斷，決定是否暫緩移送強制執行。易言之，稅捐稽徵法第39條第2 項第2款所欲規範者乃何種構成要件下稽徵機關始得依職權移送強制執行。然而，本件首要爭點不在於移送強制執行與否，而在於擔保品申請之准否之事務管轄權，故在探究本件行政處分是否合法之際，首應判斷者乃稅捐稽徵法第11條之1 第4 款管轄權之有無，而非同法第39條第2 項第2 款之適用。
（2）承上所述，稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定，就法條文義而言，係立法者專屬授權財政部予以判斷，以求統一之標準。而被告機關為財政部之下級機關，尚不得兔脫法條之授權，於缺乏管轄權限下，自為對本件之處分。再者，實務上財政部將本件之裁量權限配置於下級機關，即被告所轄之中北稽徵所，亦有違稅捐稽徵法第11條之1 第4款 之明確授權。按司法院釋字第443 號解釋理由書所揭櫫之「層級化法律保留」，凡涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。是以稅捐稽徵法第11條之1 第4 款授權財政部核准之規範，乃係立法者於明確原則下授權專屬財政部就相當擔保之審核裁量權限，尚不得以該條款之規定，作為行政事務配置之授權依據，抑或是將此一授權任意配置予所轄下級機關，否則即有違「法律保留原則」。且依「財政部各地區國稅局組織通則」第3 條：「各地區國稅局掌理左列事項：一、國稅稽徵業務之設計、執行及考核事項。
二、國稅稅政法令之宣導及納稅服務事項。三、國稅之審核事項。四、國稅之稽查事項。五、國稅之複核事項。六、國稅各項課稅資料之調查蒐集、電子作業、資訊處理及運用事項。七、國稅之徵收、減免、劃解及退稅事項。八、國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行事項。九、國稅違章案件及稅務爭議之處理事項。十、其他有關國稅稽徵事項。」之規定，就各地區國稅局掌理事務事項規定，被告及所轄中北稽徵所僅具國稅業務技術上及細節上之執行權責，亦可作為被告或所轄中北稽徵所不具稅捐稽徵法第11條之1 第4 款裁量權之反證。
（3）本件被告兔脫稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之法定事務管轄權限，錯誤援引同法第39條第2 項第2 款之規定以為對本件申請之處分法源依據，顯與鈞院之見解及法律規定未合。
三、被告之行政處分顯有違財政部98年6 月5 日臺財稅第00000000000 號函釋，所稱擔保品非屬「易於變價」亦與事實真實未合。
（一）查財政部於98年6 月5 日臺財稅第00000000000 號函說明（見事證4）： 「二、鑒於提供擔保之目的係為稅捐保全，如經查明黃君等人尚有其他符合稅捐稽徵法第11條之1第4 項規定之財產，且稅捐保全度較未上市股票高時，宜請其優先提供﹔如有不足，再就不足額部分依主旨辦理。
三、檢附本部90年10月22日臺財稅第0000000000號函影本乙份。」該函表示被告應先查明原告是否有保全度較未上市股票高且合於稅捐稽徵法第11條之1 規定之財產，若有，則應優先供作擔保；若無，則參照90年10月22日臺財稅第0000000000號函，亦得以未上市公司股票按淨值8 折計值。
（二）被告於98年10月30日行政處分文書說明三（二）之意旨略謂，美威公司未上市股票，股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，一般投資人購買意願不高等云云。另財政部又於訴願決定書（見附件二，第7 頁第20行以下）稱：「而本部90年10月22日臺財稅第0000000000號函係以：所提供之股票易於變價及保管，且無產權糾紛者，可予受理，並按申請時該股票每股淨值8 折計值等語，並非指示原處分機關應准予受理該擔保品之申請。」然就財政部90年10月22日臺財稅第0000000000號函文觀之，財政部對於納稅義務人以未上市公司股票供作擔保乙事，在「現金繳納困難」及「無其他可作擔保品之財產」等前提下，同意以未上市公司股票每股淨值八折計值，至臻灼明。
（三）財政部原要求被告，若原告已無其他保全度較佳之財產，亦得以未上市公司股票供作擔保，但被告卻以不易於變價之論述否准原告申請。揆諸前揭法律意旨，被告顯以逾越法定裁量權限，違背受上級機關拘束之行政規則。另財政部於回覆原告之陳情文中同意以未上市公司股票供作擔保，卻又於訴願決定書中推翻之，甚而指摘係屬原告之誤解，實有違行政程序法中之「信賴保護原則」及「明確原則」。是以，原告以美威公司及美麗華公司之股票供作提起訴願擔保，既已合於財政部之函釋，被告作成否准申請之處分，認事用法顯有違誤。
