臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1945號99年12月9日辯論終結原 告 華夏資融股份有限公司代 表 人 李家弘訴訟代理人 陳東良 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 唐功霖上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7 月26日台財訴字第09900262890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（除美元外，下同）584,880,431 元，係原告將應收孫公司（Jetline Aviation Co.、Kingair Aviation
Co. 及Leader Aviation Co. ，下稱J 、K 、L 公司）分期銷貨帳款，與應付中華開發工業銀行（下稱中華開發）債務相抵所致，被告初查以其未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定進行催收，且債權債務相抵之相對人均為關係人，系爭損失核屬經營本業及附屬業務以外之損失，全數否准認列，核定其他損失0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告取得飛機及分期銷售方式將飛機予售予境外三家持股百分之百的間接子公司之時點：
原告境外三家間接子公司J 、K 、L 公司於民國87年11月17日以附條件買賣方式向美國波音公司分別購入製造號碼（
MSN ）分別為53578 、53579 及53580 號，型號MD-90 飛機各一架，原告則於88年12月17日自美國波音公司購入波音公司對J 、K 、L 公司之分期付款之債權及相關擔保權利，包括飛機、引擎、零件及所有文件（鈞院卷第135 頁原證8 ：
第1 份合約）。原告於向波音公司取得該三架飛機附條件買賣合約之所有權利後，於同日再以分期付款銷售方式售予其境外三家間接子公司（鈞院卷第135 頁原證8 ：第2 份合約），此有原告89年5 月5 日向中華開發融資借款合約之第1頁說明貸款緣由及附錄二有關J 、K 、L 公司與波音公司附條件買賣契約書明細（鈞院卷第95頁原證4 ）可稽。
㈢原告94年營利事業所得稅結算申報，列報之其他損失584,88
0,431 元，肇因於債權人要求原告履行債務，因無力清償遭債權人處分該債權之擔保品後，原告因此沖銷相關債權債務之結果。被告認定原告沖銷該應收分期買賣款係無償免除債務行為，進而全數剔除，實為誤認：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項前段所明定。又「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。
」亦為查核準則第103 條第1 項所明定。
⒉原告為租賃公司，88年間為經營國外飛機租賃業務，向美
國波音公司購入三架MD-90 飛機。因應飛機租賃及航空器飛行具有橫越不同國家領域的特性，原告遂於境外成立三家持股百分之百的間接子公司J 、K 、L 公司，並於同日分5 年60期，以分期付款銷售分別售予J 、K 、L 三公司各一架飛機，做為該等公司之主要營運生財資產，再由J、K 、L 公司出租其飛機，以租金收入用以償還購入飛機之分期款。按原告成立子公司經營航空器租賃，乃為航空租賃業者慣習以為常之商業模式，其主要理由在於航空器本身價昂且有獨立生財能力，惟航空器一旦發生意外災害，其損失理賠之處理至艱且鉅，因此，就各別飛機單獨成立一家公司，在經營上除易於評估營業績效外，兼能管控風險，故為航空器租賃業者所習用。又對於台灣業者而言，另一項重要理由是因租賃飛機所有權若歸屬於境外轉投資公司，得以降低我國對第三國或無邦交國交易之政治風險。依此可知上開經營模式之安排並非考量稅務因素，實係著眼於商業經營績效之評估及規避政治上之風險。
⒊經查J 、K 、L 公司於88年12月向原告購入飛機後，即以
一般營業租賃方式出租予Air Aruba N.V.，惟該公司於89年第4 季發生財務困難無法支付約定的租金，致J 、K 、
L 公司還款來源中斷，連帶原告對J 、K 、L 公司應收之分期款亦無著落。有鑑於此，原告不但積極協助J 、K 、
L 公司委任律師向Air Aruba N.V.催討，取回飛機封存，抑且協助JKL 尋求出租或出售飛機之機會（鈞院卷第41頁原證1 號）。惟因自2001年美國911 事件發生及接連SARS風暴後，美國及國際航空市場大幅萎縮，出租飛機不易。又因該等飛機原為美國麥道公司生產之機型MD-90 ，該公司於西元2000年被波音公司併購後而停產該機型，致出售亦頗為不易。至此，依一般商業法則判斷，J 、K 、
L 公司主要資產及生財器具既陷入停擺，顯然亦無其他資產可支付對原告之分期款，原告依飛機分期出售合約取回並占有上開飛機時，依法本得同時轉銷尚未收回之所有應收分期款。蓋J 、K 、L 公司純係為經營出租飛機而成立，其主要資產亦僅有飛機，若飛機已被原告取回，該三公司已無值錢的資產（鈞院卷第51頁原證2 號），依一般商業判斷顯然可知J 、K 、L 公司應付原告之購入飛機分期款，亦已無能力償還，在如此明確的事實下，原告應即可依飛機取回之時價帳列固定資產，並立即轉銷對該J 、K、L 公司應收分期款共1,862,328,431 元。若以此試算，僅以本案該三飛機實際出售時鑑定市場價格為495,000,00
