臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1830號101年11月8日辯論終結原 告 旅狐國際股份有限公司代 表 人 鄭子賢訴訟代理人 蘇家海 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷
施銘權上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月12日台財訴字第09900108550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定有利原告部分除外）關於罰鍰超過新台幣壹佰伍拾貳萬貳仟柒佰參拾柒元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告於民國92年8 月至93年6 月間進貨，取具非實際交易對象盛昕實業有限公司及義安有限公司（下稱盛昕公司及義安公司）開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）30,454,755元、營業稅額1,522,737 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額1,522,737 元，並按所漏稅額1,522,737 元處5 倍之罰鍰計7,613,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰4,568,12
6 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、「一、營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋（下稱98年函釋）在案；又「三、鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上履有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽征機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，本部爰以98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止旨揭83年函，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰」亦為財政部99年5 月27日台財稅字第0990021828
0 號（下稱99年函），函復83年7 月9 日台財稅字第831601
371 號函及98年12月7 日修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第5 款規定所稱「虛設行號」定義乙案，說明三之復文內容。又：「進項稅額，指營業人購買勞務或貨物時，依規定支付之營業稅額。」；「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」分為營業稅法第15條第3 項、第41條前段所定。
二、本件訴願決定及復查決定，駁回原告之理由，無非以（一）依據被告之刑事案件移送書及台灣高等法院97年度上訴字第2790號刑事判決書，盛昕、義安公司為虛設行號，原告不可能與之交易。（二）盛昕公司系爭期間進口貨物之營業稅稅基為13,278,221元，與開立予原告銷售額30,211,805元顯不相當。（三）雖盛昕公司系爭期間進口鞋類數量606,053 雙，足敷銷售予原告之55,619雙，惟原告迄未能提示與盛昕公司「進口報單」日期、品名、數量相互勾稽之進貨帳載資料供核，而認原告並非透過盛昕公司進口系爭鞋類商品。惟：
（一）前述財政部98年函釋及99年函復本院之函文內，既稱：「應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」、「不再區分不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰；」，顯然「有漏稅事實或無進貨事實」，應由被告負舉證責任，此由本院97年訴字第464 號判決，最高行政法院99年裁字第1668號裁定可資參照，惟訴願決定、復查決定卻仍以盛昕公司、義安公司為虛設行號，作為原告不可能與其交易之主要理由，顯然違法。
（二）依財政部98年9 月14日修正發布之「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第45條第1 項第1 、2 款規定：
「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：（一）國外進貨或進料，應取具國外廠商之發票、海關完稅單據，各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；……。二、國內進貨或進料：（一）向營利事業進貨或進料，應取具書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票。」。
