臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1961號99年12月7日辯論終結原 告 寶豐資產管理股份有限公司代 表 人 賀鳴玉（董事長）訴訟代理人 王戊昌（會計師）
楊淑卿（會計師）被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 林倩瑩
劉家諭上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年7月28日府法訴字第0990198393號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年12月19日、93年1月29日向被告申報移轉坐落桃園市○路段○○○○○○○號等250筆土地，申請依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被告93年3月1日桃稅土字第0930000737號函核准記存土地增值稅在案。原告復於99年1月15日主張其中八德市○○段1、2、3、4、5、6、7、8、9-1、10、11、12-1、12-6、26-2、27-2、31-1、625、629-1、630、631-2地號、桃德段778-1、779-1、780-1、781-1地號等24筆土地（下稱系爭土地）為生態綠地用地，向被告申請依據土地稅法第39條公共設施用地移轉可免徵土地增值稅規定，將該24筆土地原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除，案經被告以99年4月13日桃稅土字第0990054256號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件訴外人廣豐實業股份有限公司於86年10月3 日與桃園縣政府簽訂「桃園縣八德（大湳地區）廣豐工商綜合區計畫協議書（以下稱系爭工商綜合區計畫協議書）」開發案並經法院公證，89年8 月28日桃園縣政府及相關主管機關通過「擬定八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫案」並於89年10月
6 日公告實施在案。92年11月6 日廣豐實業股份有限公司董事會決議通過以廣豐實業股份有限公司自辦重劃土地、其他零星土地、建築物及前述工商綜合區之土地移轉與百分之百持股之子公司寶豐資產管理股份有限公司（即原告），並由子公司依企業併購法第28條，以發行新股方式作為對價。93年2 月24日經濟部以經商字第09302027420 號函准予核備變更該工商綜合區開發人「廣豐實業股份有限公司」為「寶豐資產管理股份有限公司（即原告）」。原告於92年12月19日及93年1 月29日向被告前身桃園縣稅捐稽徵處申請移轉坐落桃園市○路段第1965之23號、八德市○○段第791 號、大智段第8 之2 號等地號250 筆土地，依企業併購法第28條、第34條第1 項第5 款及第2 項規定記存土地增值稅，被告前身以93年3 月1 日桃稅土字第0930000737號函核准記存土地增值稅新臺幣（下同）534,874,677 元，由併購後取得土地之原告於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。其中屬工商綜合區記存之土地增值稅計18 4,975,679元，包括應捐贈國有之生態綠地稅額44,685,0 55 元、停車場用地之稅額19,871,206元、道路用地之稅額34,327,163元（其中通過性道路土地稅額22,486,348元）、綠地之稅額3,631,37
4 元及購物中心用地之稅額82,460,881元。原告於99年1月15日及99年1 月29日主張其中系爭土地為生態綠地用地，向被告申請依土地稅法第39條公共設施用地移轉可免徵土地增值稅規定，將系爭土地原所核課之土地增值稅自記存之土地增值稅中扣除，案經被告以原處分否准所請。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府駁回。原告因認被告認事未明，用法違誤，爰提起本件訴訟。
（二）按「但……，各級政府……，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；前揭各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。……」分別為土地稅法第28條但書及同法第30條之1 所明定。次按「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」、「關於興辦工業人因擴展工業需要，辦理毗連土地變更，須捐贈申請變更編定總面積30 %之隔離綠帶土地與政府，仍應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、按土地稅法第28條但書規定，各級政府受贈之私有土地，免徵土地增值稅。本件興辦工業人因擴展工業需要使用毗連非都市土地，並提供申請變更編定總面積百分之三十之隔離綠帶土地贈與政府，核與上開法條之規定尚無不合，應淮予免徵土地增值稅。」復分別為財政部67年10月5 日台財稅第3674
2 號函及87年12月14日台財稅第000000000 號函所明釋在案。
（三）本件訴外人廣豐實業股份有限公司86年10月3 日與桃園縣政府簽訂系爭工商綜合區計畫協議書開發案並經法院公證在案。系爭工商綜合區計畫協議書第5 條，開發人承諾捐贈申請開發土地總面積百分之三十作為生態綠地。該都市計畫開發案89年8 月28日經桃園縣政府及相關主管機關以89年府工都字第163032號細部計畫書，通過確定「擬定八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫案」並公告在案。生態綠地之捐贈，開發人於92年5 月29日以廣綜字第09200501號函向桃園縣政府承諾依法令規定於工商綜合區新建執照申領時捐贈予桃園縣政府。92年11月6 日原開發人廣豐實業股份有限公司依企業併購法第28條規定，以前述都市計畫區土地（含承諾捐贈之生態綠地）作為投資原告之股本取得原告百分之百股權，原告繼受前揭都市計畫區土地（含承諾捐贈之生態綠地用地），並申請依同法第34條第1 項規定記存土地增值稅，經被告以93年3 月1 日桃稅土字第0930000737號函核定淮予記存之土地增值稅為534,874,677 元，其中用於捐贈之生態綠地之稅額為44,685,055元。