0 元（即鑑價報告以不修復按現況交機所評估市場價格為美金15,000,000元×匯率設為33，原證3 號），則原告可認列之壞帳損失將高達1,367,328,431 元。但原告並未立即轉銷，因此，在稅務上可認列多少壞帳損失，並非原告關心的重點。復因原告為上櫃公司，有經營績效壓力，在長期獲利不佳情況下，自無多列報損失之動機，由此可證原告既不會，亦不可能在無實際損失時認列損失。
⒋嗣原告為因應88年購入上開三架飛機後資金不足，於89年
5 月5 日向中華開發融資借款美金56,000,000元，約定貸款期限為5 年，除以上開三架飛機設定第一順位抵押權予中華開發外，中華開發並要求原告簽訂債權讓與契約，將出售飛機予J 、K 、L 公司之分期付款買賣契約下之一切權利，包括應收分期款之債權，全部讓與中華開發供擔保，同時要求J 、K 、L 公司應分別提供本票美金31,200,000元作為原告借款之保證（鈞院卷第95頁原證4 號）。原告雖依約分期償還該借款，但因J 、K 、L 公司尋求飛機新承租人一直未果，縱然原告已將飛機取回，分期款債權似已獲有擔保。惟查一方面J 、K 、L 公司無租金收入可供償還原告之飛機分期款，以支應原告應償還中華開發之借款，另一方面原告為保持飛機之適航性，每年則須支出龐大保存費用（鈞院卷第41頁原證1 號），如此羈延至94年，原告乃面臨重大財務危機，而於94年6 月辦理減資（鈞院卷第129 頁原證5 號），以彌補連年資金不足之窘境。中華開發亦明瞭原告之財務狀況，即使有飛機抵押及對
J 、K 、L 公司分期應收款之債權讓與契約與JKL 出具之本票等為其放款之擔保，但因J 、K 、L 公司實質上並無資產，僅飛機具有實際價值，適因有國外Wintek公司International Corp. （下稱Wintek公司）欲洽購MD-90飛機，得知該等飛機第一順位之抵押權人為中華開發，而中華開發鑑於原告無力清償借款，遂將對原告所餘貸款債權1,277,448,000 元，參考飛機鑑價報告（鈞院卷第69頁原證3 號）所估之時價，於94年7 月19日以高於估價兩成，計美金18,000,000元（約台幣594,000,000 元，即美金18,000,000元×匯率設為33），以處分不良債權方式出售予Wintek公司（鈞院卷第131 頁原證6 號）。Wintek公司遂執其所購債權，請求原告返還。Wintek公司除要求原告交付已設定抵押供借款擔保之三架飛機外，另一併要求讓與原告對J 、K 、L 公司之分期付款債權，並表達不再對原告請求未滿足之債權（鈞院卷第133 頁原證7 號）。依此，原告對J 、K 、L 公司之分期應收款債權既因以之為向中華開發之借款擔保，而不得不讓與給Wintek公司，依會計原則即應應沖銷該等應收分期帳款1,862,328,431 元（帳列其他損失）。但因Wintek公司同時表達不再請求其未滿足之債權，故帳上亦應得沖銷該筆應付借款1,277,448,000 元（帳列其他收入）。經過帳收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失584,880,431 元。按依稅法權責基礎入帳規定，該債權與債務沖銷後，其損失淨額確已實現，應於損失實現年度認列，自應依營利事業所得稅查核準則第103 條第1 項規定，於94年度認列為其他損失。是以，原告於同一時間將該等債權與債務沖銷，表面上似為債權債務相抵，實際上係因Wintek公司執其向中華開發購入之債權，行使附屬之擔保品權利所致，並非JKL 取得中華開發對原告之債權，要求債權債務相抵，不足數由原告無償免除，被告就此認定系爭其他損失為無償免除債務行為，並非原告經營本業及附屬業務之損失，據以全數剔除，顯有違誤。蓋J 、K 、L公司與原告簽訂之分期付款買賣合約，即約定該等三架飛機若要處分，必須先經過原告同意（鈞院卷第135 頁原證
8 號），復查決定書第3 頁後段認定Wintek公司係以受讓自中華開發之債權為對價，向J 、K 、L 公司取得該三架飛機一節，揆諸分期付款合約之約定，即知殆屬不可能。因該等飛機處分應經原告同意，已為分期買賣合約所明定，且該等飛機亦因J 、K 、L 公司未依約支付分期款，而由原告事實上所占有。尤有進者，Wintek公司所受讓自中華開發之債權，債務人為原告，且附有對該等飛機第一順位抵押權為擔保，因此，Wintek公司實不必也不能跳過原告直接向J 、K 、L 公司請求交付飛機。由此在在可知，本年度系爭損失584,880,431 元，實先因原告為經營國際飛機租賃業務融資購買飛機，再因租賃業務推展不順利，致借款之本息無法支付，遭債權人行使債權之結果，其因果關係至為明確，被告認定非屬原告經營本業及附屬業務之損失，其認事用法自難辭無違誤。
㈣被告以原告未對J 、K 、L 公司進行催收，逕行沖銷債權債
務相抵後之應收分期款餘額，不符稅法呆帳認列規定，係誤解事實且未正確適用稅法規定：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」又「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失之證明文件如下：…（六）屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項 第1 款及查核準則第94條第5 款及第6 款所明定。又「所得稅法第38條規定之損失及同法第49條之呆帳損失，只要能提出確實發生損失或實際發生呆帳損失之證明文件，經查核屬實者，均應准予認列，前揭查核準則第94條、第103 條規定之證明文件應屬主管機關基於其法定職權所為原則性（或例示性）之規定，尚難據此解為除上開規定之證明文件外，其他足以證明其他損失或實際發生呆帳損失之確實證明文件縱然屬實亦在不得認定之列。」臺中高等行政法院96年簡更一第2 號著有判決（鈞院卷第161 頁原證9 號）可供參照。⒉查原告本年度認列之其他損失584,880,431 元，因其入帳
