臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1982號100年3月3日辯論終結原 告 兼選定當事人 蘇怡維被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 鄭淑英
黃麗絹蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月9日台財訴字第09900265370 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣壹佰伍拾肆萬零貳佰零伍元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5 分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據繼任者於民國100 年1 月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
㈠、原告被繼承人蘇德超於93年10月2 日死亡，其生前配偶周士琴、子女蘇怡豪、蘇怡華及原告等繼承人於94年1 月10日辦理遺產稅申報，原列報財產差額分配請求權扣除額新臺幣（下同）1,689,613 元，經被告核定為2,197,485 元、遺產總額34,453,807元、遺產淨額18,179,661元及應納稅額3,692,
288 元。原告等繼承人迭次申請更正，截至97年7 月15日止，被告重新核算被繼承人蘇德超財產9,368,280 元，債務90,944元，剩餘財產9,277,336 元；被繼承人生存配偶財產4,981,710 元，債務0 元，剩餘財產4,981,710 元，並核定財產差額分配請求權扣除額2,147,813 元【（9,277,336 －4,981,710 ）÷2 】、遺產總額32,917,178元、遺產淨額17,376,158 元及應納稅額3,427,132 元（原告96年12月7 日申請增列未償債務扣除額9,000,000 元，被告以原告未能提示債務確實存在之證明，核定未償債務扣除額0 元），嗣被告以98年3 月19日財北國稅審二字第0980208257號函敘明准駁理由，並說明如再來函就非屬稅捐稽徵法第17條規定事項申請更正，將依復查程序辦理。原告等繼承人仍不服，於98年
4 月23日就遺產總額－投資、扣除額－應納未納稅捐、未償債務及公共設施保留地等項目申請更正，被告乃以98年9 月
7 日財北國稅法二字第0980241107號函通知原告等繼承人改以復查程序辦理。本件申經被告98年12月24日財北國稅法二字第0980241139號復查決定，准予追減遺產總額100 元及追認應納未納稅捐扣除額2,818 元，其餘復查駁回。
㈡、原告等繼承人仍表不服，主張被繼承人蘇德超等5 人共同繼承蘇仲房屋出租予松德新市場有限公司（以下簡稱松德新公司），收取租金收入分別為90年150 萬元、91年180 萬元、92年180 萬元及93年180 萬元，合計690 萬元，暫存於蘇德超大台北銀行信義分行（原台北市第一信用合作社信義分社）第0000-00-000000-0號及第0000-00-000000-0號活儲帳戶內，且該租金收入已分別於各該年度辦理扣繳，其中應給付其他共有人之租金計5,998,431 元，應列入未償債務扣除額云云，除就未償債務扣除額5,998,431 元提起訴願外，另稱被告98年3 月19日財北國稅審二字第0980208257號函核定扣減遺產－繼承蘇仲華南銀行存款50,575元及郵局存款2,403元，惟遺產總額未予追減，仍為32,917,178元，與前次核定總額相同；且歷次追減項目，均未重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應一併追減云云。於訴願程序審理中，經被告重新審查，作成99年4 月20日財北國稅法二字第0990208267號重審復查決定，撤銷98年12月24日財北國稅法二字第0980241139號復查決定，並准予追減遺產總額－投資100 元、存款52,978元及追認應納未納稅捐扣除額2,818元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告等繼承人猶不服，就剩餘財產差額分配請求權扣除額及未償債務扣除額等2 項，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，周士琴等人並於訴訟中選定蘇怡維為當事人，而脫離本件訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告之被繼承人蘇德超遺產稅之夫妻剩餘財產差額分配請求權總共應為3,688,018 元：