（四）經查，該都市計畫案業由經濟部93年2 月24日以經商字第09302027420 號函，核淮開發人「廣豐實業股份有限公司」變更為原告。換言之，該都市計畫案有關承諾開發及捐贈綠地之義務由原告繼受，原告負有依約履行捐贈及完成開發之義務。徵諸主管機關經濟部之法律見解，原告依企業併購法第28條、第34條第1 項規定，取自原開發人之系爭土地，相關財產移轉屬於形式移轉，此有經濟部商業司94年12月20日發布之解釋，可資參照。復按企業併購法第37條明文規定「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」準此，該開發案之權利與義務既已經主管機關同意由原告承受，原告自始即負有捐贈系爭土地（即生態綠地）之一貫責任與義務，基於權責相當概念，原告溯自86年10月3 日有系爭土地捐贈政府，依土地稅法第28條但書規定，免徵土地增值稅之適用。
（五）再者，有關捐贈政府生態綠地部分，前揭財政部87年12月14日台財稅第000000000 號函釋業已釋明，因與土地稅法第28條但書「捐贈政府之私有土地，免徵土地增值稅」規定，並無不合，應准免徵所得稅。復按不動產「贈與行為發生日」之認定係以「贈與契約訂定之日」為準，此有前揭財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函釋意旨，足資參照。本件系爭都市計畫案（含生態綠地捐贈），係86年10月3 日由原開發人廣豐實業股份有限公司與桃園縣政府簽訂，並經（95）桃縣城都字第29465 號、第29466 號桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，確定屬公共設施用地，且確定政府取得該土地之方式為捐贈，並經經濟部93年2 月24日函淮變更開發人「廣豐實業股份有限公司」為原告。準此，依前揭財政部67年函釋意旨，協議書簽訂日（86年10月3 日）即為原告贈與行為發生日，原告溯自86年10月3 日起即負有捐贈前揭開發土地總面積百分之三十之生態綠地給桃園縣政府之義務，原告依法溯自86年10月3 日即有土地稅法第28條但書規定「贈與政府之私有土地，免徵土地增值稅」之適用。換言之，本件系爭土地即生態綠地免徵土地增值稅，記存金額應為0 元。被告核定系爭土地記存土地增值稅為44,685,
055 元，有應適用土地稅法第28條但書規定而未予適用之違法。原告申請免徵，被告予以否准，違法之處，灼然至明。
（六）系爭土地依工商綜合區開發設置管理辦法第9 條規定及系爭工商綜合區計畫協議書第5 條約定，應捐贈國有。依土地稅法第28條但書規定、同法第30條之1 明文，該捐贈政府之系爭土地，土地增值稅應全免。又依財政部87年12月14日台財稅第000000000 號函釋規定「關於興辦工業人因擴展工業需要，辦理毗連土地變更，須捐贈申請變更編定總面積30% 之隔離綠帶土地與政府，仍應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。」系爭應贈與政府的生態綠地，自應有該函釋有關依土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。
1.按「為維護社會公平原則，落實生態環境保護，申請開發設置工商綜合區時，開發人應『捐贈』申請開發總面積30%土地作為生態綠地，並依當地環境保護或生態保育之需要，予以植栽綠化或維持原有生態環境；於取得開發許可後，立即辦理完成地籍分割、移轉登記為國有，並以所在地之直轄市、縣（市）政府為管理機關。」為行為時工商綜合區開發設置管理辦法第9條所規定。次按「但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。……」復分別為土地稅法第28條但書及同法第30條之1 所明定。又按「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：『本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』之立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」、「關於興辦工業人因擴展工業需要，辦理毗連土地變更，須捐贈申請變更編定總面積30% 之隔離綠帶土地與政府，仍應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、按土地稅法第28條但書規定，各級政府受贈之私有土地，免徵土地增值稅。本案興辦工業人因擴展工業需要使用毗連非都市土地，並提供申請變更編定總面積30% 之隔離綠帶土地贈與政府，核與上開法條之規定尚無不合，應准予免徵土地增值稅。」亦分別為財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函及87年12月14日台財稅第000000000號函明釋在案。
2.89年8月28日桃園縣政府「擬定、變更八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫」，各筆土地均有劃分其使用分區。90年2月26日原開發人廣豐實業股份有限公司依分區辦理地籍分割，將系爭土地，分割劃為生態綠地，故92年11月29日、93年1月29日開發人（原告）申請記存土地增值稅時，該24筆系爭土地已依變更後都市計畫分割劃為生態綠地，而依開發人（原告）與桃園縣政府訂定之系爭工商綜合區計畫協議書第5條規定，開發人應將該生態土地捐贈移轉國有。
基此，依土地稅法第28條但書規定，應免徵土地增值稅。
被告核准記存之土地增值稅，自應扣除系爭生態綠地部分。