係同時沖銷對J 、K 、L 公司應收債權與對中華開發應付借款，而被被告誤認無正當理由，卻無償免除對間接子公司J 、K 、L 公司之債務，遂予剔除。惟如前述，該等債權債務沖銷原因實係第三人Wintek公司自中華開發取得對原告之借款債權，並行使該債權所附擔保品之結果，該等會計事項發生與否，其主動權全視Wintek公司如何主張行使其債權，原告僅係就經濟結果，被動的依會計原則入帳。是以，其間並無所謂無償免除債務行為，被告容有誤認。又依沖銷帳款原因係源於原告無力清償債務，故原告用以擔保該債務之資產（應收分期款），被債權人要求移轉取償，核其性質與一般應收帳款因無法收回而自行沖銷顯有不同。是原告申報時即因難以歸類，而列為「其他損失」，列帳科目洵屬正確。詎被告未詳究該損失發生原因，任意將其調整為呆帳損失，再執稅法上認列呆帳損失之規定相繩，而以原告並不符呆帳損失認列相關要件逕予剔除，其認事用法亦難謂無違誤。
⒊況退步言之，即使被告認定該應收分期款餘額584,880,43
1 元，須符稅法上關於認列呆帳損失之要件方可沖銷，原告事實上亦無不符。蓋依所得稅法第49條第5 項第1 款及營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 目所定之呆帳損失認列要件，均規定有倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，即得認列呆帳損失。探其文義，應係指債務人因有上開條文例示情事，依一般經驗法則判斷債權事實上將無法收取或難以收取，即准予於事實發生當期認列為呆帳損失。又因係依經驗法則判斷結果，事後仍可能收回，是以所得稅法第49條第6 項即規定，若該等債權列為損失後收回者，仍應列收回年度之收益。由此可知，該條對呆帳認列損失既列有摡括項目「其他原因」，顯然應解釋上開認列呆帳損失之原因係採例示方式，並不限於條文所列項目，前揭臺中高等行政法院96年簡更一第2 號判決亦同此法律見解。
因此，只要依一般經驗法則判斷債權收回機率不大並確有相關證明文件，則不管是否為法條所例示之項目，均可於當期列為呆帳損失。又因列為呆帳損失後若事後債權收回仍應列為收益，其租稅效果只有時間性差異，對整體稅負並無影響，故其認列條件不應過於嚴苛。按本件之債務人
J 、K 、L 公司，其主要資產兼生財器具為飛機，其主要收入為出租飛機之租金收入，然該收入因承租人財務困難無法收取，雖歷經4 年左右努力，亦無法覓得適當承租人已如上述，客觀上顯無可供支付分期款之現金流量。又因該等飛機已被設定抵押權予中華開發，且該抵押權隨同中華開發出售該抵押權所擔保之債權，而一併移轉給新債權人Wintek公司，並經新債權人行使抵押權而取得該等飛機，故JKL 之主要資產亦已遭移轉。準此，J 、K 、L 公司現實上既無資金可償還該分期款，事實上亦無其他資產可供取償，即使J 、K 、L 公司未宣告倒閉或破產，然因其負債（對原告之應付分期買賣款）顯然大於資產（飛機），依一般商業判斷及經驗法則即可認定其事實上已處於倒閉或破產的情況（鈞院卷第51頁原證2 號），是原告對J、K 、L 公司之債權，確已無法收回。原告自得以此原因，援引上開稅法「其他原因」致債權一部或全部不能收回之規定，而得視為已實際發生呆帳損失。迺被告竟執原告未對J 、K 、L 公司踐行依上揭查核準則第94條第5款 及第6 款關於催收之規定，遽以否准原告認列系爭損失。況原告申報時將系爭損失列為「其他損失」已如前述，即使被告認定應屬「呆帳損失」而依職權調整，其適用上揭查核準則規定認列呆帳損失時，亦應探究查明本案事實，本於行政程序法第9 條規定，就該管行政程序，對於當事人有利及不利之情形均一律注意。依上開說明，原告既得依前揭稅法規定之「其他原因」認列呆帳損失，被告即不應要求原告必須適用查核準則第94條第5 款第2 目關於債權逾2 年經催收之規定，進而以原告並未踐行催收程序而予以否准。是以，被告違反行政程序法第9 條對當事人有利及不利均應注意之規定，至為灼然。
㈤原告已遵照被告意見，對J 、K 、L 公司發函催收，並確已
得到他遷不明之回覆，該催收程序既已補正，被告即應同意原告認列系爭損失：
系爭損失原告係列報於「其他損失」項下，被告依職權調整認應屬呆帳損失，並要求應有催收證明云云。原告雖不認同被告之見解，但為尊重其職權，亦已應被告之要求，補踐行對J 、K 、L 公司之催收程序，並獲回覆該三公司均已他遷不明（鈞院卷第165 頁原證11號）。按被告既要求應有催收證明，依上開查核準則第94條第5 款第2 目規定，只要債權逾2 年且催收後未經收取本金或利息者，不管其發生呆帳之原因為何，均得視為已實際發生損失。復依改制前行政法院78年判第333 號判決之見解（鈞院卷第163 頁原證10號），縱使申報時未有催收證明，於訴願時亦得補正該催收程序。
因此，縱依被告見解，系爭損失應依債權逾2 年經催收無著方得列為呆帳損失，原告對J 、K 、L 公司之應收分期款亦因J 、K 、L 公司於90年以後無租金收入，延至91年支付給原告最後一筆款項後未曾再付款。是以截至94年度該等分期款餘額亦已逾2 年，又原告亦應被告要求補正催收證明，準此，原告已符合被告要求之要件，依法亦應得准予認列系爭損失。