1、依國內一般交易習慣，營業人進貨時，除要求銷售貨物者開立載有買受人名稱、地址、統一編號、品名、數量之統一發票外，最多再要求提供較為明細之發（出）貨單，供進貨者核對驗收，不可能要求銷售貨物者另提供其進貨之相關憑證，於銷貨時一併交付買受人。盛昕、義安公司即為大陸對外貿易業者配合指定之台灣進口貿易商，又因節約貨櫃運輸費用，常需併櫃、整櫃，填滿貨櫃後始交運出口，故盛昕公司於貨櫃進口報單時，其貨物原告當然並非唯一之購買者，必摻雜其他進口貨物業者。訴願決定以原告未能提示與盛昕公司「進口報單」日期、品名、數量相互勾稽之進貨帳載資料供核駁回訴願，顯為強人所難。況依前述查核準則之規定，向國外進貨者（即盛昕公司），其進貨憑證應包括國外廠商發票，海關完稅單據及各種報關提貨之費用單據，原告係向盛昕公司進貨，依該查核準則規定，進貨憑證為「書有買受人名稱、地址及統一編號之發票」。
2、原告進貨時已按該查核準則規定取具統一發票，於復查及訴願時，更進一步提供原告向大陸工廠之訂貨單、大陸工廠或外貿業者之出貨、交運等單據，貨物到達台灣交貨時，盛昕公司之出貨單，其品名、數量與原告大陸工廠之訂貨單均可勾稽；且原告支付盛昕公司貨款，均係以禁止背書轉讓之支票、國內不可撤銷信用狀或銀行匯款方式支付，盛昕、義安公司兌收貨款後，亦經被告查明資金並無回流原告情事，原告系爭交易之所有相關資料，均已交被告查核，實已極盡「協力義務」之能事，盛昕公司「進口報單」資料，既非法令規定原告與其交易時應取具之原始憑證，原告未能取得，如何提供可與之勾稽之進貨資料？訴願決定要求原告提供「法令未規定應取得之資料」，顯然違反「租稅法律主義」，予原告法令規定外之義務，自屬違法。
3、原告經營各式鞋類之買賣業務，於各大百貨公司及賣場設櫃販售，近年來因成本之考量，台灣製鞋工廠均已遷移至大陸。原告多數之進貨，係經由台灣向大陸工廠下單訂購，工廠製成後再以自己之名義，進口至台灣，批交賣場販售，惟為配合市場上之新穎性或少量多樣之需求，該等需求因種類較多，數量較少，通常無法填滿一個貨櫃。又因追求新穎，具時效性，無法等待併同原告其他數量較大之進貨一併裝櫃進口，權宜之下，該少量、多樣、具新穎及時效性之進貨，由原告於台灣向大陸工廠訂貨，製成後均委由進出口業者，整併貨櫃以其名義與其他貨物一同進口至台灣，再由進口業者，將屬於原告訂製之鞋類開立發票予原告，完成進口程序。
4、原告之所以會以委由大陸進出口業者進貨，實因當時之「中華人民共和國對外貿易法」第13條規定：「沒有對外貿易經營許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經營者在其經營範圍內代為辦理對外貿易業務。」此由台灣區製鞋工業同業工會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函及其附件資料可證。因之，原告雖向大陸製鞋工廠如坦頓、威東鞋廠、鴻民鞋業有限公司、廣州旭盛鞋業有限公司、雄浩鞋業等下單訂購各類鞋子，惟該等公司，因不具備對外貿易經營許可證，無法對台灣出貨，迫於法令規定故均委由具外貿經營許可證之業者出口，如深圳市惠康進出口貿易有限公司（下稱惠康公司），深圳市海洲實業發展有限公司（下稱海洲公司）等代理製鞋工廠辦理出口相關業務，此由台灣區製鞋工業同業公會97年10月24日台鞋傑業字第0173號函及前述惠康、海洲公司出具之證明書均可證明。
5、原告向大陸工廠訂貨之生產製造表（包含訂單編號、品牌、型式、材質、顏色等明細）如附件一。原告以前述附件一之資料，編製成進口報單與統一發票對照表，該對照表依日期、進貨材質（即海關稅則編號）、數量等與進口報單相互勾稽如附表二，可證明原告系爭進貨，確由盛昕公司申報進口交付。依被告向海關調閱之「全國進口報單總細項清單」，其中與原告進口有關聯之清單如附件三，依其日期、稅則及數量，均可與前述表二相互勾稽。
6、另原告提出之附件二，由大陸工廠委託辦理出口業務之外貿業者惠康及海洲公司所出具之證明書，證明該等公司有外貿進出口資格，經無進出口資格之工廠委託出口鞋類至台灣；該證明書於本院99年訴字第1829號案件審理時，被告以該等證明書未經海協會文書認證，認為並不可採，現由原告再連繫大陸進出口貿易業者，因經7 年多之時間，惠康公司已停業不知去向。原告已取得海洲公司出具之證明書，證明原告訂購之製鞋工廠如港星鞋業、雄浩鞋業、威東鞋廠確委由該公司辦理出口業務，再由台灣之盛昕公司報關交貨，該證明書業經中國輕工藝品進出口商會公證認證後，由大陸海協會經海基會轉送原告，其正本如附件四。
7、本件系爭時期即92、93年間，兩岸間並未開放通商、通航，大陸對外貿易仍屬管制區域，國務院公布之「對外貿易法案」（83年5 月12日公布），第13條明白規定：「沒有對外貿易許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經營者，在其經營範圍內代為處理其對外貿易業務。」，本案原告向大陸製鞋工廠訂購之鞋類，大陸製鞋工廠自己因無對外貿易許可，不能處理外銷業務，必須委由有對外貿易許可之公司（即海洲公司），處理外銷出貨相關業務。無論原告或大陸製鞋工廠，在訂購貨品當時，均不知日後會由盛昕公司處理台灣進口貨物及交付貨物之工作，故訂購單只有大陸工廠之名稱而無盛昕公司之名稱，又因訂購鞋類，因品牌、式樣、鞋面、鞋底材質、顏色、尺寸之不同，各有各的數量，故訂購單大多只有品牌、型式、單價、總價等資料，大陸製鞋工廠接受原告之訂購單後，原告仍需提供工廠「生產製造表」，由工廠依「生廠製造表」之詳細資料生產，俟製成貨物進口台灣由盛昕公司運交原告時，因交貨時須核對不同品牌、式樣、顏色、尺寸之數量，資料極為繁瑣，為免抄錄時錯誤，盛昕公司僅以總項目之送貨單代替明細之出貨單由原告逐一核對驗收，此等情形，符合一般交易習慣。