3.90年2月26日第三人廣豐實業股份有限公司依「擬定八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫書」，分區辦理地籍分割，分割出生態綠地土地計24筆，該24筆生態綠地土地總面積16,108平方公尺，佔總開發面積53,693平方公尺之三分之一，除大智段第12-6 號土地外，其餘23筆亦經95年9月25日（95）桃縣城都字第29465號、第29466號桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書確定屬公共設施用地，政府取得該土地之方式為捐贈，依該協議書第5條約定，該24筆生態綠地土地應捐贈國有。徵諸土地稅法第31條之1「各級政府受贈之土地，依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、……各級政府……受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。……」明文及財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋意旨：不動產贈與行為發生日之認定以「贈與契約訂定之日」為準，準此，依前揭67年10月5日台財稅第36742號函意旨，自協議書簽訂日86年10月3日，開發人即負有捐贈該24筆生態綠地之義務，基於權利義務之對等關聯性，自該日起，開發人（原告）即依法享有免徵土地增值稅之權利。基上，開發人（原告）依企業併購法第34條第1項規定，申請記存土地增值稅時，該24筆生態綠地依土地稅法第28條但書「贈與政府之私有土地，免徵土地增值稅」之明文，及87年12月14日台財稅第000000000號函釋「須捐贈申請變更編定總面積30%之隔離綠帶土地與政府，仍應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。」意旨，應免徵土地增值稅，至為明確。其記存之土地增值稅應為0元，記存稅額44,685,055元，自應予以扣除，被告否准扣除，違法至明。
（七）系爭土地符合公共設施保留地之二要件，屬於公共設施保留地，於捐贈前之移轉，依土地稅法第39條之規定，土地增值稅應全免：
1.按「主管機關為實現都市計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，稱為公共設施保留地。」為司法院釋字第336 號理由書所明示。次按「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置下列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」分別為土地稅法第39條及都市計畫法第42條所明定。又「為維護社會公平原則，落實生態環境保護，申請開發設置工商綜合區時，開發人應捐贈申請開發總面積30% 土地作為生態綠地，並依當地環境保護或生態保育之需要，予以植栽綠化或維持原有生態環境；於取得開發許可後，立即辦理完成地籍分割、移轉登記為國有，並以所在地之直轄市、縣（市）政府為管理機關。」為行為時工商綜合區開發設置管理辦法第9 條所規定。再按「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」亦為財政部87年
7 月15日台財稅第000000000 號函、內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函明釋在案。
2.承上，司法院釋字第336號理由書明示「主管機關為實現都市計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，稱為公共設施保留地。」準此，所謂公共設施保留地只有二要件：一、須屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地；二、須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得。至於政府取得方式，或是徵收、或是土地重劃、亦或是以法令強制納稅義務人捐贈，均在所不問。系爭24筆生態綠地土地桃園縣政府城鄉發展局95年5 月25日所核發之第29465 號及第29466 號土地使用分區證明書係記載屬公共設施用地，並經桃園縣政府97 年3月31日府城行字第0970099043號函「主旨：貴公司函請查明八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫何時公告實施及生態綠地是否屬公共設施用地乙案，復請查照。說明三：次查依「都市計畫工商綜合區審議規範」第24點規定，區內應劃設必要之生態綠地，且本案生態綠地於變更主要計畫即已完成變更法定程序並公告實施，故屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地。」確認在案。另查95年9 月25日（95 ） 桃縣城都字第29465 號及第29466 號土地使用分區證明書所載，分割後系爭土地，除第12-6號土地外，其餘23筆土地其土地使用分區已均有註明為「生態綠地」，「屬公共設施用地」，土地取得方式為「捐贈」，需地機關為「桃園縣政府」。系爭生態綠地依工商綜合區開發設置管理辦法第9 條明定，開發人（原告）於開發完成後須捐贈移轉登記予國有，已符合前揭財政部87年7 月15日台財稅第000 000000號函、內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋「留待將來各該管政府所取得」之要件。
故系爭之生態綠地，合於公共設施保留地之⑴「公共設施用地」及⑵「留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」之二個要件。
3.系爭土地，係依據工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定及協議書第5條約定，開發人應捐贈予國有。該規定與政府實施徵收方式，均屬強制性，不容土地所有人拒絕。開發人（原告）之捐贈，與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收，於徵收前之移轉得予免稅，一為無償捐贈，而於重劃前之移轉，倘反無免稅，亦與比例及公平原則有違。土地稅法第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則於徵收前之移轉亦應予免稅，以維租稅公平，並利於該公共設施保留地之所有權人於該土地被徵收前之變現或交易。本此「舉輕以明重」法理，本件系爭24筆應捐贈國有之生態綠地捐贈時既可免徵土地增值稅，則於捐贈前之移轉，本此立法精神亦應免稅，始符比例原則及租稅公平原則。