㈥被告於訴願答辯狀對原告上開理由雖仍有下列疑慮，原告已
及時再於訴願補充理由中詳加論證說明，惟訴願決定書卻對如何不採補充理由未置一詞，逕行援引被告答辯理由而決定訴願駁回，未盡訴願審查功能，謹再陳明如后：
⒈被告先入為主，認為本件為關係人交易，遂質疑原告所提
證據，顯已違反行政程序法第9 條所明定，對於當事人有利不利均應注意之規定：
⑴經查被告訴願答辯理由，首先指稱本件交易之當事人均
為原告之關係人，竟未說明與本件系爭事實有何關聯，即執以主張本件交易完成後，境內之關係人（包括原告）均列報損失，境外關係人（即J 、K 、L 公司）卻有收入，且Wintek公司以飛機鑑價區間中，較為偏低的價格取得飛機云云。訴願決定理由，亦以系爭交易結果將所有損失留於國內，利益均歸於國外，顯不合理為由駁回訴願。惟查，事實上本件交易所有關係人均受損失，揆究其故，仍應歸因於原告本擬經營國外飛機租賃業務，或因錯估市埸，或因運氣不佳，航空事業於該等期間適逢不景氣，致原告無法開展業務，除本身遭受損失外，亦因缺乏還款來源，致拖累貸款銀行。依被告所稱，貸款銀行發生損失美金22,552千元，原告列報損失美金18,345千元，J 、K 、L 公司產生收入美金50,787千元，據以認定原告是「損失留於國內，利益均為外國公司享有，顯不合理。」。然查此項錯誤推論，顯為被告誤解事實及過於簡化概念所致。申言之，被告所稱之「損失」與「收入」，因「損失」為淨額概念，「收入」則為總額概念，邏輯層次不同，其結論卻將兩者相比較，其比較基礎完全不一致，有如蘋果與香蕉比較一般，在比較基礎完全不一致下，自難期待其結論正確。究諸事實，J 、K 、L 公司雖因該等飛機處分而帳列其他收入，然此收入之認列係因JKL 公司帳列之飛機資產，因一直未能尋得承租人，又因該款飛機已停產，航空市場不振，致該等飛機市場價格隨之低迷，該等公司乃依財務會計準則，分年認列資產減損之跌價損失，致在處分飛機時點，該等飛機資產之帳面價值較成交價（市價）為低，是以有其他收入之認列。惟若加總以往年度分年已認列資產減損之跌價損失，該等飛機處分實仍為損失（鈞院卷第171 頁原證12號），昭然甚著。此一情況，亦可由該等飛機之鑑價報告獲得印證。蓋被告過於簡略描述該等飛機價值為美金15,000千元至37,800千元，並強調Wintek公司是以美金18,000元取得飛機，似已諭示Wintek公司以飛機估價區間中的偏低價格取得飛機，致貸款銀行及原告發生損失。惟細繹估價報告，評估該等飛機之市場價值係區分為下列兩種情況：⒈修復並取得適航證明之價格為美金37,800千元。⒉不修復並按現況交機之價格為美金15,000千元。由於修復飛機及取得適航證明，需龐大的現金，原告財務既已發生危機，只能按現況交機。因此若能賣到估價報告按現況交機之價格美金15,000千元以上，均可認為是賣得較市價為高之價格。由是可知Wintek公司以美金18,000千元代價取得該等飛機，顯然並非低價取得，而JKL 處分該等飛機，有其他收入之認列，亦因Wintek公司是以較J 、K 、L 公司資產負債表上飛機帳面價值為高之金額取得飛機所致。
⑵基於上開分析，應可證明被告所謂「系爭交易結果將所有損失留於國內，利益均由外國公司享有，顯不合理。
」之結論，是被告先入為主，認為系爭交易當事人既為關係人，憑主觀推想交易勢必不合理，以不合理為前提，一心以為可獲不利原告之資料，進一步言之，被告就相關證據未詳加論斷，遽為對系爭交易結果不合理之結論，自難謂非率斷，抑且對有利原告之事證於恝置不顧，揆諸前揭行政程序法第9 條之規定，顯有未洽。⑶再者，即使被告認為上開關係人交易不合理要加以調整
，依所得稅法第43之1 規定「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，準此，被告亦應依法定程序報經財政部核准後方能依其所謂「營業常規」加以調整剔除，而非在無具體事證下，僅因原告與關係人間有交易，即認定虧損不合理而任意剔除，違反租稅法律主義甚明。
⒉被告以未見Wintek公司表達不再對原告請求未滿足債權，
以及該等飛機移轉究係JKL 出售抑或是原告之債權人行使債權之結果，復查與訴願理由說詞前後不一，即認原告主張不可採，顯有未盡職權調查事實之違誤：
⑴按鈞院卷第133 頁原證7 號雖未明示表達Wintek公司不
再對原告請求未滿足之債權，然依原證第7 號第1 頁，Wintek公司要進行是「三架JKL 的飛機以及與華夏公司做債權交換（Swap of Claims）的交易」，雙方在此筆交易時，原告除同意移轉對該等飛機第一順位之抵押權外，亦一併移轉對JKL 公司應收分期款債權予Wintek公司，因此Wintek公司之追償對象已變更為JKL ，自然已無向原告請求未滿足債權之權利。Wintek公司並移轉其取自貸款銀行之債權證明等相關文件予原告（鈞院卷第
179 頁原證13），同時出具取得原告對JKL 應收分期款之收據如鈞院卷第133 頁原證7 。由於Wintek公司已無向原告再請求未滿足債權之權利，使得原告可認列較少之其他損失，否則，若依被告所認定Wintek公司並未放棄對原告未滿足之債權，則原告自得主張更多其他損失。
⑵又查該等飛機移轉原因，究係因J 、K 、L 公司出售，