8、財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號令，關於「查核營業人取得虛設行號開立發票申報扣抵案件之處理原則」中規定：「仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函處理，如無法查明營業人『確無』向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」；被告稽查報告已認定原告有進貨事實，其第4 頁稱：「另旅狐公司並無盛昕公司等接洽者之年籍資料，本案尚難查出實際交易人，另該公司表示涉案期間雖以票據支付案關貨款予盛昕及義安公司，查核盛昕公司之帳戶資料，旅狐公司所開立之票據，均由盛昕公司帳戶兌領，惟無異常提領資料，尚無明顯資金回流現象。」等語。
9、再參酌財政部於99年函復本院詢問該部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及98年12月7 日修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第5 款規定所稱「虛設行號」定義乙案，其說明三：「鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，本部爰以98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止旨揭83年函，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，『不再區分不實憑證開立人之身分，謹按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰』，並以98年12月7日 台財稅字第09804577380 號令刪除裁罰參考表關於「取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」之處罰規定。」，被告既認定原告系爭交易確有進貨事實，且支付相關貨款之支票，亦由盛昕公司兌領，查無資金回流現象，系爭期間，盛昕公司亦均按規定申報進、銷項資料（否則被告不會再出售發票），因原告支付之貨款已包含進項稅額，既由盛昕公司兌領，該公司又按規定申報稅金，顯無漏稅事實，已符合財政部該99年函免予處罰之規定，又前述財政部95年5 月23日00000000000 號令明白規定：「如無法查明營業人『確無』向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」，被告前述查輯案件稽查報告明指『尚難查出實際交易人』，而本案系爭期間盛昕公司又確實申報進口原告進貨相關之鞋類，顯然亦無法明確排除原告『確無』向盛昕公司進貨，被告錯置舉證責任，一再要求原告證明有向盛昕公司進貨，顯然違背財政部前述兩函釋規定，況且按一般經驗法則，盛昕公司收取原告高達三千餘萬元之支票，兌領後又查無資金回流情事，該三千萬元之支票，若非貨款為何？此由本院97年訴字第464 號判決，該判決並經最高行政法院99年財字第1668號裁定駁回被告之上訴可資參照。
三、另依財政部99年函復本院所謂虛設行號定義之函文中說明二、末段指出：「旨揭本部83年函僅說明虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。」，惟依被告向海關調閱之「全國進口報單總細項目資料清單」顯示，系爭期間，盛昕公司確實申報進口貨物13,278,221元，該等進口之貨物已由海關代徵營業稅，可於銷售時扣抵；被告亦由調閱之銀行帳戶中查明，原告支付盛昕公司之貨款及進項稅額支票，均由該公司兌現收訖，顯然盛昕公司並不符合財政部定義之「虛設行號」。又實務上稽徵機關對所謂虛設行號之認定，均為國內無進貨事實虛列進貨及進項稅額，且無銷貨事實虛開統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，然盛昕公司既確實由國外進口貨物，又由海關代徵營業稅，必然會將進口之貨物於國內銷售，此與一般所謂虛設行號之作業方式，（於國內虛進、虛銷）有別，參照本院95年訴字第570 號及96年訴字第1492號判決，不論國內部分之進、銷是否為虛列，只要確實有自國外進口貨物，即不屬虛設行號，被告僅依其移送台北地方法院之刑事移送書內容，認定盛昕公司為虛設行號（該案未經檢察官提起公訴），原告不可能與其交易乙節，顯屬無據。
