臺北高等行政法院判決
99年度訴字第199號99年6月17日辯論終結原 告 僑得投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800500830 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）-212,229,625元、項次99「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」-212,240,625元（出售有價證券收入9,312,000 元－出售有價證券成本221,552,625 元）及課稅所得額11,000元（212,240,625 元－212,229,625元），經被告分別核定「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」-233,961,668元、「第58欄」-2,118,895元及課稅所得額23,850,938元，補徵稅額5,952,734 元。原告不服，申經被告復查決定追減停徵之證券、期貨交易損失2,118,895 元，追認「第58欄」2,118,895 元。原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告依所得稅法施行細則第82條第3 項規定，將逾2 年應付
未付利息支出轉列其他收入25,441,000元，其中1,590,062元係屬92年度免稅證券交易所得應分攤之利息支出，依財政部96年11月30日台財稅字第0960412634號函（應為第00000000000 號函）規定，應轉列免稅收入調整項目，餘23,850,938元為應稅其他收入，減除本期認列之應稅利息支出25,430,000元，本期應稅所得額應為-1,579,062元，應納稅額為0元。有關本期出售證券收入9, 312,000元，其中756,000 元係經由台灣金融資產服務股份有限公司受質權人委託拍賣378,000 股所得；另8,556,000 元係經由臺灣臺北地方法院受理債權人強制執行公開拍賣5,000,000 股所得，減除出售證券成本221,552,625 元，加上逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入（屬92年度免稅證券交易所得應分攤之利息支出）1,590,062 元，免稅出售證券損失210,650,563 元，應納稅額為0 元。前述之證券均非經由原告授意拍賣，該出售證券之行為所產生之損失係「屬可合理明確歸屬者」，不應再分攤已列為應稅之利息支出。是以，交易行為均得明確個別歸屬，應稅所得額為-1,579,062元及免稅出售證券所得額為-210,650,563元，應納稅額為0 元。
⑵原告本期認列之其他收入係依所得稅法施行細則第82條第3
項規定認列，並未產生實質經濟利益；本期出售證券所得已直接遭法院強制執行分配予債權人，原告不僅未取得收入，該交易甚至產生鉅額出售證券損失達212,240,625 元。94年度若無該項非自願性出售證券交易所得，自無94年度分攤利息支出之問題，因此該出售證券係「屬可合理明確歸屬者」。今原告資產顯已不足抵償其所負債務，卻因稅法之強制規定，導致原告需繳納鉅額稅款，基於量能課稅及實質課稅原則，顯有失公允。
⑶原告於98年1 月9 日申請復查，司法院釋字第657 號解釋係
於98年4 月3 日作成，所以原告僅就因無力償還借款及利息，致產生逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入，以「可合理明確歸屬者個別歸屬認列」，主張利息支出應認列為應稅支出。惟原告於98年9 月7 日提起訴願時，已就司法院釋字第657 號解釋理由書所述，主張有關逾2 年未給付之應付費用轉列其他收入之規定係屬違憲，惟受理訴願機關以該號解釋係於98年4 月3 日公布，並指明所得稅法施行細則第82條第3 項等規定自該解釋公布之日起至遲1 年內失效，顯示該規定迄目前為止仍屬有效為由，駁回原告訴願。嗣原告於99年1 月28日提出本件行政訴訟，因被告謂有關逾2 年未給付之應付費用轉列其他收入之規定迄目前為止仍屬有效，因此原告未主張被告違憲，僅主張該其他收入未產生實質經濟利益，被告應本於量能課稅及實質課稅原則，撤銷原處分（含復查決定）。然今已逾99年4 月3 日，被告有關逾2 年未給付之應付費用轉列其他收入之規定已違反憲法第19條租稅法律主義，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷。
⑷綜上，原告主張出售證券非出於自願性，該出售證券之行為
所產生之損失係屬可合理明確歸屬，不應再分攤原告已列為應稅之利息支出，且司法院釋字第657 號解釋已公布逾1 年，所得稅法施行細則第82條第3 項等規定已然失效。因而聲明：「一、訴願決定、原處分、復查決定均撤銷。二、請求判命被告應作成原告94年度營利事業所得稅停徵之證券、期貨交易所得（損失）應為-210,650,563元、及「第58欄」應為0 元及課稅所得額應為-1,579,062元，補繳稅額應為0 元之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：⑴按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」為行為時所得稅法第4 條之