抑或是原告之債權人行使債權之結果，被告斤斤指摘於復查程序補充說明文字之疏漏，卻無視於整體交易事實，諒有見樹不見林之謬誤。蓋於復查程序，原告雖以經濟結果論，過於簡略說明，Wintek公司持有對原告之債權，因此JKL 與之交換出售飛機，致滋生誤解。然於訴願理由已將系爭交易真實詳細過程加以說明，並佐以相關證物，此均得加以驗證確認，被告自不應再置真實交易事實於不顧，而爭執於復查程序補充說明文字之疏漏。參照行政程序法第36條及第43條之規定，即使原告先前之補充說明有所疏漏，行政機關仍有發現真實依職權調查之義務，並不得因係爭訟，即得豁免此一法定義務，至為灼然。
⒊系爭交易損失原告於結算申報時即列為「其他損失」，並
非「呆帳損失」。原告發函對J 、K 、L 公司催收，係為因應被告要求，將該筆損失強制轉列呆帳損失，而依循法令行催收程序，該等程序全係為配合被告要求：關於訴願書第5 頁倒數第8 頁以降，指稱原告既已沖銷應收JKL 款項，事後再發函，係對已不存在之債權進行催收，並無意義乙節。經查系爭交易原告原申報科目係「其他損失」，並非呆帳損失。對於申請「其他損失」之相關證明文件，於原處分時即已提供，係原處分將其認為屬「呆帳損失」，強制轉列後，再以原告並不符「呆帳損失」認列之法令要件，而加以剔除。對原告而言，該損失確實存在，至於應列何科目，行政機關有其法令見解，只要其認同原告之損失認列，原告亦願意配合機關之要求辦理。原告對J 、
K 、L 公司發函催收，全係在於配合機關之法令見解要求。抑有進者，財務帳上即使沖銷應收款項，在報稅時若未蒙被告准予認列，依稅務上觀點即屬未沖銷，並非不存在。因此，為尊重被告法令見解，原告方為補正催收之程序。況查J 、K 、L 公司其主要生財資產飛機，既已因Wintek公司執行債權而移轉不存在，該等公司成立目的既已不存在，該等公司遂因此而歸於消滅，催收函無法送達，洵屬當然。
㈦就被告質疑飛機出售真實性乙節，謹析明如后：
⒈經查Wintek公司購買中華開發對原告之不良債權，真正目
的係擬取得該債權之擔保品，即JKL 所擁有但現況由原告占有之三架MD-90 飛機，此即中華開發處分對原告不良債權之價格，主要係參考該三架MD-90 飛機之當時鑑價資料之緣故，亦為Wintek公司同意購買之主因。至於與本案系爭損失相關資料，即Wintek公司取得對原告之債權，並行使債權要求原告交付該三架MD-90 飛機，及再以該債權交換（SWAP）要求移轉對JKL 應收分期款債權等情，原告起訴狀亦已載明在案。抑有進者，三架MD-90 飛機當時之市價因不足清償Wintek公司自中華開發取得之債權，原告不得已必須移轉對JKL 應收分期款債權，況究諸事實，JKL主要資產飛機，既因抵押擔保而被取走，自無任何資產可言，原告對JKL 應收分期款之債權，事實上已無任何價值，自然同意Wintek公司債權交換之要求。
⒉至此，原告對中華開發原有債務既因該交易而得消除，帳
上自應沖銷；同時因移轉對JKL 應收分期款債權，帳上亦應同時沖銷。尤有進者，因Wintek公司事實上僅獲償三架飛機之市價，原告若不同意，未足清償數約有6億 餘元，不但使原告帳上因該債務而尚餘負債6 億餘元，導致原告財務報表顯示之財務狀況更為惡化外，抑且因JKL 三公司顯然無力支付分期款，日後該應收分期款債權亦只得以呆帳沖銷，則列報之呆帳費用（或其他損失）將高達18億6千餘萬元。由此觀之，原告同意Wintek公司之條件，確為合理之商業判斷。以上，均在在顯示原告不但未有任何規避租稅意圖，且積極設法降低負債及避免可能認列之壞帳損失，灼然可見。
㈧被告既已核認飛機出售真實性，卻又對原已不爭執原告94年列報其他損失金額再為爭執，故有違禁反言原則：
⒈按稅務會計處理與財務會計處理，因其目的不同，本有差
異。尤其在列報損失費用方面，稅務會計為避免納稅人提早認列損費，規避或延緩納稅義務，均要求以已實際發生者為限。此與財務會計要求有相當證據即得認列，顯有不同。就呆帳認列而言，稅務會計顯然較財務會計嚴格，即為適例。準此，本件J 、K 、L 公司於89年年底雖已無力支付分期款，又原告縱已依約「取回」飛機，但是否即如同被告所言，原告得於89年度即主張認列上開損失？按被告一向核認呆帳損失之原則，乃要求須逾2 年，並經踐履催告程序後，確實未能收取，方得認列。況且，事實上，依原告與J 、K 、L 公司分期付款買賣合約可知（詳鈞院卷第135 頁原證8 ，第2 份合約），上開飛機所有權已於訂約時即依航空業須註冊登記特性，而登記在J 、K 、L公司名下，與一般分期付款銷售合約仍保有所有權不同。但因該等飛機於訂分期付款銷售合約同時，已被指定供為原告向中華開發借款之擔保品，故原告亦得以此保全其權利。承上所述，所有權因已移轉J 、K 、L 公司，顯與被告所舉一般分期銷貨合約不同，因此得否比照要求被告准予當年列為損失，本非無疑，更何況尚有出售標的已為抵押品、遲付是否逾2 年及原告是否踐履催告等要件不具備，抑且金額鉅大，諒被告不至於同意原告於當年列報損失。由此可知被告指辯本件損失應於89年即予認列一節，顯係徒託空言，委無足取。
⒉其次，原告所謂「取回」飛機，除有保全意義外，亦是為
踐履開發工銀貸款合約。按中華開發貸款合約第11條承諾事項：一、積極承諾事項，（十二）「借款人應促使百慕達子公司及其他使用航空器之人依一般國際慣例及產業標準對航空器提供定時及必要之維修及保養，並接受及通過相關之航空主管機關定期或不定期之檢驗，以及取得及維持相關之航空主管機關出具之授權、證照及證件，且不得為任何不法之目的使用航空器。」（鈞院卷第95頁原證4，第20頁）。是以，上開交易規定亦與被告所執一般分期付款銷貨合約之「取回」迥然不同，性質既有不同，自不得比照而於「取回」當年度認列損失，事理至為明確。
⒊惟被告卻以89年即應認列損失之會計處理之論述，「想像