四、被告另以盛昕公司雖有進口資料，惟進口日期與原告取得進貨發票之日期不吻合，無法證明進口之貨物即係銷售與原告之貨物乙節，按原告系爭進貨，係為配合市場新穎性，少量多樣且具時效性之貨物，與台灣之其它進口廠商，於大陸併櫃後運送台灣，其貨櫃運至台灣後，尚須經「理貨」、「運輸」等程序，自難於進口通關日即將貨物運交原告並開立發票，被告忽視原告確有支付貨款予盛昕公司之事實，以此作為無法證實盛昕公司確有銷售貨物予原告，顯無理由。
五、原告支付盛昕公司之貨款，計有：（1）盛 昕公司為抬頭之禁止背書轉讓支票25,103,631元。（2）開 立國內不可撤銷信用狀6,400,265 元及銀行匯款218,498 元；支付義安公司之貨款為開立禁止背書轉讓支票255,098 元，上列之支票、匯款或國內不可撤銷信用狀，均由盛昕、義安公司兌現收訖，亦經被告調閱該二公司之相關銀行帳戶，查明資金並無回流情事，原告與盛昕、義安公司非親非故，若非基於雙方之買賣關係，何需支付高達三仟餘萬元之鉅款？
（一）「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9 條所定，對原告確實支付盛昕、義安公司系爭貨款及營業稅進項稅款之有利證據，被告於復查決定時非旦未予注意，反以與銀行資料相互矛盾之論證，稱：「經查支票於盛昕公司及義安公司帳戶兌領後隨即以現金提領，有違一般經驗法則。」，經原告於訴願時將被告調閱之盛昕、義安公司銀行帳戶，與原告資金相關部分提出對照，顯無被告復查決定所稱之「隨即以現金提領。」情形，訴願決定亦對此一有利原告之證據隻字未提，除有違前述行政程序法第9 條規定外，對原告確實支付盛昕、義安公司貨款及進項稅款而認該兩公司非原告交易對象乙節，實已違反一般經驗法則。
（二）至被告所稱原告開立以盛昕公司為抬頭之支票，於盛昕公司兌領後隨即以現金提領乙節，被告向彰化銀行福和分行調閱之盛昕公司第00000-0-00號存摺存款帳戶資料查詢明細表內，其每日存款餘額多保持數十萬甚至百萬元，被告所謂盛昕公司於支票兌現後隨即以現金提領乙節，不知所指為何？被告應舉證以實其說。
（三）「人民有依法律納稅之義務」，憲法第19條定有明文，所有稅法均為納稅人權利保護而設，亦即納稅人非為國庫收入之工具，而係在追求租稅公平負擔之納稅人共同體中，維護尊嚴發展人格之憲法具體化。納稅義務人之稅法上協力義務，非協助稽徵機關，而係依據協同合作原則，基於納稅人共同體一份子，協助納稅人共同體，追求稅捐公平，建立市場、經濟健全機制，稽徵機關對納稅義務人之協力義務，亦須加以協助，協力義務仍須受比例原則審查，縱納稅義務人違反協力義務，稽徵機關如有調查可能，仍應調查，如因調查困難，亦只使稽徵機關證明程度降低，得以間接證據代替直接證據，課稅原因事實認定過程中，稽徵機關始終負舉證責任，不因不盡協力義務而有舉證責任轉換之效力。本案迄今，已逾8 年以上，相關資料取得困難，被告一再以原告未能充分證明確有向盛昕公司進貨，認定盛昕公司非為原告交易對象，罔顧其上級機關財政部前述99年及95年釋函，應由被告證明原告確有漏稅或確無向盛昕公司進貨之事實，違法之處甚明。
（四）本院應調查或請被告陳明盛昕公司於92年8 月至93年6 月間，是否已依規定申報營業稅之進、銷資料，並按其應納稅額繳納，及原告以禁止背書轉讓支票及國內不可撤銷信用狀支付盛昕公司之貨款30,211,805元及營業稅額1,510,
589 元，是否確由盛昕公司兌領，且其資金有否回流原告。
（五）一般商業之經營，均以賺取利潤為目的，以買賣業為例，其成本除進貨外，尚有推銷、管理費用，銷售價格之訂定，除前述進貨、推銷、管理費用外，會再考慮貨品之稀有性、獨占性及利潤等因素，名牌皮包、珠寶，售價可能為成本數倍之高，又過季、過時，不合潮流之商品，可能以低於成本之價格出清存貨。易言之，成本與售價間並不存在合理之關聯性，復查、訴願決定，以盛昕公司系爭期間進口貨物金額為13,278,221元，遠低於銷售予原告貨物金額30,211,805元等無關聯性之數字，認無法證明原告與盛昕公司間確有交易，顯然違法。
六、罰鍰部分：因被告於本件調查期間，曾向海關調取盛昕公司系爭期間之「全國進口報單總細項目資料清單」，查明盛昕公司確實進口鞋類606,053 雙，依前述營業稅法第41條前段規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」，又：「進項稅額，指營業人購買勞務或貨物時，依規定支付之營業稅額，」亦為同法第15條第3 項所定，因此，盛昕公司進口之606,053 雙鞋類之進項營業稅額，已依規定繳納要無疑義，又依前述說明，原告支付盛昕公司之貨款及營業稅款，亦均經盛昕公司兌現收訖，盛昕公司於本案系爭期間，就進口貨物之進項及銷項營業稅而言，均已依法申報繳納，且其開立予原告統一發票中之銷項稅額（即原告之進項稅額），原告亦已確實支付，在被告未能舉證原告確有虛報進項稅額逃漏營業稅情事下，依前述財政部98年函釋，自不得補稅處罰。由前述事實及證據可證明盛昕公司確實為原告交易付款之對象，自無營業稅法第51條處罰漏稅之適用，況營業稅法第51條條文，已於99年12月8 日將原「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」，修正為「按所漏稅額處5 倍以下之罰鍰」，退萬步言，本案縱應處罰鍰，在原法條處罰倍數減半之修正下，被告仍依舊法，裁處2 倍罰鍰，顯屬過重，應按比例減半始屬適法。
