臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1988號99年11月25日辯論終結原 告 葉長青訴訟代理人 廖世昌律師
王俊翔律師白佩鈺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 張梅嬌
歐至桓吳淑盆上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900263950 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父賴明芳於91年4 月26日死亡，由原告之姐賴其蘭於91年10月25日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）75,176,601元，遺產淨額33,991,794元，應納稅額8,910,292 元，限繳日期92年4 月25日，經原告於92年3 月17日繳清遺產稅在案。嗣原告於98年12月28日提示臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）93年度重訴字第1390號民事判決，主張被繼承人賴明芳生前為東維科技股份有限公司（以下簡稱東維公司）向華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）貸款之連帶保證人，依上開民事判決負有保證債務134,050,000 元，應無庸繳交遺產稅，申請更正退稅等語。經被告以99年4 月15日財北國稅審二字第0990215793號函復予以否准（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：原告當初係全權委託會計師處理申報遺產稅一事，並於98年間遭華南銀行查封扣押名下系爭所有財產時，始得知須代為清償賴明芳所負之債務，且始知當初遺產稅計算時，得扣除賴明芳之未償債務，原告既於98年間始知悉得於遺產稅中扣除賴明芳之未償債務，自未逾越稅捐稽徵法第28條第1 項之規定。而東維公司於87年4 月20日邀同賴明芳為連帶保證人，承諾於4 億元之限額內，擔保東維公司對華南銀行之一切債務，東維公司陸續向華南銀行借款共計1 億5,275 萬元，約定於92年4 月15日到期還款，惟東維公司於91年2 月12日最後1 次繳息後，即未再依約繳納，華南銀行在帳上認列時，即將東維公司之債務列為無法正常繳息，認為業已遲延，故轉向連帶保證人追償。按民法第273 條之規定，賴明芳為東維公司之連帶保證人，並不僅只有民法上保證之效力，賴明芳基於連帶保證人之地位，隨時都有可能遭華南銀行求償，並非如原處分所言為主債務人清償不能之狀態，始負清償責任。況繼承人等業已代賴明芳清償上開債務，此筆債務依遺產及贈與稅法第17條扣除並無疑義，爰依稅捐稽徵法第28條，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還原告溢繳稅額8,910,292 元之處分。
三、被告則以：本件被繼承人賴明芳遺產稅事件，經被告核定遺產總額75,176,601元、遺產淨額33,991,794元、應納稅額8,910,292 元，業經繼承人於92年3 月17日繳清該稅款。嗣原告於98年12月28日始向被告申請更正退還溢繳稅款，主張賴明芳遺產稅未依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，扣除債務後再行申報遺產稅，應無須繳納遺產稅，請求被告更正退還溢繳稅款等情，核屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，是原告欲向被告申請退還，自應於繳納之日起5 年內為之，惟其係於92年3 月17日繳清稅款，而遲至98年12月28日始向被告申請退還溢繳稅款，二者相距顯逾5年，被告否准其申請，並無不合。原告所主張之保證債務134,050,000 元，主債務人係東維公司，並非被繼承人賴明芳。又東維公司於91年4 月26日被繼承人死亡日止之資產負債表中，資產總額291,144,903 元，其中土地資產71,293,013元；資產淨值為8,731,415 元，尚未發生清償不能之狀態，參照最高行政法院97年度判字第203 號、第850 號及鈞院96年度訴字第3379號判決意旨，該等債務不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之「被繼承人死亡前未償債務，具有確實之證明」之規定，被告否准扣除，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年8 月30日台財訴字第09900263950 號訴願決定書（第408-409 頁）、被告99年4 月15日財北國稅審二字第0990215793號函（第395 頁）、原告遺產稅案件更正申請書（第392 頁）、遺產稅繳清證明書（第391 頁）、臺北地院93年度重訴字第1390號民事判決（第382-388 頁）、被告遺產稅核定通知書、繳款書（第305-309 頁）、遺產稅申報書、繼承系統表（第256-258頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告之申請，是否適法有據？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
㈡、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之……」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第13條第1 項、第17條第1 項第9 款分別著有規定。所謂「未償債務」既於被繼承人死亡前發生，且具有確實之證明者，始足當之；是該未償債務之有無，自係以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為準。
㈢、本件原告係依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，起訴請求被告退還系爭溢繳稅款，業據其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第63頁言詞辯論筆錄），是依該條項規定，其請求退還系爭稅款期間，乃應於其繳納遺產稅之日起5 年內為之，逾期即罹於時效，不得再行申請；因法律明文規定，應自納稅義務人繳納稅款之日起算行使期間，是其請求權時效之起算，乃不受納稅義務人主觀情事影響，而與同條第2 項規定，稅捐稽徵機關係自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還有別。承前所述，系爭遺產稅已據賴明芳繼承人（包含原告）於92年
3 月17日繳清，是其依稅捐稽徵法第28條第1 項規定得行使退還系爭溢繳稅款之期間，乃至97年3 月17日屆滿；而依原告提出臺北地院93年度重訴字第1390號民事判決影本（見本院卷第11-17 頁），且可見原告於93年間亦已知悉上開連帶保證債務之存在。惟原告迄至98年12月28日始向被告請求返還系爭稅款，顯然已逾法定5 年申請退稅期間，洵屬無據。
原告主張：其係於98年間遭華南銀行查封扣押名下財產時，始得知須代為清償賴明芳所負之債務，且始知當初遺產稅計算時，得扣除賴明芳之未償債務，是原告既於98年間始知悉得於遺產稅中扣除賴明芳之未償債務，自未逾越稅捐稽徵法第28條第1 項規定之期間云云，無非係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈣、況稅捐稽徵法第28條第1 、2 項所稱之「適用法令錯誤」，依其法條文義及立法目的觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言。又連帶保證債務係具從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性；在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，處於確定情況，非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則即與實質課稅原則有違；遑論連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，在理論上應相等，乃對遺產稅稅基之計算不生影響。查東維公司於87年4 月20日邀同劉哲雄、溫清津、彭煥麟及原告被繼承人賴明芳為連帶保證人，擔保東維公司對華南商業銀行股份有限公司的一切債務，嗣東維公司陸續向華南銀行借款152,750,000 元，約定於92年4 月15日起到期還款，被繼承人於91年4 月26日死亡當時，尚未屆清償期，而原告等繼承人為限定繼承之公示催告，並未據該行陳報債權；且原告申報系爭遺產稅時，亦未列報系爭未償債務扣除額等節，有上開民事判決影本及遺產稅申報書影本（見原處分卷第256-258 頁）在卷可憑，復為兩造所不爭。是縱予實體論之，被告於92年1 月20日依原告申報內容，為系爭遺產稅之核定，亦無何適用法令錯誤或其他可歸責之事由可言；更無庸論上開債務在原告被繼承人賴明芳91年4 月26日死亡前，並未據華南銀行向被繼承人追索求償，無從於是時確定該未償債務，甚依91年4 月26日被繼承人死亡當時，東維公司資產負債表記載之資產總額291,144,903 元（土地資產71,293,013元）、資產淨值8,731,415 元以觀（見原處分卷第13
0 、131 頁），該公司即便於91年2 月12日未依約付息予華南銀行，亦難謂無償債能力，而不足認該連帶保證債務於原告被繼承人賴明芳死亡當時，已係得由其遺產總額中扣除之確定未償債務。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告退稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
書記官 黃玉鈴