（四）原告於復查及訴願時一再強調美威公司及美麗華公司為控股公司型態，所投資之股票如國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管皆為上市公司，該等被投資公司業績卓著。另就目前臺灣證券市場觀之，以控股型態經營投資事業，通常係基於經營權穩定、便於證券交割移轉及股權集中管理等，上市公司經營權之移轉常透過控股公司股權移轉，此等交易模式於實務上極為常見。由此顯見被告所稱之「其股票無公開市場致其流動性有限」，與市場交易事實不符，故以美威公司及美麗華公司之股票作為擔保，並無不易於變價之疑慮。美威公司及美麗華公司既為控股公司，其轉投資公司之價值即為控股公司之價值，國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管等上市公司市場價格明確，被告自可由公開資訊中按美威公司及美麗華公司所持有之上市公司股權比率計算公司價值，且該等上市公司之投資帳面價值佔美麗華公司之資產總額達58％（見事證8 美麗華公司資產負債表下之備供出售金融資產科目），是故亦無被告所謂之「無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值」之情事。另就98年12月31日美麗華公司投資國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管等上市公司之帳面價值計2,592,739, 239元，若以原告持有美威公司及美麗華公司之股權換算應享有該等上市公司之市場價值，價值亦達109,054,304 元（計算式如下），以八折換算為87,243,444元，價值顯逾應擔保金額29,064,744元達3 倍有餘，是以原告以美威公司及美麗華公司之股票作為擔保，不僅無不易變價之虞，且擔保品價值也遠超過法定擔保金額。
計算式：
原告享有美麗華公司轉投資上市公司之價值＝原告透過美威公司間接持有美麗華公司股權享有部份＋原告直接持有美麗華公司股權享有部份原告享有美麗華公司轉投資上市公司之價值＝原告持有美威公司股份9,802,474 ×美威公司持有美麗華公司股份26,529,400 × 美麗華公司投資上市公司市場價值2,592,739,239 元（註）＋美威公司已發行股份109,512,000 美麗華公司已發行股份341,754,000原告持有美麗華公司股份12,000,000×美麗華公司投資上市公司之市場價值2,592,739,239元 ＝109,054,304元美麗華公司已發行股份341,754,000註：見事證12美麗華公司98年12月31日資產負債表下之備供出售金融資產。
四、原告提供擔保品價值顯已超過提起訴願應納稅額二分之一之擔保，被告否准原告之申請，於法未合。
原告92年度綜合所得稅案件經復查決定應納稅額為58,129,488元，其半數稅額為29,064,744元。原告以不動產申請擔保部分，經被告調查不動產價額8,506,071 元（見附件二，第
7 頁第14行）；另美麗華公司及美威公司98年12月31日經會計師查核簽證財務報表（見事證9）之 每股淨值分別為4.9237元及14.2468 元，原告持有美麗華公司及美威公司股數分別為12,000,000股及9,802,474 股，若以淨值八折計價，原告以美麗華公司及美威公司作為擔保價值達158,990,630 元，合計不動產及股票等擔保價值計167,496,701 元（8,506,
071 元＋158,990,630 元），顯已逾法定擔保金額29,064,
744 元達5 倍有餘，是以原處分及原訴願決定對原告以未上市股票及不動產申請擔保乙事，因憂慮未來稅捐是否得以受償，而對本件申請予以否准，顯無以為憑。
五、擔保品是否易於變價及保管，且無產權糾紛。確認管轄權之有無後，始得對擔保品是否合於稅捐稽徵法第11條之1 第4 款為實質審查，亦即就擔保品是否合於「易於變價及保管，且無產權糾紛」為實質審查。原告與被告就系爭擔保標的有爭議者乃「美麗華公司及美威公司之股票」是否合於稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定。
（一）美麗華公司及美威公司股票⒈原告名下持有之美麗華公司股票亦屬申請擔保標的之一
，原處分書及訴願決定書就此一部份完全未予審酌，亦未附具不採之理由，該處分顯有重大瑕疵，依法自屬無效。
（1）原告分別於98年7 月13日、7 月14日及同年9 月 28日就本件擔保申請提出申請書及補充理由書，98 年
9月28 日之補充理由書內，原告明確將名下美麗華公司及美威公司之股票供作擔保申請（ 見起訴狀事證1 第10 頁補充理由書之說明（一），並於該補充理由書之最末段再次陳明原告欲以其名下持有之美麗華公司及美威公司之股票供作提起訴願之擔保。
嗣候原告於98 年11月25日之訴願申請書亦再次陳明申請擔保標的包含不動產、美威公司及美麗華公司之股票（見起訴狀事證5 之主旨）。
（2）對於原告之申請，被告於98年10月30日財北國稅中北服字第0980205962號行政處分書說明一中載明，被告係依原告於98年7 月13日、7 月14日及同年9月28日所提出之申請書及補充理由書作成處分。惟就該行政處分書說明二揭示之擔保標的，僅就原告所提之不動產及美威公司股票說明不採之理由，完全未就原告申請擔保標的之一「美麗華公司股票」予以審酌，即逕為否准擔保申請之處分。嗣候原告於98年11月25日向財政部提起訴願，財政部於99年