七、綜前所述及相關證據，可證原告系爭進貨，確實向大陸工廠訂購後經大陸外貿業者，委由盛昕公司進口並交付原告，原告並無取得非交易對象憑證之情事，且依資金流程，原告確實支付盛昕公司貨款及進項稅額，訴願及原處分含復查決定作出補徵營業稅及罰鍰之決定顯然違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）除補徵營業稅額12,148元及其應處罰鍰及不利原告部分（按：取自義安公司之統一發票之營業稅及罰鍰，原告不爭執）。
參、被告則以：
一、補徵營業稅部分：
（一）依卷附被告刑事案件移送書所載，盛昕公司於首揭期間亦無銷貨事實，虛開統一發票交付營業人充當進項憑證，幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與盛昕公司交易。
1、盛昕公司自92年10月14日後才有進口鞋類貨物，原告於本件共計取得盛昕公司64紙進項發票，其中有19紙進項發票係於92年10月14日前取得。又盛昕公司於93年5 月7 日進口最後一批鞋類貨物，卻有8 紙進項係於93年5 月7 日後取得，其餘進項發票與進口時間並不吻合，無法證明進口貨物即係銷售與原告之貨物。義安公司於前揭期間並無進口貨物，是原告主張與盛昕公司及義安公司有實際交易核不足採。
2、主張付款無回流部分，支票於盛昕公司帳戶兌領後隨即以現金提領，有違一般經驗法則。本件經依首揭規定，原告確無向盛昕公司及義安公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額1,522,737 元並無不合，請續予維持。
（二）原告主張向大陸不具外貿資格之鞋廠訂購之鞋類，部分係因具新穎性、時效性及少量多樣性之型式，常無法塞滿整個貨櫃，基於運費成本之考量，由大陸具國際貿易進出口資格廠商指定配合之國內盛昕公司辦理進口相關事宜乙節。原告訂貨單上載明向威東鞋廠、億利來（雄浩鞋業）等鞋廠進貨，該等鞋廠之裝箱單（PACKING LIST）上載明出貨對象為原告，原告既然是透過上述具國際貿易進出口資格廠商辦理出口，由盛昕公司辦理進口，則在大陸出口文件上所載之買方是誰？盛昕公司進口文件上的賣方是誰？原告如何知道每批貨何時運到？要支付多少貨款？又原告未對該等大陸鞋廠支付貨款卻對盛昕公司支付貨款，原告如何確認該等大陸鞋廠有取得貨款？原告未提出其與大陸具國際貿易進出口資格廠商、盛昕公司間之交易合約書等資料佐證，實難採信原告確有向盛昕公司進貨。
（三）依原告編製「進口報單與統一發票對照表」，其取得盛昕公司開立之進貨發票日期，有19張早於報關日期（詳如附表1） ，參以「營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣業開立憑證時限之規定，應以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。然查本案原告並無預付貨款情事，無從證明盛昕公司進口之貨物即係銷售予原告之貨物，主張核不足採。
二、罰鍰部分：
（一）99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令及100年1 月26日總統華總一義字第10000016571 號令修正公布營業稅法第51條修正條文，業奉行政院核定，分別自100年2 月1 日及100 年4 月1 日施行，財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定，屬尚未確定案件，有財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。
（二）本件營業稅罰鍰，被告原核定以原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額1,522,737 元處2 倍罰鍰3,045,474 元固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額1,522,737 元處1倍罰鍰1,522,737 元，被告原處罰鍰應予追減1,522,737元等語，資為抗辯。並聲明求為判決原罰鍰處分超過1,522,737 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出台灣區製鞋工業同業工會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函及其附件資料、台灣區製鞋工業同業公會97年10月24日台鞋傑業字第0173號函、被告向彰化銀行福和分行調閱之盛昕公司第00000-0-00號存摺存款帳戶資料查詢明細表影本、海洲公司出具之證明書，及其業經中國輕工藝品進出口商會公證之公證書附本院卷，全國進口報單總細項資料清單影本、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、盛昕公司是否原告實際交易對象？