4.又依上揭都市計畫法第48條規定公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市○○○○○○區段徵收或市地重劃方式取得；再參照都市計畫法第26條規定，都市計畫經發布實施後擬定計畫之機關每三年內或五年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。易言之，縱都市計畫書內記載以徵收方式取得，仍可能經通盤檢討後變更以市地重劃方式取得；反之，亦然。無論徵收、購買或市地重劃，都只是政府取得公共設施保留地所有權之一種方法，在政府取得所有權前，均屬該公共設施保留地廣義的「尚未被徵收前」；所謂「被徵收」只是例示其一，此觀都市計畫法第48條規定自明。故解釋上揭土地稅法第39條第2項之規定，其規範重點應著重在「公共設施保留地」之屬性，凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，在「尚未被徵收前」之移轉，均得免徵土地增值稅；至該公共設施保留地，於都市計畫書中記載之取得方式為徵購（徵收或協議價購）、區段徵收或市地重劃，應非所問。否則，僅因申報移轉當時，都市計畫書記載政府將來取得方式並非徵收，即謂該公共設施保留地於徵收前之移轉，無免徵土地增值稅之適用，容非事理之平，亦與規範目的有違。故財政部嗣後發布之89年9月20日台財稅第0000000000號函釋：「關於楊林xx女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第000000000號函及89年2月24日台財稅第0000000000號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」即屬探究土地稅法第39條第2項之規範目的，著重公共設施保留地之屬性，而跳脫都市計畫書記載政府將來取得之方式須限於「徵收」一項之桎梏。該號函釋意旨，符合立法目的及公平原則，自得適用之。是參照財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋規定意旨，以無論將來政府係「徵購」或「市地重劃」方式取得公共設施保留地，該土地於被徵購或市地重劃取得前之移轉，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。本此法理，本案系爭24筆「應捐贈」國有之生態綠地捐贈時既可免徵土地增值稅，則於捐贈前之移轉，本此立法精神亦應免稅，始符比例原則及租稅公平原則。
（八）綜上所陳，依前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定及系爭工商綜合區計畫協議書第5條約定，系爭24筆生態綠地應捐贈國有，依土地稅法第28條但書規定，該24筆土地均應免徵土地增值稅。又依財政部87年12月14日台財稅第000000000號函釋「捐贈30%之隔離綠帶土地與政府，有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用」之精神，本案該24筆生態綠地亦應免徵土地增值稅。再依司法院大法官會議釋字第336號解釋理由書、都市計畫法第42條規定、財政部87年7月15日台財稅第000000000號函及內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭土地具備公共設施保留地的二個要件，依土地稅法第39條第2項前段明文規定及財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋意旨，亦應免徵土地增值稅。基此，原告申請扣除系爭24筆生態綠地原記存土地增值稅44,685,055元，於法有據。被告否准扣除，違法之處，灼然至明。
（九）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告99年1月15日之申請事件，應作成准就原告所有系爭土地，原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值……權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅……」、「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「說明：二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件……」為土地稅法第28條、第39條第1 項及第2 項前段、第49條、企業併購法第34條及財政部86年12月16日台財稅第00000000
0 號函釋所規定。
（二）原告以被併購公司廣豐實業股份有限公司86年10月3日與桃園縣政府簽訂「系爭工商綜合區計畫協議書」，主張協議書簽訂日即為贈與行為發生日，依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，記存土地增值稅金額應為0元。查原告於92年12月19日、93年1月29日向被告申報之土地增值稅案件，係企業併購所為之財產移轉，非將土地捐贈予政府，系爭土地非屬公共設施保留地，且無其他免徵土地增值稅之原因事實，被告按被併購公司取得系爭土地所有權至移轉予原告此段期間之土地漲價總數額核課土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅計52,632,297元，並無違誤，先予敘明。