7 月8 日之訴願決定書（見起訴狀附件2）亦 漏未就擔保標的之一美麗華公司股票乙節予以斟酌。
（3）「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。再按行政程序法第96條第2 款：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。
」及同法第111 條第7 款：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：……七、其他具有重大明顯之瑕疵者」等規定，被告對於原告之申請事項，未為全部之事實調查，原處分書亦未說明不採之理由，即逕為否准之處分，顯有程序上之重大瑕疵，原訴願決定亦未予以糾正，該處分依法自屬無效。⒉股票公開市場雖可便於交割及流通，但若僅以「公開市
場」之單一條件即認定未上市公司股票均屬不「易於變價」，缺乏實證基礎及有違一般經驗法則。
（1）被告於99年10月5 日之答辯理由四（二）中略謂：美威公司為未上市櫃公司，其股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值。因此若以上開未上市、上櫃股票作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞等云云。
（2）原告於前揭理由已指明被告對本件之申請，本即無法定事務管轄權限。縱令有，被告機關對「易於變價」之見解明顯未就原告有利之事實予以審酌，而有偏頗之虞，且未就原告申請理由為具體答辯。原告於98年9 月28日之補充理由書說明四中已陳明 (見起訴狀事證1 第12頁)， 美麗華公司本質上屬於控股公司 (而美威公司投資美麗華公司)，其 被投資公司多為上市櫃公司，就目前臺灣證券市場觀之，以控股型態經營投資事業者，通常係基於經營穩定及便於證券交割等，一般上市櫃公司經營權之移轉亦常透過控股公司股權移轉，故以美麗華公司及美威公司之股票作為擔保，應無不易於變價之疑慮。另就美麗華公司98年12月31日帳列以市場公平價值評估之備供出售金融資產計2,592,739,239 元 (該科目係由上市櫃公司美亞鋼管廠股份有限公司、正道工業股份有限公司、國票金融控股股份有限公司、志信國際股份有限公司所組成，見事證8 美麗華公司經會計師簽證之資產負債表)， 佔美麗華公司資產總額4,489,685,067 元達58％，此一上市櫃公司之控股公司事實至為明確，而被告卻漠視此一事實，僅托辭未上市公司因缺乏公開市場，即屬價格不明、不易變價，顯見原處分所載事實與理由已背離市場一般實際交易情形等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，且令被告作成准予擔保之處分。
肆、被告則以：
一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9 折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。
二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第11條之1 及第39條所明定。
二、本件原告92年度綜合所得稅案件經被告復查決定應納稅額58,129,488 元 ，原告不服，提起訴願，並於97年12月19日向被告申請提供所有美威公司及美麗華公司股票，作為提起訴願應納復查決定稅額半數稅款之擔保，嗣因原告於98 年5月18日向財政部陳情，經財政部以98年6 月5 日臺財稅字第09800172870 號函被告，以「鑒於提供擔保之目的係為稅捐保全，如經查明黃君等人尚有其他符合稅捐稽徵法第11條之1第4 款規定之財產，且稅捐保全度較未上市股票高時，宜請其優先提供；如有不足，再就不足額部分依主旨辦理。」等語（詳原卷第88頁）。被告乃依據財政部上開98年6 月5日函之意旨，以98年7 月1 日財北國稅中北服字第0980203963號函復原告，請其另行提供其他符合稅捐稽徵法第11條之1規定之擔保品，案經原告於98年6 月29日、7 月13日、7 月14日及9 月28日提供所有之未上市上櫃美威公司股票、訴外人黃碧雲所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段139 、171 、180-2 地號及黃欽松所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段12
7 地號、臺北市○○區○○段○ ○段634-1 、644 地號等6筆土地作為擔保（詳原卷第54頁），經被告查核結果，以98年10月30日財北國稅中北服字第0980205962號函復略以，「說明‥‥‥三、旨揭擔保標的：（一）不動產部分：‥‥‥如土地上有建物，且屬同一人所有者，依公寓大廈管理條例第4 條之規定，應一併作為擔保，不得僅就土地辦理擔保。