二、就原告取自盛昕公司之統一發票（92年8 月至93年6 月間進貨），被告否准扣抵銷項稅額，予以補稅之處分是否適法？
三、被告是否已證明原告之交易對象並非盛昕公司？
四、原告就短漏稅部分有無故意過失？
貳、本院之判斷：
甲、營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第3 條第3 項第1 款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。..有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」
（二）營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
（三）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。..」
（四）營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
（五）營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」
二、盛昕公司並非原告實際交易對象，原告取自盛昕公司之統一發票（92年8 月至93年6 月間進貨），被告否准扣抵銷項稅額並予補稅之處分，並無違誤：
（一）原告雖主張向大陸不具外貿資格之鞋廠訂購之鞋類，部分係因具新穎性、時效性及少量多樣性之型式，常無法塞滿整個貨櫃，基於大陸外貿法令、運費成本之考量，由大陸具有國際貿易進出口資格之廠商，指定配合之國內盛昕公司辦理進口相關事宜，由盛昕公司開立統一發票併商品交付予原告，原告再憑以支付貨款予盛昕公司，且盛昕公司開立予原告之統一發票所載商品數量，均與大陸工廠PACK
ING LIST所載之商品數量相符，盛昕公司於系爭期間開立之統一發票已依規定申報營業稅之進、銷資料，並已繳稅，原告是以禁止背書轉讓支票及國內不可撤銷信用狀支付盛昕公司之貨款30,211,805元，且無資金回流原告，可見原告之實際交易對象確為盛昕公司，原告並無取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情事云云。
（二）惟查：
１、原告雖提出深圳市惠康進出口貿易有限公司、深圳市海洲實業發展有限公司之證明書（原證2 、附件四，本院卷第208 頁），載明「接受工廠委託後，即交由香港配合之公司，再由香港轉交至常有配合之台灣進出口商（如盛昕實業有限公司）出口至台灣後，貨轉交旅狐國際股份有限公司」，但原告於附件四所提出之認證書及公證書只證明「中國輕工工藝品進出口商會」之印章為真正，並未證明「海洲公司」證明書上之公司章為真正，前揭說明書之真實性未經認證，不足以證明盛昕公司是海洲公司指定配合之進口商及轉售人。而台灣區製鞋工業同業公會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函、97年10月24日台鞋傑業字第0173號函（見本院卷48-50 頁）僅證明大陸地區之外貿規定（鞋廠必須委由有外貿經營許可之出口商出貨，見原證1 ，中華人民共和國對外貿易法第13條），並證明海洲公司具有外貿進出口業務資格，但尚未證明系爭統一發票上之鞋類是由海洲公司委託盛昕公司代辦進口及轉售。且大陸地區中華人民共和國對外貿易法雖規定必須委由大陸地區有「外貿經營許可」之出口商出貨，但並未規定大陸出口商（本件為海洲公司）出口時，一定要指定香港、台灣地區之配合進口商，更未規定須以台灣進口商（盛昕公司）為轉賣人，是該鞋類自香港出口時，原告可以直接在臺灣以進口商（受貨人）之身分受領進口貨物，並沒有必要以盛昕公司為轉賣人，但本件由盛昕公司擔任出賣人轉售予原告，此等民事法上安排顯然不合經濟上考量，原告主張「須由大陸出口商指定配合之盛昕公司辦理進口相關事宜（並轉賣給原告）」云云，並無經濟上之合理性。
２、又如果原告主張之買賣流程為真正，則盛昕公司雖然在民事法律關係上為系爭進口鞋類之進口商及出賣人，但其與大陸出口廠商間之關係，應僅屬代辦台灣進口事務、轉運貨物給原告，盛昕公司之勞務報酬不可能過高，更不可能高於有體貨物鞋類本身之售價，但盛昕公司92年9 月至93年5 月間進口貨物（包含鞋類606,053 雙及非鞋類貨品）之營業稅稅基金額為13,278,221元，此有全國進口報單總細項資料清單附被告卷可稽，而原告92年8 月至93年6 月間向盛昕公司進貨之鞋類商品（55,619雙）金額高達30,211,805元，二者相差14,788,812元，若盛昕公司確是將「原告向大陸鞋廠購買之鞋類」進口並轉給原告，盛昕公司不應有如此高額之獲利，可見原告主張之買賣流程並非真實（盛昕公司不是將原告向大陸鞋廠訂購之鞋類轉賣原告）。原告雖主張依貨品之稀有性、獨占性及利潤等因素，名牌皮包、珠寶，售價可能為成本數倍之高，成本與售價間並不存在合理之關聯性云云，但前揭主張只會發生在原告與消費者之間，不會發生在原告與盛昕公司之間，蓋盛昕公司若真僅代辦台灣進口事務、轉運貨物，原告明知其向大陸鞋商訂貨之價格，不可能坐視盛昕公司自行加價賣給原告，調高原告之進貨成本，原告主張尚不足採。