１、原告與被告核對本案夫妻剩餘財產差額分配請求權金額細目後，確認被繼承人蘇德超財產金額（扣除因繼承取得）共12,512,290元、應納未納稅捐93,762元、剩餘財產12,418,528元，其生存配偶剩餘財產金額共4,981,710 元，經計算夫妻剩餘財產差額分配請求權應為3,688,018 元。主要爭議為被告計算蘇德超之剩餘財產金額有誤，誤將因買賣關係所購得之臺北市○○區○○段○ ○段780 及790 地號歸為繼承所得，實為於62年買賣取得。
２、其中臺北市○○區○○段○ ○段780 地號，被繼承人蘇德超於62年以買賣方式取得應有部分132/10000 ，後因新建大樓住宅落成而其父蘇仲亦過世，建商謝財福等第三人急於將合建房地分回，遂採用民事訴訟方式取回應有部分土地4430/10000，判決過程中遺留5/40000 之餘數，故現有土地登記謄本蘇德超之應有部分為533/40000 （即為132/10000 ＋5/40
000 ），其中132/10000 確為買賣所得○○○區段○ ○段○○○ ○號，蘇德超於62年以買賣方式取得應有部分3/216 ，後因其父蘇仲過世，需籌遺產稅款，遂以實物抵繳方式將蘇仲亦持有同地號之土地175/3888以「分割繼承」方式於78年8月23日同一天取得後，立即抵繳過戶於財政部國有財產局，故現有土地登記謄本被繼承人蘇德超之應有部分3/216 確為買賣所得。雖屢次申請更正，均為被告所不採。
㈡、被繼承人蘇德超之未償債務扣除額為4,983,334元：
１、本案原告之被繼承人蘇德超與其弟蘇德全、蘇德臺及蘇德群將共有之土地長期出租，供販賣獸肉家禽、各類果菜或糧食之小型攤販維生，並於74年6 月27日成立松德新公司，合法開立發票及納稅，該公司成立時以蘇德超之母郭興秀為代表人，股東分別為郭興秀、蘇德超、蘇德全、蘇德臺及蘇德群計5 人，而該出租之共有土地所有權人均為松德新公司之股東，自20多年來均依民法第422 條規定之不定期限租賃，及民法第153 條規定互相表示意思一致租予該公司。
２、被繼承人蘇德超於90年至93年接手經營松德新公司時，該公司每年均覈實申報繳稅及辦理租賃扣繳，90年租賃扣繳為15
0 萬元，91年租賃扣繳為180 萬元，92年租賃扣繳為180 萬元，93年租賃扣繳為180 萬元，惟其於93年10月2 日突發急性心肌梗塞過世，無任何遺言及交代。經各繼承人整理蘇德超帳戶發現，其中租金收入大多以年繳方式收取，且先暫存入大台北銀行（原台北市第一信用合作社信義分社）帳號0000000000000000及0000000000000000，90年之租金收入2,039,943 元、91年租金收入3,293,540 元，92年租金收入2,090,842 元，93年租金收入2,204,526 元。每年存入該2 帳戶金額均不相同，究其主因係出租各類小型菜販屬低下階層工作者，難免受當年度景氣影響繳不出租金者，蘇德超多給予折扣或優惠，部分攤販甚而藉故拖欠、不繳或開立票據卻跳票，均致每年收益非依被告單純想法為一般每月租金固定之經驗法則。又本件被告重審復查決定暨財政部訴願決定書亦提及，該2 帳戶迄蘇德超死亡日止，帳戶餘額僅分別為577,
480 元及361,018 元，而駁回原告復查及訴願之申請，惟蘇德超遺產存款餘額總計為4,719,552 元、股票現金價值為2,747,753 元，此二者易於變現之動產價值與未償債務扣除額相比當屬合理。被告僅依據前述577,480 元及361,018 元二帳戶之餘額，據此全盤否定原告主張之未償債務扣除額，忽略蘇德超之其他存款及股票於同一名下可自由依當事人需要相互流通及投資（大水庫理論），且該二帳戶僅係蘇德超方便控管及查證各小型菜販之支票收入，為何該二帳戶餘額需與未償債務相當，且就現今資本市場中個人名下資產均可任意自由流通，亦無只存入不支出之帳戶，被告之主張於情於理，均非允當。
３、前述由蘇德超經手代收松德新公司之租金為690 萬元，業依法開立扣繳憑單完稅，並依78年1 月31日「蘇仲全部遺產繼承分割協議書」所載，分別以蘇德超5/18、蘇德全3/18、蘇德臺5/18及蘇德群5/18計算分配，故尚未分配予蘇德全1,150,000 元、蘇德臺1,916,667 元及蘇德群1,916,667 元，合計債務4,983,334 元，於法有據，且相關金錢流向、完稅證明均已於98年4 月23日函送被告，惟被告仍不予採列等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分否准認列剩餘財產差額分配請求權1,540,205 元、未償債務扣除額4,983,334 元部分。
四、被告則以：
㈠、剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：本件原告訴稱被告於計算被繼承人蘇德超剩餘財產時，逕將被繼承人所遺於62年間以買賣方式取得坐落臺北市○○區○○段○ ○段780 地號（應有部分533/40000)、790 地號（應有部分3/216 ）土地，以繼承取得為由，未予計入被繼承人之財產，應重新計算分配請求權扣除額。經重新審酌被繼承人所遺上揭780 、79