（三）原告引企業併購法第37條第1項「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」以及財政部67年10月5日台財稅第36742號函「不動產贈與行為發生日之認定以契約所訂之日為準」之規定，以被併購公司廣豐實業股份有限公司與桃園縣政府簽有協議書為由，主張溯自86年10月3日即有土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅之適用乙節。查依系爭工商綜合區計畫協議書第1條內容：「本協議簽訂之目的在於落實生態保育及社會公平原則，並作為向中央商業主管機關申請推薦之文件，甲方（廣豐實業股份有限公司）不得據以要求取得開發許可及變更土地使用分區；協議時所檢具之文件僅作為甲方呈報中央商業主管機關審核之參考。」再依系爭工商綜合區計畫協議書第5條有關生態綠地之捐贈內容：「為落實生態保育，甲方（廣豐實業股份有限公司）自願捐贈申請開發土地總面積百分之三十作為生態綠地，其配置雙方另行協商……於取得開發許可後，立即辦理完成地籍分割、移轉登記為國有，並以乙方（桃園縣政府）為管理機關。」可知系爭工商綜合區計畫協議書係作為向中央商業主管機關申請推薦之用，與一般不動產移轉訂定之契約書有別，協議書內容僅提及廣豐實業股份有限公司願按開發土地面積比例自願捐地，至於捐贈之土地坐落位置待日後協商，捐贈標的尚未確定，難謂系爭工商綜合區計畫協議書即為系爭土地之贈與契約書，亦難有財政部67年10月5日台財稅第36742號函規定之參用。本件須於雙方協商完成確定捐贈土地坐落位置，辦妥土地分割後，另訂土地贈與契約書，並依土地稅法第49條規定，以該贈與契約書申報土地移轉現值及辦理土地所有權移轉登記事宜，方為正辦。另查廣豐實業股份有限公司於92年5月29日致函予桃園縣政府，曾敘及「……有關本公司申請現有廠房作商業使用，大府函覆需依雙方簽訂之協議書履行承諾後辦理乙節……生態綠地之捐贈則依法令規定於工商綜合區新建執照申領時移轉過戶……為促進地方經濟繁榮，本公司擬先利用現有廠房作商業使用乙項，亦懇請大府一併同意辦理。」復依土地登記謄本所載，系爭土地登記為原告所有，均足資證明廣豐實業股份有限公司自協議書簽訂之後，仍使用系爭土地，並未依土地稅法第49條規定辦理捐贈土地相關程序，尚未發生無償捐贈之事實。後因企業併購將土地所有權移轉予原告，依照土地稅法第28條及企業併購法第34條規定，即應就此次土地所有權移轉先行核算土地增值稅並予以記存。嗣後原告如與桃園縣政府訂妥土地贈與契約書，按土地稅法第49條規定之程序將土地無償捐贈予桃園縣政府，已屬另一次土地所有權移轉，縱然經被告核定有土地稅法第28條但書規定之適用，亦係就無償捐贈予桃園縣政府之土地所有權移轉免徵土地增值稅，至於捐贈政府前之土地所有權移轉，尚無免徵土地增值稅之規定，按租稅法定主義並無免稅之適用，原告自無企業併購法第37條第1項所敘之租稅獎勵可資承受。原告將企業併購及無償捐贈予政府分屬兩種不同之土地移轉概念混淆，未依土地稅法第49條規定辦妥土地無償捐贈相關事宜，逕自以為記存土地增值稅金額應為0元，實有誤解。
（四）原告主張系爭土地捐贈予桃園縣政府，依土地稅法第28條但書規定，記存之土地增值稅應為0元乙節，被告前已答辯在案。依土地稅法第28條規定，土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。意即土地所有權每移轉1 次，權利及義務人即須共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值，再由主管稽徵機關核算土地增值稅。查廣豐實業股份有限公司並未依土地稅法第49條規定將系爭土地申報移轉予桃園縣政府，而係於企業併購時將土地移轉予原告，當時即應計算該公司自取得土地至移轉予原告期間內土地漲價總數額，據以核課土地增值稅，並依企業併購法第34條規定予以記存。嗣後原告將土地申報贈與桃園縣政府，原告自取得土地至移轉予桃園縣政府期間核算之土地增值稅，固可依土地稅法第28條但書規定予以免之，惟前次移轉記存之土地增值稅，因前次土地移轉行為已經發生，且該次移轉並非申報將土地贈與桃園縣政府，自無土地稅法第28條但書規定之適用，仍須於原告再次移轉時繳納，併予敘明。
（五）原告另引土地稅法第39條第2項前段規定，主張系爭土地為公共設施保留地，原所核課之土地增值稅應自記存之土地增值稅中扣除。查土地稅法第39條第2項前段有關公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，係準用同條前項被徵收之土地免徵土地增值稅規定，而非直接規定公共設施保留地移轉免徵土地增值稅。所謂準用，係援引同類性質之法條，運用於類似之法律事實，因此必須以相關法律事實或法律效果的近似性為基礎。是以適用土地稅法第39條第2項前段免稅規定之公共設施保留地，須與適用同條前項之免稅土地同樣具有被徵收之性質，方為妥適。另查立法院86年修正土地稅法第39條時之立法紀錄，當時即是針對留待政府徵收，政府尚未徵收之公共設施保留地，而增列第2項免稅規定。究其立法體例及立法原意，皆必須符合「都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，始有該條文第2項免徵土地增值稅之適用，財政部亦已於86年12月16日台財稅第000000000號函釋在案。原告引財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函釋，認為土地稅法第39條第2項之立法意旨係著重公共設施保留地之屬性，不限於土地是否以徵收方式取得。然該函釋所述及之公共設施保留地，政府係以徵購或市地重劃方式取得，意即政府除可採市地重劃方式取得外，亦得以徵收方式取得，尚符「公共設施保留地」及「將由政府依法以徵收方式取得」之要件，故可適用土地稅法第39條第2項前段規定，準用同條前項被徵收之土地免徵其土地增值稅之規定。觀諸該函述及之財政部88年2月11日台財稅第0000000000號函及89年2月24日台財稅第0000000000號函規定，皆係運用同一法理准予免稅，是以原告主張，實屬誤解。系爭土地按桃園縣政府99年4月13日（099）桃縣城都字第9724號及第9727號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載，除八德市○○段○○○○○號土地為八德（大湳地區）都市計畫（89年10月9日）工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地屬公共設施用地，土地取得方式為捐贈，原告又自陳協議書簽訂後負有捐贈系爭土地之義務，日後桃園縣政府既可受贈取得，自無另行出資徵收之理，系爭土地非屬政府以「徵收」方式取得之「公共設施保留地」，未符土地稅法第39條第2項前段免稅規定，其理甚明。