３、何況原告所述買賣過程若為真實，則原告並未直接付款給大陸出貨之鞋廠，那麼原告付給盛昕公司之價款中，有多少錢是應作為盛昕公司之代辦進口之酬勞？多少錢是應由盛昕公司轉支付給大陸鞋廠？盛昕公司應用何人名義、以何方式轉支付？應轉支付給哪位大陸鞋廠（或其委託出口商）？原告理應與盛昕公司詳為約定，原告既係直接向大陸鞋商下單，大陸鞋廠於裝箱單（PACKINGLIST ）上並載明出貨對象為原告，萬一大陸鞋廠有出貨但沒有拿到貨款（也許是信用狀之跟單不全，導致出口之海洲公司沒從銀行拿到錢，也許是海洲公司沒有轉付給鞋廠），大陸鞋廠依訂單、裝箱單對原告起訴請求給付貨款時，原告如何主張「已經付款給大陸鞋廠」而脫免債務不履行之責任？且原告所述買賣流程若屬真實，則原告、大陸鞋廠、委託出口商（海洲公司）、盛昕公司、出具信用狀之銀行彼此間，法律關係複雜，依常情原告與大陸鞋廠應有契約書存在，不應只有訂單而已，但原告並未提供其與盛昕公司之契約書及原告與大陸鞋商之契約書供核，尚與常情有違。
４、再者，原告有多筆訂單出現進口報關日早於大陸鞋廠裝運日（SHIPMENT），如訂單000-000000（原處分卷第1035頁）、000- 000000 （原處分卷第1027頁）、000-000000（原處分卷第1005頁）等；或大陸鞋廠裝運日早於大陸鞋廠裝箱日，如訂單000-000000（原處分卷第1027頁）、000-000000（原處分卷第964 頁）、000-000000（原處分卷第930 頁）等不合理之情形，且盛昕公司進口報單上之出賣人CHUNG KEE (C.H.K) LOGISTICS LTD.及CUANG YI SHORS FACTORY……等，均是香港之公司（見訴願卷原告99年6 月2 日理由書二後所附之進口報單），並非原告主張受鞋廠委託之出口商成洲公司，而大陸鞋廠於裝箱單（PA CKING LIST ）上卻載明出貨對象為原告，無從證明原告訂單上之鞋品與進口報單上之鞋品是屬同一，此表示盛昕公司雖有進口鞋品，但不是原告所訂的貨，難認原告與盛昕公司就進口報單上鞋品有何關連，亦不能認定原告所主張之交易流程為真實，且依「營業人開立銷售憑證時限表」有關買賣業開立憑證時限之規定，應以發貨時為限（但發貨前已收之貨款部分，應先行開立）」，然本件依原告製作之「進口報單與統發票對照表」（見原告附件2 ，本院卷第183 頁），原告取得盛昕公司開立之進貨發票日期，有19張早於報關日期（如附表1 ，共17項，其中項次11有3 張統一發票，故總共為19張），本案原告既無預付貨款情事，可見盛昕公司與原告間並無前揭19張統一發票所示之進口鞋類交易。
５、按契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，且營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，無法透過統一發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告縱已取得統一發票，法院仍不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在（例如為何盛昕公司要擔任出賣人），並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。最高行政法院98年度判字第256 號理由判決稱「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，即支持此見解。
６、本件原告固提出其與盛昕公司間之禁止背書轉讓之支票、國內不可撤銷信用狀（見原處分卷第932 頁、1091頁）或銀行匯款紀錄，且盛昕公司兌收貨款後，亦查無資金回流原告情事，但在跟單信用狀體系下，銀行操作的是單據而不是貨物（例如，銀行處理原產地證明時，並沒有考慮貨物的實際狀態），銀行只考慮文件內容是否符合信用狀要求，賣方提供的文件符合跟單信用狀的要求時，銀行通常會履行付款義務，銀行不擔保文件的真實性和可靠性。也就是說，原告交付跟單信用狀給盛昕公司用以付款，只表示盛昕公司所出示之文件符合跟單信用狀要求，不表示系爭統一發票上之貨物確有交付，此種核對文件、付款過程，非無可能作為勾結進銷雙方逃漏稅捐之手段，而禁止背書轉讓支票或銀行匯款紀錄，亦非不得預先刻意安排，本件既具有前揭諸多不合理之情事，原告尚不得本於前揭金流資料，主張貨物確有交付，原告顯須提供更多締約、履約之證據，來使法院相信其與盛昕公司間之交易確屬真實。
７、原告雖有提出盛昕公司之出貨單，但盛昕公司是委託何人運送？何人付運費？原告迄未提示與盛昕公司「進口報單」日期、品名、數量可相互勾稽之「進貨單、託運單、運費收據」等資料供核，則原告如何知道每批貨何時運到？如何清點盛昕公司出貨單上之數目為正確（通常是核對託運單）？交易過程中，原告是哪位職員負責與盛昕公司接洽？盛昕公司是哪位員工負責與原告接洽？原告均未提供調查之方法，尚不能僅憑「進口報單與統一發票對照表」上之資料相符，即認定進口報單上之貨物確實已經交貨給原告，自難採信原告真實交易對象是盛昕公司。至原告主張財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，業經同部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止，亦難作成有利原告之結論。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