1 、第24條第1 項及第42條第1 項所明定。次按「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為所得稅法施行細則第82條第3 項所規定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「營利事業從事土地、證券或期貨買賣，其應個別歸屬或分攤之費用或損失，逾2 年尚未給付而依所得稅法施行細則第82條第3 項規定轉列之其他收入，應列為轉列當年度之免稅收入調整項目。」為財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函（以下簡稱83年函釋）及96年11月30日台財稅字第09604126340 號函（以下簡稱96年函釋）所明釋。
⑵原告94年度列報停徵之證券、期貨交易損失212,240,625 元
（出售有價證券收入9,312,000 元－出售有價證券成本221,552,625 元）及「第58欄」0 元，被告初查核定全年所得額為虧損212,229,625 元、停徵之證券、期貨交易損失233,961,668 元及「第58欄」負2,118,895 元，課稅所得額23,850,938元。原告不服，經提起復查，被告復查決定略以，①原告為一投資公司，設立登記資料亦以轉投資各項事業為業，自屬以買賣有價證券為專業之營利事業，主張無需分攤利息支出乙節，核無足採。又原告94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，依83函釋規定，利息支出25,430,000元全數歸免稅所得分攤並無不合。②原告自行將92年度應付未付利息25,441,000元轉列94年度其他收入，經依首揭財政部96年11月30日令釋規定，按92年度原核定免稅比率6.25﹪，計算其他收入25,441,000元中1,590,062 元（25,441,000元×6.25﹪），應增列為94年度停徵之證券、期貨交易所得，重行計算停徵之證券、期貨交易損失為236,080,563 元（9,312,000 元-221,552,625元- 分攤營業費用及利息支出25,430,000元＋1,590,062 元），原核定停徵之證券、期貨交易損失233,961,668 元應予追減2,118,895 元；原核定「第58欄」負2,118,895 元應予追認2,118,895 元，變更核定為0元，課稅所得仍維持原核定23,850,938元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⑶本件原告既為投資公司，設立登記資料亦以轉投資各項事業
為業，94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，自屬以買賣有價證券為專業之營利事業，原告雖主張該年度拍賣證券之行為非出於原告授意，所得款項已直接遭法院強制執行分配予債權人，其損失屬可合理明確歸屬，不應再分攤應稅之利息支出云云，惟原告並未提示其向外融資款項去向、取得前開有價證券之資金來源等資料供核，則94年度借款利息是否確與系爭有價證券交易無涉，即無從合理明確歸屬，是被告以原告94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，乃依收入與成本費用配合原則，將該年度利息支出全數分攤至出售有價證券之免稅所得部分，揆諸首揭規定，並無不合。
⑷至原告主張其他收入25,441,000元係依所得稅法施行細則第
82條第3 項及營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定認列，並未產生實質經濟利益，甚至產生鉅額出售證券損失，基於量能課稅及實質課稅原則，顯有失公允乙節，查公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。且按「營利事業帳載應付未付之費用，逾2 年而尚未給付者，依規定應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問。且該項科目日後實際給付時，得以營業外支出列帳，已顧及權責發生之時，實符實質課稅之精神。」、「同法施行細則第82條第3 項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』蓋因應付費用或損失逾2 年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引同法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22條規定之精神，自得加予適用。」改制前行政法院81年度判字第3 號判決及最高行政法院96年度判字第1435號判決可資參照。本件原告自行將符合首揭查核準則規定應轉列其他收入部分之金額予以調整轉列，無非係將帳載之利息支出（費用）實際上並未支出之法律效果揭露，以真實顯示原告當年度之盈虧情形，況且被告復查決定業依首揭財政部96年11月30日令釋規定，按92年度原核定免稅比率6.25﹪，計算其他收入25,441,000元中1,590,062 元增列為94年度免稅之停徵證券、期貨交易所得，自無違量能課稅及實質課稅原則。
⑸本件原告自行將92年度應付未付利息25,441,000元轉列94年
度其他收入，被告依申報數核定，原告於復查階段並未主張，依爭點主義，此部分原告既未踐行復查程序應告確定，自無司法院釋字第657 號解釋之適用，此有改制前行政法院62年度判字第96號判例「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」可資參照。
⑹次查司法院釋字第657 號解釋係於98年4 月3 日公布，並指