（六）至於原告主張捐贈系爭土地予桃園縣政府，與政府徵收土地均屬強制性乙節，按土地徵收係國家基於公法上單方意思表示所為之強制性行政行為，其之實施並不以原土地所有權人之同意為前提。至於原告與桃園縣政府簽訂之「系爭工商綜合區計畫協議書」，係雙方合意就一定事項達成具體化共識，約定互負有一定作為之義務，此與徵收之單方強制性行政行為性質有別。原告申請開發設置工商綜合區源自於自願，而非出於政府強迫，原告因而捐贈生態綠地，乃為履行協議書約定之作為，難認此種捐贈與政府徵收有相同之強制性。蓋「捐贈」與「徵收」既屬不同之法律概念，自應分別適用不同之法律規定，產生不同之法律效果。原告捐贈土地予政府，係適用土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，該條文既未規定捐贈前之移轉免徵土地增值稅，按行政程序法第4條規定之依法行政原則，不宜以土地稅法第39條關於徵收土地之免稅規定強加比擬，妄自擴張免稅範圍，故原告主張，非法之所許。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、99年4 月13日（099 ）桃縣城都字第9727號及第9724號桃園縣政府都計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、86年10月2 日86府建商字第192262號認證書及86年10月3 日簽訂並經法院公證之「系爭工商綜合區計畫協議書」、廣豐實業股份有限公司92年12月17日
（92）廣綜字0000000 號函及變更工商綜合區開發人申請書、工商綜合區土地清冊、原告之股份有限公司變更登記表、臺北市政府北市建商公司（087 ）字第398613號營利事業登記證、廣豐實業股份有限公司92年12月23日同意書及土地使用權同意書、經濟部93年2 月24日經商字第09302027420 號函、桃園縣政府99年4 月19日府城行字第0990144318號函、財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函、財政部87年12月14日台財稅第000000000 號函、89年8 月28日通過之「擬定八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）細部計畫案」、廣豐實業股份有限公司92年
5 月29日廣綜字第09200501號函、桃園縣政府93年3 月1 日桃稅土字第0930000737號函、桃園縣政府93年4 月6 日府城行字第099016185 號函、被告99年3 月31日桃稅土字第0990001257號函、桃園縣政府99年3 月3 日府城行字第0990068276號函、桃園縣政府99年2 月4 日府城行字第0990038228號函、原告99年1 月29日（99）寶綜字第99012901號函、桃園縣政府98年12月2 日府城行字第0980473773號函、被告99年
1 月27日桃稅土字第0990000241號函、原告99年1 月14日更正申請書、98年12月1 日（098 ）桃縣城都字第31012 號及第31015 號桃園縣政府都計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、生態陸地土地清冊與增值稅及土地登記謄本、經濟部93年2 月24日經商字第09302027420 號函、經濟部商業司94年12月20日發佈之有關企業併購法第34條第1 項規定之解釋、95年9 月25日（95）桃縣城都字第29465 號、第29
466 號桃園縣政府都計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、廣豐八德工商綜合區土地清冊暨使用分區一覽表、財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函、內政部87年
6 月30日台內營字第8772176 號函、財政部89年9 月20日台財稅第0000000000號函及桃園縣政府97年3 月31日府城行字第0970099043號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告主張系爭土地為生態綠地用地，向被告申請依據土地稅法第39條公共設施用地移轉可免徵土地增值稅規定，將系爭土地原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除，案經被告以原處分否准所請，有無違誤？本件是否有土地稅法第28條但書規定之適用？系爭土地捐贈予桃園縣政府，依土地稅法第28條但書規定，記存之土地增值稅是否應為0 元？本件是否有土地稅法第39條第2 項前段規定之適用？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值……權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。」土地稅法第28條、第39條第1 項、第2 項前段、第49條第1 項前段及第2 項前段分別定有明文。
（二）次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。……」、「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」分別為都市計畫法第42條第1 項及第48條所明定。復按「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」為企業併購法第34條第1 項第5 款所明定。