（二）修正後營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
（三）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
（四）財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令稱：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24 條 第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告已證明原告之交易對象並非盛昕公司，原告就短漏稅部分有過失：
（一）本件原告有無以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而言，要證明原告之真實交易對象為何人？客觀上非常困難，且原告與盛昕公司對本件有一致性之利益，雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵，故在「原告對被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素，即應本於經驗法則，為待證事實存在（指原告與盛昕公司間交易為虛偽）之認定，不能遽指該認定有違證據法則。
（二）本件原告雖提示付款金流紀錄、認證書、海洲公司說明書、台灣區製鞋工業同業公會函、盛昕公司進口報單、出貨單、大陸鞋廠之訂單、裝箱單、統一發票、進口報單與統一發票對照表、盛昕公司全國進口報單總細項目清單等為證，但尚未能證明進口報單上鞋類即是大陸鞋廠訂單上鞋類，亦未能說明盛昕公司擔任出賣人之合理性，而盛昕公司出貨單、進口報單與統一發票對照表及不可撤銷信用狀亦不能證明進口報單上之貨物有交付給原告，原告復未能說明為何「盛昕公司有高額獲利」、「進口報關日早於大陸鞋廠裝運日」、「大陸鞋廠裝運日早於大陸鞋廠裝箱日」、「19張統一發票日期早於報關日期」之原因，亦未提供其與盛昕公司、大陸鞋商之契約書、進貨單、貨物託運單、運費收據及雙方接洽交易人員名單等資料，被告因而本於經驗法則，認定罰鍰要件待證事實（指原告與盛昕公司間交易為虛偽）為存在，本院認為並無違誤，至原告提供之金流紀錄只是輔助證據，非不得刻意安排，無從單獨證明原告與盛昕公司有真實交易，亦未能推翻或動搖本院前揭心證。
（三）原告與盛昕公司間並無真實之訂約、履約過程，但卻持盛昕公司開立之統一發票扣抵進項稅額，其縱無故意，亦有過失，且原告未於裁罰處分前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定因而依財政部97年6 月30 日 台財稅字第09704530660 號令釋意旨，就修正前營業稅法第51條所定漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額中，從重擇定依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,522,737 元處5 倍罰鍰7,613,600 元（計至百元止），復查決定追減罰鍰4,568,12
6 元（即處罰鍰3,045,474 元），即非無據。
（四）惟依稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，而財政部於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第
5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處
1 倍之罰鍰，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，且屬尚未確定案件，被告因而認諾改按所漏稅額1,522,737 元處1 倍罰鍰1,522,737 元，原處分（即復查決定）所處罰鍰3,045,474 元應予追減1,522,737 元，自無違誤。
三、從而，原處分關於補徵營業稅部分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，原處分即復查決定未及適用修正後之營業稅法第51條，尚有違誤（有利原告部分除外），被告已認諾改按所漏稅額1,522,737 元處1 倍罰鍰1,522,737 元，並聲明原罰鍰處分超過1,522,73 7元部分撤銷，訴願決定就此部分未及糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於該認諾部分為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
書記官 簡若芸附表一：開立日期早於報關日期之19張統一發票