明所得稅法施行細則第82條第3 項等規定自該解釋公布之日起至遲1 年內失效，並非溯及失效，而係向將來失效。本件原告依據申報當時有效之法律規定自行將92年度應付未付利息轉列94年度其他收入，被告依申報數核定尚無不當；更何況公司組織之會計基礎採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，參酌所得稅法第49條規定之立法意旨，原告調整轉列無非係將帳載之利息支出（費用）實際上並未支出之法律效果揭露，真實顯示原告當年度之盈虧情形，以達核實課稅、公平課稅之目的，原告再事爭執難謂有理由。
⑺綜上，被告以94年度借款利息是否確與系爭有價證券交易無
涉，無從合理明確歸屬，乃依收入與成本費用配合原則，將該年度利息支出全數分攤至出售有價證券之免稅所得部分，並認本件無司法院釋字第657 號解釋之適用等情尚無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議：
①原告訴稱：
1.依所得稅法施行細則第82條第3 項規定，將逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入25,441,000元，其中1,590,
062 元（按92年度原核定免稅比率6.25﹪）係屬92年度免稅證券交易所得應分攤之利息支出，依96年函釋，應轉列免稅收入調整項目，餘23,850,938元為應稅其他收入，減除本期認列之應稅利息支出25,430,000元，本期應稅所得額應為-1,579,062元，應納稅額為0 元。
其計算式：
25,441,000元（逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入）25,441,000*6.25 ﹪= 1,590,062 元（免稅所得應分攤之利息支出），而25,441,000元-1,590,062元=23,850,93 8元（應稅其他收入）。
25,430,000元（本期認列應稅利息支出），而23,850,938元（本期應稅其他收入），而收入減支出：23,850,938元- 25,430,000元=-1,579,062 元（本期應稅所得額為損失），故納稅額為0 元。
2.有關本期出售證券收入9,312,000 元，減除出售證券成本221,552,625 元，加上逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入（屬92年度免稅證券交易所得應分攤之利息支出）1,590,062 元，免稅出售證券損失210,650,563 元（9,312,000-221,552,625+1,590,062=-210,650,563），應納稅額為0 元。
所以，原告請求「判命被告應作成原告94年度營利事業所得稅停徵之證券期貨交易所得（損失）應為-210,650,563元、及第58欄應為0 元，及課稅所得額應為-1,579,062元，補繳稅額應為0 元」之處分。
②被告抗辯：
1.原告94年度列報停徵證券期貨交易損失212,240,625元（收入9,312,000 元－成本221,552,625 元）及「第58欄」0 元，被告初查全年所得額為虧損212,229,625 元、停徵之證券、期貨交易損失233,961,668 元及「第58欄」負2,118,895 元，課稅所得額23,850,938元。
2.復查時：
A.原告94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，依83年函釋規定，利息支出25,430,000元，應全數歸免稅所得分攤。
B.原告自行將92年度應付未付利息25,441,000元轉列94年度其他收入，依96年函釋規定，按92年度原核定免稅比率6.25﹪，計算其他收入1,590,062 元（25,441, 000 元×6.25﹪），應增列為94年度停徵之證券、期貨交易所得。
C.重行計算停徵之證券期貨交易損失為236,080,563 元（9,312,000 -221,552,625-25,430,000+1,590,062=-236,080,563）。
D.重行計算損失為236,080,563 元，原核定損失233,961,668 元，停徵之證券、期貨交易損失應予追減2,118,895 元（236,080,563-233,961,668=2,118,895 ）。原核定「第58欄」-2,118,895元應予追認2,118,89
5 元，變更核定為0 元，一追減一追認，課稅所得仍維持原核定23,850,938元。
因此，復查決定只是項次內容調整，結論不變，故聲明原告之訴駁回。
③爭執之重心在於：
1.本期利息支出25,430,000元是否應歸免稅所得分攤。
A.原告稱：證券均非經由原告授意拍賣，該出售證券之行為所產生之損失係「屬可合理明確歸屬者」，不應再分攤已列為應稅之利息支出。所以停徵之證券期貨交易損失為210,650,563 元，（收入9,312,000-成本221,552,625+轉列收入1,590,062=-210,650,563）。
B.被告稱：原告94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，故本期利息支出25,430,000元應全數歸免稅所得分攤。所以停徵之證券期貨交易損失為236,080,563 元（收入9,312,000-成本221,552,625-利息支出之分擔25,430,000+ 轉列收入1,590,062=-236,080,563）。