（三）又按「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案。說明：……二、都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋在案。而上開函釋，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條規定之立法意旨，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）經查：系爭土地除八德市○○段○○○○○號土地之使用分區為八德（大湳地區）都市計畫（89年10月9 日）工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地之使用分區皆為生態綠地用地，屬公共設施用地，其取得方式為捐贈，需地機關為桃園縣政府等情，此有桃園縣政府99年4 月13日（09
9 ）桃縣城都字第9724號及第9727號土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本附於原處分卷可稽。然按土地稅法第39條規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。足見都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。且系爭土地之取得方式為「捐贈」，與土地稅法第39條第2 項所定免徵土地增值稅之要件不符。次按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣( 市)(局) 為縣( 市)(局) 政府。」為都市計畫法第4條所明定。而系爭土地是否屬於前揭內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋所指「公共設施保留地」之範圍，其主管機關在縣為桃園縣政府，而桃園縣政府99年4 月6 日府城行字第0990126185號函參酌前揭內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋意旨，認系爭土地難謂為公共設施保留地（見原處分卷第70頁），被告據此核認系爭土地不符土地稅法第39條第2 項規定，而無免徵土地增值稅之適用，乃以原處分否准原告所請，此有原告99年1 月15日更正申請書及原處分附於原處分卷及訴願卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：被併購公司廣豐實業股份有限公司於86年10月3 日與桃園縣政府簽訂「系爭工商綜合區計劃協議書」，而該協議書簽訂日即為贈與行為發生日，依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，記存土地增值稅金額應為
0 元云云。惟查：原告於92年12月19日、93年1 月29 日向被告申報之土地增值稅案件，係企業併購所為之財產移轉，非將土地捐贈予政府，系爭土地非屬公共設施保留地，且無其他免徵土地增值稅之原因事實，被告按被併購公司取得系爭土地所有權至移轉予原告此段期間之土地漲價總數額核課土地增值稅，並依企業併購法第34條第1 項第
5 款規定記存土地增值稅計52,632,297元，並無違誤等情，此有被告93年3 月1 日桃稅土字第0930000737號函附於原處分卷可參（見原處分卷第89頁至第96頁）。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：依企業併購法第37條第1 項之規定及財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函釋「不動產贈與行為發生日之認定以契約所訂之日為準」之內容，以被併購公司廣豐實業股份有限公司於86年10月3 日與桃園縣政府簽訂「系爭工商綜合區計劃協議書」，而該開發案之權利與義務既已經主管機關同意由原告承受，原告自始即負有捐贈系爭土地（即生態綠地）之一貫責任與義務，基於權責相當概念，原告溯自86年10月3 日有系爭土地捐贈政府，依土地稅法第28條但書規定，免徵土地增值稅之適用云云。
惟查：訴外人廣豐實業股份有限公司於86年10月3 日與桃園縣政府簽訂之「系爭工商綜合區計劃協議書」第1 條規定：「本協議簽訂之目的在於落實生態保育及社會公平原則，並作為向中央商業主管機關申請推薦之文件，甲方（廣豐實業股份有限公司）不得據以要求取得開發許可及變更土地使用分區；協議時所檢具之文件僅作為甲方呈報中央商業主管機關審核之參考。」第5 條（有關生態綠地之捐贈）規定：「為落實生態保育，甲方（廣豐實業股份有限公司）自願捐贈申請開發土地總面積百分之三十作為生態綠地，其配置雙方另行協商，並依當地環境保護或生態保育之需要完成植栽綠化工作，於取得開發許可後，立即辦理完成地籍分割、移轉登記為國有，並以乙方（桃園縣政府）為管理機關。」此有「系爭工商綜合區計劃協議書」附於原處分卷可參（見原處分卷第19頁、第21頁），可知該協議書係作為向中央商業主管機關申請推薦之用，與一般不動產移轉訂定之契約書有別，協議書內容僅提及廣豐實業股份有限公司願按開發土地面積比例自願捐地，至於捐贈之土地坐落位置待日後協商，捐贈標的尚未確定，難謂該協議書即為系爭土地之贈與契約書，亦難有財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函規定之參用。是以，本件須於雙方協商完成確定捐贈土地坐落位置，辦妥土地分割後，另訂土地贈與契約書，並依土地稅法第49條規定，以該贈與契約書申報土地移轉現值及辦理土地所有權移轉登記事宜，方為正辦。次查：廣豐實業股份有限公司於92年5 月29日致函予桃園縣政府，曾敘及「……有關本公司申請現有廠房作商業使用，大府函覆需依雙方簽訂之協議書履行承諾後辦理乙節……生態綠地之捐贈則依法令規定於工商綜合區新建執照申領時移轉過戶……為促進地方經濟繁榮，本公司擬先利用現有廠房作商業使用乙項，亦懇請大府一併同意辦理。」（見本院卷第81頁）。又查：依土地登記謄本所載，系爭土地登記為原告所有，此有土地登記簿第一類謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第97頁至第120 頁），均足資證明廣豐實業股份有限公司自「系爭工商綜合區計劃協議書」簽訂之後，仍使用系爭土地，並未依土地稅法第49條規定辦理捐贈土地相關程序，尚未發生無償捐贈之事實。後又因企業併購將土地所有權移轉予原告，依照土地稅法第28條及企業併購法第34條規定，即應就此次土地所有權移轉先行核算土地增值稅並予以記存。嗣後原告如與桃園縣政府訂妥土地贈與契約書，按土地稅法第49條規定之程序將土地無償捐贈予桃園縣政府，已屬另一次土地所有權移轉，縱然經被告核定有土地稅法第28條但書規定之適用，亦係就無償捐贈予桃園縣政府之土地所有權移轉免徵土地增值稅。至於捐贈政府前之土地所有權移轉，尚無免徵土地增值稅之規定，按租稅法定主義，系爭土地於93年7 月28日移轉時尚未發生無償捐贈之事實，且捐贈前之移轉依土地稅法相關規定亦無免稅之適用，原告自無企業併購法第37條第1 項所敘之租稅獎勵可資承受。而原告將企業併購及無償捐贈予政府分屬兩種不同之土地移轉概念混淆，未依土地稅法第49條規定辦妥土地無償捐贈相關事宜，逕自以為記存土地增值稅金額應為