」原告後續於94年度即應有債務沖銷利益等等，凡此既與交易實情不同，被告單憑「假設」已無足採。況究諸事實，原告係基於會計入帳保守原則及稅法損失已實際發生之實現原則列帳報稅，而於系爭該等債權債務於法律上及實際上均已發生清償及消滅時，方為主張列為稅務申報上之損失，不但符合財務會計處理準則與稅法要求之稅務處理方式，抑且該損失金額亦經被告於原核定時認可在案，被告臨訟憑「想像」再事爭執，自無可採。
㈨綜上，原告本年度列報其他損失，係肇因於債權人行使債權
，處分擔保品之結果，並非原告無償免除債務，被告應有誤認。退步言之，若被告認為該損失仍應屬呆帳損失，原告亦符合呆帳損失認列要件，又縱不准列為其他損失，亦應准認列為「呆帳損失」。謹請鈞院撤銷原處分及訴願決定，以維人民權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡原告陳報Wintek公司進行系爭交易係為取得飛機零件，依其
所附文件，核屬可採，則本件爭點即為相關交易之帳務處理方式及申報是否合法正確。
㈢按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，……不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。
㈣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭其他損失，
乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質；按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，被告具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
㈤本件系爭交易之當事人，J 、K 、L 公司為原告間接持股
100 ﹪之孫公司，中華開發為原告之母公司，持股比例達52﹪（見原處分卷第26頁），而代表Wintek公司（註冊於汶來）簽約者李家弘，自94年7 月28日起為原告之代表人，亦為行為時原告之董事，均為原告之關係人，是系爭債權、債務混同之營利事業間具有從屬關係，為關係人間之交易，合先敘明。
㈥原告於起訴理由一主張系爭損失係因債權人要求原告履行債
務，因無力清償遭債權人處分該債權之擔保品後，原告因此沖銷相關債權債務之結果，惟查：
⒈依原告第8 屆第10次董事會議紀錄第3 案（見原處分卷第
323 頁），敘明授權經理部門處理飛機出售事宜云云；另依原告98年12月31日復查補充說明，係J 、K 、L 公司將飛機出售以償還對原告租賃之帳款，買方是Wintek公司云云（見原處分卷第320 頁）。倘Wintek公司僅係為單純取得飛機，因原告已將飛機設定第一順位抵押權予中華開發，Wintek公司於受讓債權後即可循法律程序取得抵押品，又何須透過原告及J 、K 、L 公司進行債權交換交易？⒉原告並未提示任何債權人催討之證明文件，倘僅係單純債
權人要求履行債務，系爭交易又何須大費周章均安排於00年0 月00日生效（見原處分卷第320 頁）。綜上，顯見系爭交易係屬刻意安排之結果，原告絕非依其所述僅能被動依會計原則入帳云云。原告謂飛機移轉原因究係J 、K 、
L 公司出售，抑或是原告債權人行使債權之結果，被告無視整體交易事實，有見樹不見林之謬誤云云，顯見原告亦不否認系爭損失並非債權人行使債權之結果。
㈦原告主張Wintek公司以18,000千美元取得飛機，並非低價取
得，而係以較J 、K 、L 公司資產負債表上飛機帳面價值為高之金額取得飛機，故使J 、K 、L 公司產生其他收入乙節，查依原告原證12，J 、K 、L 公司雖自90年起就飛機提列跌價損失，惟依原證2 ，J 、K 、L 公司93年12 月31 日之資產負債表，飛機之帳面價值均為14,236,896美元，合計42,710,688美元，遠高於18,000千美元，所訴顯屬無據。
㈧另經被告函詢原告與J 、K 、L 公司訂定之分期付款銷貨合
約有關保全債權之相關約定（見原處分卷第413 至416 頁），並未敘明當J 、K 、L 公司違約時原告可取回飛機；又原告帳載應收分期付款銷貨於94年始沖銷，J 、K 、L 公司亦對飛機提列跌價損失，故依其帳載紀錄飛機一直為J 、K 、
L 公司所有，惟原告進行系爭交易主張因財務惡化，無力支出飛機之維護費用，倘原告並非飛機之所有者，又何須負擔維護費用？依首揭規定，其相關費用亦非為經營本業及附屬業務之費用而應予剔除。
㈨至原告主張已對J 、K 、L 公司補發函催收，應可認列為呆
帳損失乙節，查原告未於J 、K 、L 公司延遲付款時進行催收，又已透過系爭交易沖銷應收J 、K 、L 公司款項，事後再對已不存在之債權進行催收，並無意義。況J 、K 、L 公司既為原告間接持股100 ﹪之孫公司，豈有他遷不明之理？實不符合認列呆帳損失之條件。
㈩若依原告主張其於88年以分期付款銷貨方式出售飛機予J 、
K 、L 公司，嗣於89年取回，則依會計原則，應於取回時沖銷應收分期付款銷貨帳款，將飛機按淨變現價值入帳，差額列為收回商品損益（相關會計處理方式見後附件鄭丁旺博士著中級會計學上冊第9 版，第208-210 頁）；又依原告所述將產生損失1,367, 328,431元，應於89年認列。惟原告稱其係上櫃公司，自無多列報損失之動機，反之，原告自有美化財報數字之動機，而未依會計原則將巨額損失及時認列。
嗣後94年Wintek公司於取得中華開發債權後，既如原告所述
其目的僅係為取得飛機，原告以其飛機帳面價值495,000,00