（二）美威公司之未上市股票，經查該公司淨值主要來自92年度出售美麗華公司股票予股東產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形，股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償；自難謂符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之『經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛』要件，而得作為訴願繳納半數稅款之擔保。‥‥‥」等語，否准其申請。
三、稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定，授權財政部發布符合要件之擔保品，供稽徵機關作為受理審查申請案件之依據，乃法定權責之應然，核與法律保留原則無涉：
（一）按各地區國稅局依據「財政部各地區國稅局組織通則」第
3 條規定掌理事項包括：國稅稽徵業務之設計、執行及考核、宣導、審核、課稅資料之調查蒐集、徵收、減免、劃解及退稅、欠稅之清理及債權憑證登記執行、違章案件及稅務爭議之處理及其他有關國稅稽徵事項等等。又依據「財政部臺北市國稅局辦事細則」第29條所定「財政部臺北市國稅局各稽徵所辦事細則」第9 條第14款：「各稅繳款書已送達案件之欠稅清理、保全及移送強制執行事項。」及第17款：「申請提供及退還擔保品之受理事項。」（證物3 ）即知，稽徵所具有受理申請提供擔保品事項之權限，合先陳明。
（二）揆諸提供擔保乃為保全稅款或罰鍰之執行而設，其提供擔保品的種類，事關稅款徵收之保障，爰於稅捐稽徵法第11條之1 明定，就變現無礙、便利保管者列舉規定於前3 款，資為所據；而第4 款則為概括性規定，旨在授權財政部於其他亦符合易於變價保管且無產權糾紛之財產者，依職權發布而為適用，並使稽徵機關於執行時有所遵循，尚非受理提供擔保案件之審理應由財政部為之。原告逕認該條款授權之審核裁量權專屬於財政部而主張本件違反法律保留原則，實屬對法律之誤解，要無足採。
四、按擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1 規定，即應屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，避免侵蝕稅基，維護租稅之公平正義，況所謂易於變價，應就擔保標的物本身有無符合可資使用之基本要件，及由一般常態市場之供需情況予以相衡判斷，並應可隨時就擔保標物取償以抵繳所欠稅款而言，合先陳明。
（一）美威公司為未上市上櫃公司，其股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值。又美威公司97年度資產負債表列報應收帳款1,425,000,000 元，係92年度出售美麗華公司股票予股東所產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形；且美麗華公司95至97年度營利事業所得稅結算申報資料經會計師查核簽證之營業收入僅為10,105,632元、10,259,363元及9,536,963 元，帳載本期純損分別為18,287,523元、824,339,330 元及360,953,199 元（另自編每股淨值計算表，98年12月31日之股東權益淨值為4,745,483,267 元，每股淨值13.89 元），營收及稅後淨利極度不佳，公司帳載淨值每況愈下且可信度低，又無有關單位之監控，風險極高，交易不活絡，若以上開未上市、上櫃股票作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞。故系爭擔保品顯未符合前揭稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定。
（二）被告以原告提供之股票難符合稅捐徵法第11條之1 第4 款「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」之要件乃否准其申請，證諸首揭規定，並無不合，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見。至財政部98年
6 月5 日臺財稅字第09800172870 號函，僅係請被告依財政部90年10月22日臺財稅字第0900058046號函意旨查明實情核處，而財政部90年10月22日臺財稅字第0900058046號函係以：所提供之股票易於變價及保管，且無產權糾紛者，可予受理，並按申請時該股票每股淨值8 折計值等語，並非指示被告應准予受理該擔保品之申請。原告主張被告無視財政部98年6 月5 日臺財稅字第09800172870 號函意旨，逕予否准乙節，顯係誤解，並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告92年度綜合所得稅申請書、原告98年6 月29日、7 月13日、7 月14日及9 月28日申請書、臺北市○○區○○段○○○ ○號、127 地號等土地謄本、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告有無否准系爭擔保品之權限？