0 地號土地之土地登記謄本，係蘇德超於62年間以「買賣」為登記原因取得之應有部分為132/10000 、3/216 ，原告主張尚屬可採。經重新計算被繼承人財產金額為12,512,290元【原核定9,368,280 元＋少計被繼承人所有臺北市○○區○○街16之3 號房屋（應有部分20000/100000）2,640 元＋臺北市○○區○○段○ ○段780 地號（應有部分132/10000 ）3,039,107 元＋同上小段790 地號（應有部分3/216 ）土地102,263 元】，債務金額93,762元（原核定90,944元＋應納未納稅捐扣除額2,818 元），剩餘財產12,418,528元；生存配偶財產4,981,710 元，債務0 元，剩餘財產4,981,710 元，分配請求權扣除額3,718,409 元【（12,418,528元－4,981,710 元）÷2 】，減除重複扣除金額30,391元，分配請求權扣除額應為3,688,018 元。原核定2,147,813 元應予追認1,540,205 元。
㈡、未償債務扣除額部分：
１、原告主張之系爭未償債務，被告前以98年6 月2 日財北國稅審二字第0980240252號函通知松德新公司提供相關租賃契約、租金之計算及5 位共有人間租金之分配方式供核，惟迄未提示。依78年1 月31日「蘇仲全部遺產繼承分割協議書」所載，76年5 月30日被繼承人之母郭興秀死亡後，蘇仲之其餘
4 位繼承人，分別以蘇德超5/18、蘇德全3/18、蘇德臺5/18及蘇德群5/18繼承蘇仲之遺產，與各該年度系爭租賃收入所開立蘇德超等4 人扣繳憑單金額之比例，並不相符。至原告主張系爭租金收入暫存大台北銀行信義分行第0000-00-000000-0號及第0000-00-000000-0號活儲帳戶乙節，該帳戶每月存入金額不一，顯與一般每月租金固定之經驗法則相違，且原告無法證明存入系爭帳戶之金額，確為松德新公司因承租渠等4 人共有不動產所支付之租金。況依原告所提示前述系爭銀行帳戶截至被繼承人死亡日止，其帳戶餘額僅分別為577,480 元及361,018 元，與所稱未償債務之金額亦不相符。
２、又系爭未償債務被告以98年9 月7 日財北國稅法二字第0980241107號函通知原告提示相關資金流程等足資證明該債務確實存在之資料供核，該函業於98年9 月10日送達原告並經其簽收在案，惟其迄未提示。原告既無法提示相關租賃契約及租賃收入存（提）款之相關資金流程等證明資料，且依歷次原告主張有關系爭未償債務之金額以觀，原告於96年12月7日及97年9 月8 日申請書均主張系爭未償債務金額約為900萬元，至98年4 月23日申請書改稱未償債務金額為5,998,43
1 元，提起訴願及行政訴訟時，又依被告重審復查決定質疑其與78年1 月31日「蘇仲全部遺產繼承分割協議書」所載比例不符，修正未償債務金額4,983,334 元，原告僅一再改變其對未償債務金額之主張，然對於未償債務確實存在之證明資料迄未能提出，訴稱已於98年4 月23日提供相關金錢流向及完稅證明，實僅提供大台北銀行信義分行系爭帳戶之交易明細表、存摺及松德新公司各類所得扣繳稅款報繳證明而已，難認屬未償債務確實存在之證明資料，因而被告實無從就其主張加以審酌，所訴核無足採，被告否准認列系爭扣除額並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈被告同意追認剩餘財產分配請求權扣除額1,540,205 元。⒉原告其餘之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年8 月9 日台財訴字第09900265370 號訴願決定書（第878-886 頁）、被告99年4 月20日財北國稅法二字第0990208267號重審復查決定書（第864-871 頁）、被告98年3 月19日財北國稅審二字第0980208257號函（第860 頁）、被告98年12月24日財北國稅法二字第0980241139號復查決定書（第852-857 頁）、被告98年9 月7 日財北國稅法二字第0980241107號函（第840 頁）、被告98年6 月2 日財北國稅審二字第0980240252號函（第835 頁）、原告98年4 月23日更正申請書（第820-822 頁）、被告98年3 月16日遺產稅核定通知書（第752-753 頁）、原告97年9 月8 日更正申請書（第728 頁）、被告97年7月15日遺產稅核定通知書（第687-699 頁）、原告96年12月