0 元抵償中華開發債務1,277,448,000 元後，Wintek公司也不會向原告追討剩餘未滿足部分，則原告94年度將可產生利益高達782,448,000 元（1,277,448,000 元－495,000,000元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持被告原核定。
綜上，被告於復查時函請原告說明本件相關交易始末（見原
處分卷第319 頁至321 頁），主張係J 、K 、L 公司出售飛機，原告於訴願時復主張係債權人要求原告履行債務，前後主張不一，就系爭交易觀之，原告應收J 、K 、L 公司款項餘額遠大於其應付中華開發借款餘額，原告竟同意二者相抵致承受巨額損失，系爭損失自難謂為經營本業及附屬業務之損失，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。據上論述，本件原復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，……不得列為費用或損失。」。次按查核準則分別規定呆帳損失、投資損失、出售資產損失、災害損失、其他費用或損失之查核標準於第94條、第99條、第
100 條、第102 條、第103 條，惟各該損失仍必需屬於經營本業及附屬業務所合理且必要而發生。倘損失之發生無法說明其合理性及必要性，即難認屬經營本業及附屬業務之損失，依前揭行為時所得稅法第38條之規定，即無法予以認列。㈡本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭其他損
失，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質；按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。是原告對其前開主張為損失之事實及金額，自應負其舉證責任。
㈢原告主張本件係源於原告為擴展國外飛機租賃業務，設立Ｊ
、Ｋ、Ｌ等3 家孫公司，先由3 家孫公司於87年11月17日以附條件買賣方式向美國波音公司購買3 架型號MD-90 飛機，原告再於88年12月17日自美國波音公司購入該公司對J 、K、L 公司之分期付款之債權及相關擔保權利，包括飛機、引擎、零件及所有文件。原告同日再以分期付款銷售方式售予其境外3 家孫公司，每家各1 架飛機，由3 家孫公司分別出租予AIR ARUBA N.V.公司營運。原告於88年購入上開三架飛機後資金不足，於89年5 月5 日向中華開發融資借款美金56,000,000元，約定貸款期限為5 年，除以上開3 架飛機設定第一順位抵押權予中華開發外，中華開發並要求原告簽訂債權讓與契約，將出售飛機予J 、K 、L 公司之分期付款買賣契約下之一切權利，包括應收分期款之債權，全部讓與中華開發供擔保，同時要求J 、K 、L 公司應分別提供本票美金31,200,000元作為原告借款之保證。惟因AIR ARUBA N.V.公司自89年第4 季起即發生財務困難，連帶使J 、K 、L 公司無法支付原告每期之分期款。迄至94年中華開發鑑於原告無力清償借款，遂將對原告所餘貸款債權1,277,448,000 元，參考飛機鑑價報告所估之時價美金15,000,000元，於94年
7 月19日以高於估價兩成計美金18,000,000元（約台幣594,000,000 元，即美金18,000,000元×匯率設為33），以處分不良債權方式出售予Wintek公司，Wintek公司遂基於債權人之地位要求原告交付已設定抵押供借款擔保之3 架飛機外，另一併要求讓與原告對J 、K 、L 公司之分期付款債權，並表達不再對原告請求未滿足之債權。是以，原告對J 、K 、
L 公司之分期應收款債權既因以之為向中華開發之借款擔保，而不得不讓與給Wintek公司，依會計原則即應沖銷該等應收分期帳款1,862,328,431 元（帳列其他損失）。但因Wintek公司同時表達不再請求其未滿足之債權，故帳上亦應得沖銷該筆應付借款1,277,448,000 元（帳列其他收入）。
經過帳收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失584,880,431 元。按依稅法權責基礎入帳規定，上開損失淨額確已實現，應於損失實現年度認列，自應依營利事業所得稅查核準則第103 條第1 項規定，於94年度認列為其他損失。退步言之，縱依被告認定該應收分期款餘額584,880,431 元屬於呆帳損失，則依本件原告之債務人J 、K 、L 公司雖未至倒閉或破產，惟因其負債（對原告之應付分期買賣款）顯然大於資產（飛機），依一般商業判斷及經驗法則即可認定其事實上已處於倒閉或破產的情況，是原告對J 、K 、L 公司之債權，確已無法收回；況原告也依被告抗辯之意旨，於訴願程序補正踐行對J 、K 、L 公司之催收程序，並獲回覆該三公司均已他遷不明，自符營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定，自應得准予認列系爭損失云云。
㈣經查，依原告提出相關契約文件（姑置之形式之真偽於不論
），原告為航空營運之風險計，經由其百分之百持股設於英屬維京群島之子公司華夏維京公司所百分之百持股之百慕達子公司即J 、K 、L 公司，以附條件買賣之方式總價金為美金88,500,000元向波音公司購買飛機，由各該公司出租予阿盧巴公司營運收取租金。嗣再由原告向波音公司買受根據附條件買賣合約所擁有對本票、飛機、飛機支架、引擎及所有零件及交易文件之全部權利、資格、利益。原告為買受及營運該3 架飛機之需，而向中華開發借款美金56,000,000元，並提供擔保包括①航空器抵押權、②百慕達子公司即J 、K、L 公司分別提供美金31,200,000萬元之保證、③J 、K 、