二、原告所申請提供之擔保有無包含美麗華公司之股票？
三、原告所提供之股票是否不易變價？
四、原告提供之土地，其可供擔保部分之價值是否已達原告92年度綜合所得稅復查決定稅額之半數？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第11條之1 規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」
（二）稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。
二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」
二、原告有否准系爭擔保品之權限：
（一）按各地區國稅局依據「財政部各地區國稅局組織通則」第
3 條規定掌理事項包括：國稅稽徵業務之‧‧執行，‧‧欠稅之清理‧‧，稅務爭議之處理及其他有關國稅稽徵事項」等等。又依據「財政部臺北市國稅局辦事細則」第29條所訂定之「財政部臺北市國稅局各稽徵所辦事細則」第
9 條第14款：「各稅繳款書已送達案件之‧‧移送強制執行事項」及第17款：「申請提供‧‧擔保品之受理事項」，可知被告已經由「財政部臺北市國稅局各稽徵所辦事細則」將「受理申請提供擔保品」之事項，授權各稽徵所辦理，且各稽徵所就其被授權之事項以自己名義作成之處分，應視為被告之處分，本件被告所屬中北稽徵所所為之原處分，自為被告之處分。
（二）又依稅捐稽徵法第39條第2 項規定：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：‧‧二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」，其核准權人為「稽徵機關」而非財政部，蓋提供擔保乃為保全稅款或罰鍰之執行而設，就稅捐稽徵法第11條之1 第1 款至第三款規定之黃金、外幣、有價證券、公債、銀行存款單等，固可由稽徵機關自行核准為擔保，至同條第4 款之其他財產，則於稽徵機關認定「易於變價及保管，且無產權糾紛」時，另外還要送經財政部核准，才能作為擔保品，以資慎重，故若稽徵機關自己都認定「難於變價，不得作為擔保品」之情形，焉有再送財政部核准（得否作為擔保品）之必要？本件被告認定系爭股票「難於變價」，逕否准提供為擔保，自無再送財政部核准之必要，原告主張「得否供為擔保應由財政部決定，被告並無否准權限」云云，尚有誤會。
三、原告申請提供之擔保未包含美麗華公司之股票：
（一）原告98年6 月29日、7 月13日、7 月14日申請書均僅以系爭不動產及「美威公司股票」提供擔保，原告98年9 月28日「補充理由書（見本院卷第33頁）」說明一、四中固提及「前因本人願提供美威公司及美麗華公司股票作為提起訴願2 分之1 應納稅額相關擔保一事，今再補充說明前開公司最近財務報表資產淨值作為鈞局評估之參考……」、「故以美麗華公司及美威公司之股票作為擔保，應無不易變價之疑慮」字樣，但「之前」原告從未申請以美麗華公司股票為擔保，無從知悉原告是就「之前」三個申請書中之哪一個申請書為「補充理由」？且該「補充理由書內」並無美麗華公司股票之股數、淨值之記載，而之前原告98年6 月29日「申請書」則記載「擔保資產明細如附件」，其附件（見本院卷第26頁）記載股票「美威投資（股）公司，提出股數1,402,000 ，淨值14.25 ，面值14,020,000，淨值199,788,500 ，淨值*0.8=15,982,800 」，就所欲提供擔保之美威公司股票、股數、淨值均有詳細記載，並列之於附表內與所提供之土地合併計算擔保額，觀諸美威公司亦持有美麗華公司之股票，前揭「補充理由書內」所謂「前因本人願提供美威公司及美麗華公司股票作為‧‧擔保一事」、「故以美麗華公司及美威公司之股票作為擔保」字樣，極易使人誤會原告是就「美威公司股票（內含該公司所持有美麗華公司之股份）並非不易於變現」之主張為「理由之補充」，且「補充理由書內」未就所欲提供美麗華公司股票之股數、淨值加以記載，自無從認為前揭「補充理由書」是為98年6 月29日、7 月13日、7 月14日申請書以外之「新申請」，原處分因而未就「美麗華公司股票得否提供擔保」加以審酌，自無違誤。
（二）至原告98日5 月18日陳情書、98年11月25日訴願申請書內雖均提及「提供美麗華公司股票作為擔保」之主張，惟原告98日5 月18日陳情書受文者是財政部張次長盛和，並非被告所屬中北稽徵所，原告98年11月25日訴願申請書則係於原處分作成之後，均非原處分可得審酌。