2.足見本案之爭執，無關於轉列收入1,590,062 元（兩造均依96年函釋，轉列免稅收入調整項目）。只是該94年度之利息支出25,430,000元（原處分卷P139、P.141 科目46、P. 142科目46）若全數核定為免稅所得應分攤之支出，將致該年度課稅所得額為23,850,938元（原處分卷P139、P.141 科目59、P.142 科目59）等結果，亦為原告所不認同。
⑵有關出售有價證券收入分攤利息支出部分：
①證券交易所得停止課徵期間，為避免從事有價證券交易相
對之營業費用及利息支出（資金使用成本），於計算課稅所得時列為應稅收入之減項，造成重複減免之不合理現象，基於成本費用配合原則，凡與證券交易收入有關之成本費用與應稅收入之成本費用無法明確歸屬劃分者，應予合理計算其應分攤部分，列為證券交易收入之減項。準此，財政部就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，發布83年函釋規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額。
②故「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借
款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」經83年函釋明揭，本件原告為一投資公司，設立登記資料亦以轉投資各項事業為業（原處分卷P.168 ），94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，自屬以買賣有價證券為專業之營利事業，原告雖主張該年度拍賣證券之行為非出於原告授意，所得款項已直接遭法院強制執行分配予債權人，其損失屬可合理明確歸屬，不應再分攤應稅之利息支出云云，但利息支出必有融資款項之應用，原告並未提示其向外融資款項去向，有價證券經拍賣而獲取代價，相對於取得前開有價證券之資金來源，原告亦未提供資料供被告查核，此與有價證券經拍賣是否非出於原告授意並無關聯；則94年度借款利息是否確與系爭有價證券交易無涉，即無從認定其合理明確之歸屬，現實上僅存在同一年度發生，然而時間上的重疊也不足以說明該利息支出之合理明確歸屬，故是被告以原告94年度除出售有價證券收入外，無其他營業收入，乃依收入與成本費用配合原則，將該年度利息支出全數分攤至出售有價證券之免稅所得部分，當屬有據。
⑶至於，原告主張本期應稅所得額應為-1,579,062元，應納稅額為0 元之爭執。
①原告之主張，為25,441,000元（逾2 年應付未付利息支出
轉列其他收入）25,441,000元*6.25 ﹪= 1,590,062 元（免稅所得應分攤之利息支出），而25,441,000元-1,590,062元=23,850,938 元（應稅其他收入），而扣減25,430,000元（本期認列應稅利息支出），即23,850,938元-25,430,000 元=-1,579,0 62元（本期應稅所得額為損失），故納稅額為0 元。
②而被告之抗辯是25,430,000元為本期認列免稅利息支出，不能列為減項，所以該年度課稅所得額為23,850,938元。
所以，本件爭議還是在25,430,000元應認列為應稅或免稅之利息支出，而爭執之釐清已如前述。
⑷本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，被告認列該年度
課稅所得額為23,850,938元，來自原告依所得稅法施行細則第82條第3 項規定，將逾2 年應付未付利息支出轉列其他收入25,441,000元，其中1,590,062 元（按92年度原核定免稅比率6.25﹪）係屬92年度免稅證券交易所得應分攤之利息支出，依96年函釋應轉列免稅收入調整項目，餘23,850,938元為應稅其他收入。
①按司法院釋字第657 號解釋：所得稅法施行細則第82條第
3 項規定「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。
②即使如此，查該解釋係於98年4 月3 日公布，並指明所得
稅法施行細則第82條第3 項等規定自該解釋公布之日起至遲1 年內失效，並非溯及失效，而係向將來失效。本件原告依據申報當時有效之法律規定自行將92年度應付未付利息轉列94年度其他收入，被告依申報數核定尚無不當；況撤銷之訴法院審酌之範圍是原處分作成之時點，並非法院言詞辯論終結之時點，只有這樣才能判斷原處分之當否。
而且原告98年9 月9 日提起訴願始主張本項爭執（參訴願卷p.27），亦有複查申請書可參（參原處分卷p.187 ），而復查決定完成於98年7 月20日，當時所得稅法施行細則第82條第3 項仍為有效之法令，原處分據以因應本案情節，自無所誤。
五、本件經被告於復查決定核實計算，系爭停徵之證券、期貨交易之損失應為236,080,563 元，原核定損失233,961,668 元，停徵之證券、期貨交易損失應予追減2,118,895 元（亦即236,080,563-233,961,668=2,118,895 ），而原核定「第58欄」-2,118,895元，也同步應予追認2,118,895 元，變更核定為0 元，一追減一追認，課稅所得仍維持23,850,938元，原處分雖有未盡詳細之處，但其結論並無違誤。綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），並請求判命被告應作成原告94年度營利事業所得稅停徵之證券、期貨交易所得（損失）應為-210,650,563元、及「第58欄」應為0 元及課稅所得額應為（損失）-1,579,062元，補繳稅額應為0 元之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 鄭聚恩