L 公司將與阿盧巴航空公司簽署之營運租賃契約下之一切權利移轉予中華開發、④飛機所投保之保險公司出具飛機為保險標的之保險契約並指定中華開發為保險金受款人、⑤原告及J 、K 、L 公司分別簽署美金31,200,000萬元之保證票面金額，以貸款銀行為受款人之本票並授權貸款銀行填載本票到期日及利率之授權書、⑥原告與J 、K 、L 公司分別簽署之分期付價買賣契約下之一切權利讓與予中華開發。嗣後94年7 月18日中華開發將對於原告之債權及擔保物權、從權利一併出售轉讓予Wintek公司。此固有原告提出其與波音公司間就L 公司與波音公司之買賣關係所訂立之轉讓與買賣合約中譯節本（見本院卷第285 頁）、原告與中華開發之貸款契約約定（見本院卷第100 頁至103 頁）及中華開發所發之債權讓與通知書（見本院卷第131 頁）可證。惟查，原告為擔保其對中華開發之債務，竟將其與J 、K 、L 公司分別簽署之分期付價買賣契約下之一切權利讓與中華開發；J 、K 、
L 公司又將其與阿盧巴航空公司簽署之營運租賃契約下之一切權利移轉予中華開發（按J 、K 、L 公司並未於貸款合約上簽名，此部分約款之效力尚有疑義），此舉形同中華開發基於受讓人之地位，取得可向J 、K 、L 公司收取每期分期款之債權，及取得J 、K 、L 公司可向飛機承租人阿盧巴航空公司收取租金之債權，則原告經營飛機買賣之利益及J、K、L 公司出租飛機之租金收益何在？又以債權為權利擔保之標的，應採權利質權之方式，其法律效果僅於質權人得就擔保之債權額請求給付或提存而已（見民法第905 條），焉有逕以與清償結果無異之債權移轉方式為擔保？故上開2 項債權擔保之約定，於常情顯有未符。又基於原告與中華開發所為上開擔保之約定，使中華開發將對於原告之剩餘債權1,277,448,000 元連同其他擔保一併出售轉讓予Wintek公司時，Wintek公司承受中華開發債權人之地位，而得取得飛機（雙方同意作價美金18,000,000元）及原告對J 、K 、L 公司之分期付款債權1,862,328,431 元（尚有J 、K 、L 公司對飛機承租人阿盧巴航空公司應收取租金債權，此為原告所未提及），雖原告因Wintek公司表示免除剩餘債務之意思（實則並無其他剩餘債務，蓋Wintek公司已取得飛機價值依原告主張約台幣594,000,000 元，復取得對J 、K 、L 公司之分期付款債權1,862,328,431 元，總額已逾原告之債務餘額），而發生1,277,448,000 元債務全數清償之結果，惟其亦相對喪失其對於J 、K 、L 公司之分期付款債權1,862,328,431元，此即肇因於前開不合常情之債權移轉約定。亦即本應以債權為質權標的之權利擔保，使債權人獲得相當於債權之滿足（即Wintek公司可取得飛機相當於約594,000,000 元，及行使權利質權，請求J 、K 、L 公司為683,448,000 元之給付《計算式：1,277,448,000 元-594,0 00,000 元》），原告竟於借款契約中約定以債權移轉為擔保條款，並據以主張其依會計原則即應沖銷該等以對於J 、K 、L 公司應收分期帳款1,862,328,431 元列為其他損失，將應付中華開發之借款1,277,448,000 元帳列其他收入，經過帳列收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失云云，顯屬不合理且非必要之損失。被告否准認列，自屬有據。
㈤再按查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「呆帳損失：一
、……。五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；…其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」，查核準則係依所得稅法第85條第5 項授權，由財政部就稽徵機關如何對所得稅案件進行審核及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核認定業務，所為細節性之作業規範，經核上開呆帳損失之認定標準，符於實質，自得予以適用。原告主張本件依J 、K 、L 公司之財務狀況已屬破產倒閉之狀況，又經其發函催收，並已得到他遷不明之回覆，已符合呆帳損失之認列標準。惟查，J 、K 、L 公司為境外公司，其財務狀況之實情自非由原告三言兩語之敘述所得確認，原告自應提出符合前揭查核準則所規定之認定文件，乃原告空言主張依一般商業經驗可得判斷該3 家公司已屬破產倒閉云云，自不可採。又該3 家公司乃原告百分百持股設於英屬維京群島之子公司華夏維京公司所百分之百持股之百慕達子公司，原告為股權之實際擁有者，掌握子公司、孫公司之營運，焉會不知其孫公司J 、K 、L 公司之營業處所，乃竟以徒具形式之存證信函、航空郵件之遞送過程（見本院卷165-170 頁），指該
3 家公司他遷不明催告無著，主張其已踐行催告程序云云，猶不可採。
五、綜上，系爭損失不具合理必要性，且未符呆帳損失之認列標準，被告核認原告所主張之巨額損失，乃屬經營本業及附屬業務以外之損失，否准認列，尚無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 陳 又 慈