四、縱認原告確有就「提供美麗華公司股票為擔保」部分提出申請，但原告所提供之股票確不易變價：
（一）原告雖主張美麗華公司本質上屬於控股公司( 而美威公司投資美麗華公司) ，其被投資公司多為上市櫃公司，一般上市櫃公司經營權之移轉常透過控股公司股權移轉，故以美麗華公司及美威公司之股票作為擔保，應無不易於變價之疑慮。另就美麗華公司98年12月31日帳列以市場公平價值評估之備供出售「金融資產」計2,592,739,239 元（見美麗華公司經會計師簽證之資產負債表) ，其顯為上市櫃公司之控股公司，被告卻漠視此一事實顯有違誤云云，惟查用供擔保的不是公司資產，而是公司股票之價值，公司縱有資產，但若因公司經營、財務之不透明，致令人懷疑該資產之持續性不高、有被掏空之可能性，或擔心未來可能大量虧損或關係企業間之非常規交易、不當投資，使公司資產有迅速消失之可能，則公司雖有資產，其股票亦無人敢應買而難以變價。
（二）本件美威公司為未上市上櫃公司，其股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值。又美威公司97年度資產負債表列報應收帳款1,425,000,000 元，係92年度出售美麗華公司股票予股東所產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形，其經營、財務不透明，可信度低，又無有關單位之監控，風險極高，該美威公司未上市、上櫃股票日後有難以變價之虞，顯未符合前揭稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定。
（三）又美麗華公司為未上市上櫃公司，其95至97年度營利事業所得稅結算申報資料經會計師查核簽證之營業收入僅為10,105,632元、10,259,363元及9,536,963 元，帳載本期純損分別為18,287,523元、824,339,330 元及360,953,199元（另自編每股淨值計算表，98年12月31日之股東權益淨值為4,745,483,267 元，每股淨值13.89 元），營收及稅後淨利極度不佳，公司帳載淨值每況愈下，又無有關單位之監控，可信度低，風險極高，且交易不活絡，難以從市場之公開資訊判斷其股票價值，該美麗華公司股票亦不符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定，故縱認原告「補充理由書」係就「提供美麗華公司股票為擔保」部分提出新申請，且訴願決定及原處分漏未審酌，但縱加審酌結論並無不同，訴願決定及原處分亦無撤銷之必要。
五、原告提供之土地，其可供擔保部分之價值未達原告92年度綜合所得稅復查決定稅額之半數：
（一）按「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔」，公寓大廈管理條例第4 條定有明文。
（二）本件原告92年度綜合所得稅案件經復查決定應納稅額為58,129,488元，其半數稅額為29,064,744元，而原告所提供黃碧雲所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段139 、171 、180-2 地號及黃欽松所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段
127 地號、臺北市○○區○○段○ ○段634-1 、644 地號等6 筆土地，其中臺北市○○區○○段○ ○段139 、171地號土地，上有1733、1189至1196建號建物未一併提供作為擔保，與公寓大廈管理條例第4 條之規定不符，餘黃碧雲所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段180-2 地號及黃欽松所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段12 7地號、華江段
3 小段634-1 、644 地號等4 筆土地，擔保價值合計為8,506,071 元，不足擔保原告92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額之半數29,067,744元，原處分因而認定系爭擔保品未符合前揭稅捐稽徵法第11條之1 第4款之規定，洵屬有據。
六、從而，被告以原告提供之股票及土地未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款「易於變價」之要件，乃否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又縱認原告確有就「提供美麗華公司股票為擔保」部分提出新申請，且訴願決定及原處分漏未審酌，但縱加審酌結論並無不同，訴願決定及原處分亦無撤銷之必要。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 簡信滇