0 元，實有誤解。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告再主張：系爭土地捐贈予桃園縣政府，依土地稅法第28條但書規定，記存之土地增值稅應為0 元云云。惟按土地稅法第28條規定，土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。意即土地所有權每移轉1 次，權利及義務人即須共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值，再由主管稽徵機關核算土地增值稅。經查：廣豐實業股份有限公司並未依土地稅法第49條規定將系爭土地申報移轉予桃園縣政府，而係於企業併購時將土地移轉予原告，當時即應計算該公司自取得土地至移轉予原告期間內土地漲價總數額，據以核課土地增值稅，並依企業併購法第34條規定予以記存。嗣後原告將土地申報贈與桃園縣政府，原告自取得土地至移轉予桃園縣政府期間核算之土地增值稅，固可依土地稅法第28條但書規定予以免之，惟前次移轉記存之土地增值稅，因前次土地移轉行為已經發生，且該次移轉並非申報將土地贈與桃園縣政府，自無土地稅法第28條但書規定之適用，仍須於原告再次移轉時繳納。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告復主張：依土地稅法第39條第2 項前段規定，系爭土地為公共設施保留地，原所核課之土地增值稅應自記存之土地增值稅中扣除云云。惟查：土地稅法第39條第2 項前段有關公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，係準用同條前項被徵收之土地免徵土地增值稅規定，而非直接規定公共設施保留地移轉免徵土地增值稅。所謂準用，係援引同類性質之法條，運用於類似之法律事實，因此必須以相關法律事實或法律效果的近似性為基礎。是以適用土地稅法第39條第2 項前段免稅規定之公共設施保留地，須與適用同條前項之免稅土地同樣具有被徵收之性質，方為妥適。次查：立法院86年修正土地稅法第39條時之立法紀錄，當時即是針對留待政府徵收，政府尚未徵收之公共設施保留地，而增列第2 項免稅規定。究其立法體例及立法原意，皆必須符合「都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，始有該條文第2 項免徵土地增值稅之適用，財政部亦已於86年12月16日台財稅第000000000 號函釋在案。又查：原告引財政部89年9 月20日台財稅字第0890456312號函釋，認為土地稅法第39條第2 項之立法意旨係著重公共設施保留地之屬性，不限於土地是否以徵收方式取得。然該函釋所述及之公共設施保留地，政府係以徵購或市地重劃方式取得，意即政府除可採市地重劃方式取得外，亦得以徵收方式取得，尚符「公共設施保留地」及「將由政府依法以徵收方式取得」之要件，故可適用土地稅法第39條第2 項前段規定，準用同條前項被徵收之土地免徵其土地增值稅之規定。觀諸該函述及之財政部88年2 月11日台財稅第0000000000號函及89年2 月24日台財稅第0000000000號函規定，皆係運用同一法理准予免稅。另查：系爭土地按桃園縣政府99年4 月13日（099 ）桃縣城都字第9724號及第9727號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載，除八德市○○段○○○○○號土地為八德（大湳地區）都市計畫（89年10月9 日）工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地屬公共設施用地，土地取得方式為捐贈，原告又自陳協議書簽訂後負有捐贈系爭土地之義務，日後桃園縣政府既可受贈取得，自無另行出資徵收之理，系爭土地非屬政府以「徵收」方式取得之「公共設施保留地」，未符土地稅法第39條第2 項前段免稅規定，其理甚明。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
（九）原告末主張：捐贈系爭土地予桃園縣政府，與政府徵收土地均屬強制性云云。惟按土地徵收係國家基於公法上單方意思表示所為之強制性行政行為，其之實施並不以原土地所有權人之同意為前提。至於原告與桃園縣政府簽訂之「系爭工商綜合區計畫協議書」，係雙方合意就一定事項達成具體化共識，約定互負有一定作為之義務，此與徵收之單方強制性行政行為性質有別。原告申請開發設置工商綜合區源自於自願，而非出於政府強迫，原告因而捐贈生態綠地，乃為履行協議書約定之作為，難認此種捐贈與政府徵收有相同之強制性。蓋「捐贈」與「徵收」既屬不同之法律概念，自應分別適用不同之法律規定，產生不同之法律效果。原告捐贈土地予政府，係適用土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，該條文既未規定捐贈前之移轉免徵土地增值稅，按行政程序法第4 條規定之依法行政原則，不宜以土地稅法第39條關於徵收土地之免稅規定強加比擬，妄自擴張免稅範圍。足見原告此部分之主張，於法未合，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告99年1 月15日之申請事件，應作成准就原告所有系爭土地，原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 21 日
書記官 林淑盈