7 日更正申請書（第635 頁）、96年3 月8 日更正申請書（第479 頁）、原告94年1 月10日遺產稅申報書暨繼承系統表（第303-309 頁）、780 及790 地號之土地登記第2 類謄本（第101-102 頁）影本附原處分卷；臺北市松山地政事務所99年10月27日北市松地一字第09931901200 號函及臺北市土地登記簿（第95-108頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准認列系爭剩餘財產差額分配請求權1,540,205 元及未償債務扣除額4,983,33
4 元，是否適法有據？
㈠、財產差額分配請求權扣除額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第
4 條第1 項分別定有明文。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」行為時民法第1030條之1 第1 項著有規定。又「…夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」且經司法院釋字第620 號闡釋明確。
２、次按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。被告誤將原告被繼承人因買賣關係所購得之臺北市○○區○○段○ ○段780 及790 地號歸為繼承所得，是原處分關於核定財產差額分配請求權扣除額2,147,813 元，應再追認1,540,205 元，業經被告陳明在卷；乃被告具有處分權，核其情節且不涉公益，是應認原告此部分之訴，因被告認諾為有理由，而撤銷原否准認列此部分之訴願決定及原處分。
㈡、未償債務扣除額部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確實之證明；該未償債務之有無，且係以被繼承人死亡時為準。
２、而原告主張其被繼承人蘇德超與其弟蘇德全、蘇德臺及蘇德群等共有土地所有權人，於74年6 月27日成立松德新公司，並將共有之土地出租該公司。其被繼承人蘇德超於90年至93年接手經營松德新公司時，將該公司自市場攤販收取之租金暫存入大台北銀行（原台北市第一信用合作社信義分社）帳號0000000000000000及0000000000000000帳戶，總計690 萬元，分別以蘇德超5/18、蘇德全3/18、蘇德臺5/18及蘇德群5/18比率分配，計尚未分配予蘇德全1,150,000 元、蘇德臺1,916,667 元及蘇德群1,916,667 元，合計未償債務為4,983,334 元云云，固據提出松德新公司扣繳稅款報繳證明、「蘇仲全部遺產繼承分割協議書」及上述帳戶交易明細表等件影本為證（見本院卷第60-71 頁）。然查：
⑴、觀諸原告所提示系爭銀行帳戶截至被繼承人蘇德超死亡日止
，其帳戶餘額僅分別為577,480 元及361,018 元，核與所稱未償債務之金額已有未合。且原告主張該帳戶之存款係市場攤販所繳交松德新公司之租金，惟檢核該帳戶明細，每月存入金額不一，亦與一般每月租金固定之經驗法則相違；復未據原告提出相關租賃契約及租賃收入存（提）款之相關資金流程等資料以實其說，難認上述帳戶明細與系爭未償債務有何關連。
⑵、又所提由蘇德超、蘇德全、蘇德臺、蘇德群4 人於78年1 月
31日「蘇仲全部遺產繼承分割協議書」（見本院卷第71頁），其中固載彼等繼承自蘇仲之臺北市○○區○○段○○段78
0 地號其上房屋，依序按5/18、3/18、5/18及5/18比率分割，惟核亦與松德新公司各該年度給付蘇德超等4 人租金，相關扣繳憑單所載金額之比例不符（見原處分卷第800-803 頁被告90至93年度綜合所得稅BAN 給付清單）。且由原告提出扣繳稅款報繳證明（見本院卷第60頁）及被告90至93年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，亦僅見松德新公司於90、91、
92、93年度分別申報給付總計150 萬元、180 萬元、180 萬元、180 萬元租金予蘇德超、蘇德全、蘇德臺、蘇德群等人，並為稅款之扣繳，而未見松德新公司有何未於各該年度給付上述租金情事；遑論屬原告被繼承人蘇德超93年10月2 日死亡時之負債。
⑶、參諸原告等繼承人於97年9 月9 日向被告遞送之遺產稅更正
申請書原載被繼承人未償債務金額為900 萬元（見原處分卷第728 頁），迨98年4 月23日復查申請書改稱金額為5,998,
431 元（見原處分卷第821 頁），迄訴願及訴訟中，復稱應更正未償債務金額為4,983,334 元，益見其所稱之系爭未償債務是否存在，在乏積極之事證證明情形下，尚難遽採。此外，原告又無法再提出其他證據證明其被繼承人死亡時有上揭未償債務，是其上開主張，自無可採。
３、從而，被告認原告未能舉證證明系爭未償債務存在，乃否准認列系爭未償債務扣除額，核無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 黃玉鈴