臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1993號99年12月23日辯論終結原 告 李道光訴訟代理人 張立業 律師複 代理 人 王世豪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 施麗齡上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月9 日台財訴字第09900242330 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，漏報其於91年11月、12月間以個人身分擅自在臺對外販售未經依法核准之香港養樂多集團控股有限公司（下稱香港養樂多公司）股票之營利所得新臺幣（下同）20,746,163元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲，被告乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為22,165,170元，除補徵稅額7,944,406 元外，並按所漏稅額7,808,233 元處以
0.5 倍之罰鍰計3,904,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以99年4 月1 日財北國稅法二字第0990208776號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告認原告係屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所規定
之「獨資資本主」，而對原告補課個人綜合所得稅，實有重複課稅之嫌。
⒈查被告針對原告同一行為，業已認定原告係屬所得稅法第3
條所規定之營利事業，而對原告補課營利事業所得稅及營業稅，亦分別經鈞院98年度訴字第1390號及96年度訴字第3631號判決確定在案；惟被告又認定原告係屬所得稅法第2 條所規定之個人，而對原告補課綜合所得稅，顯然前、後認定不一，且有重複課稅之嫌。
⒉又被告認定原告係屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 類之
「獨資資本主」，然未見被告提出任何依據；縱認原告係屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所規定之「獨資資本主」，而應對原告補課個人綜合所得稅，然營利事業與資本主事實上均為同一人，縱然予以課稅，亦應將先前對原告補課之營業稅及營利事業所得稅予以扣除，否則即屬同一交易行為事實，卻以雙重身分重複課稅。
⒊況，被告遲至5 年後始對原告補課個人綜合所得稅，亦已罹於時效而消滅。
㈡被告依行為時所得稅法第110 條第1 項規定，對原告課處罰鍰，違反一事不二罰原則。
⒈被告既然不應對原告補課個人綜合所得稅，自不應處罰鍰，
被告對原告課處罰鍰即屬不應處罰而處罰，當屬違法處分，應予撤銷。
⒉原告同一行為，業經被告分別依營業稅法、所得稅法之規定
，補課營業稅額3,457,694 元並處罰鍰6,915,300 元，及補徵營利事業所得稅額5,176,540 元確定，已足達成行政目的；今被告再針對原告同一行為，據不同法令，反覆課稅及處罰，亦有違一事不二罰原則。
㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠營利所得部分：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員
所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。是合夥經營事業之人為合夥人，獨資經營事業之人即為獨資資本主。本件原告係將個人持有之股票移轉於他人並收取價金，誠屬應辦理營業登記之獨資營業人，自應將經營獨資事業之盈餘總額，按核定之營利事業所得額計入個人綜合所得依法課稅，合先敘明。
⒉次按「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業
稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，……」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函（下稱財政部80年8 月8 日函）所明釋。準此，本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，俟營業稅及營利事業所得稅判決確定（99年2 月12日）後始作成，尚無不合。
⒊原告於91年11月、12月間以個人身分（即獨資經營）擅自在
臺對外販售未經依法核准之香港養樂多公司股票之全年所得額20,746,163元。原告既將其持有之股票移轉於他人並收取價金，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定，其行為已屬銷售貨物行為。且原告銷售系爭股票具營利性質，依其銷售期間觀之，已不具一時貿易性質，原告屬營業稅法第6 條規定之營業人身分，其銷售之貨物（未依法核准之國外證券）非屬營業稅法第8 條第1 項第24款規定之免稅範圍，自應於開始營業前依營業稅法第28條規定申辦營業登記，惟原告未申辦營業登記即擅自對外銷售，而未依規定申報銷售額，經被告課徵營業稅並處以罰鍰，業經鈞院96年度訴字第3631號判決及最高行政法院97年度裁字第4499號裁定駁回確定在案；營利事業所得稅部分，亦經鈞院98年度訴字第1390號判決確定在案。從而，被告基於同一課稅事實，據以核定原告91年度取有系爭營利所得20,746,163元，經核於法並無不合，並無原告指摘有重複課稅之情事。
⒋又所得稅法於98年5 月27日修訂第71條及第75條規定，本件
乃90年之案件，於所得稅法98年修法前即已存在，依行為時所得稅法第71條及第75條規定，營利事業所得稅額核課後，此部分之稅額可作為綜合所得稅之可扣抵稅額減除，然因原告並未繳納營利事業所得稅，是被告核算時，自不可能將之作為可扣抵稅額減除。
⒌本件原告於94年10月24日向被告所屬士林稽徵所提出申復函
說明：「緣申復人日前接獲貴局處分書編號第Z00000000000
0 （正確為Z0000000000000）號，裁罰申復人新臺幣3,904,
100 元之罰鍰（申證一），該處分明定本件繳納期間為94年
9 月16日至94年9 月25日，申復人不服，依法於罰鍰處分書所載繳納期間屆滿之翌日起，即94年9 月26日起30日內，提出復查申請，合先陳明。」，並檢附原告於94年9 月5 日收受之本稅、罰鍰繳款書收據聯2 紙及申證一之Z0000000000000號罰鍰處分書為附件提出申復。查原告所提出之附件即係被告於94年9 月5 日送達原告之系爭文書，有「掛號郵件收件回執」可查，可證原告91年度綜合所得稅開徵日期為94年
9 月16日，亦如原告申復函所自承，並於94年9 月5 日合法送達，尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，原告所訴顯無足採。
⒍按「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行
中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」、「移送法院（已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，……」為財政部70年9 月4 日台財稅第000000000 號函（下稱財政部70年9 月
4 日函）及80年11月14日台財稅第000000000 號函（下稱財政部80年11月14日函）所明釋。本件原告以個人身分擅自在臺對外販售未經依法核准之香港養樂多公司股票，分別逃漏營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，經被告調查分別核定應補稅額，原告未依稅捐稽徵法第39條第2 項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，經原告所屬中北稽徵所及士林稽徵所移送法院強制執行，縱日後獲分配稅款，致其稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，被告所屬稽徵所自本於職權更正，非本件訴訟標的，不可混為一談，併此陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得20,746
,163元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書影本等案關資料附卷可稽，違章事證明確，被告乃按所漏稅額7,808,233 元處以0.5 倍之罰鍰計3,90 4,100元。
⒊綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應於申報期限前據實
誠實申報。本件原告確有系爭營利所得20,746,163元，已如前述，惟原告並未就其實際所得予以申報，致漏報系爭營利所得，已違反所得稅法第71條第1 項規定，原告縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失。是被告參酌違章案件裁罰倍數參考表，按所漏稅額7,808,233 元處以0.5 倍之罰鍰計3,904,100 元，揆諸前揭規定，核無不合。
⒋至原告主張應適用一事不二罰乙節，按同時觸犯數個行為罰
或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。經查原告於91年度未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅，係違反營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1 項及第43第1 項第3 款之規定，並依同法第51條第1 款規定處以罰鍰；另本件漏報營利所得係違反行為時所得稅法第71條第1 項規定而按同法第110 條第1 項規定處以罰鍰。二者性質及構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反此二種處罰之規定，而分別予以處罰，並無違背一事不二罰法理，⒌再者，罰鍰部分被告係針對營利事業所得及綜合所得部分一
併計算後，於本件綜合所得稅案件一次處罰，並無違背一事不二罰原則，原告指摘被告對本件一事二罰云云，顯係誤解。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為本件原告是否屬行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定之獨資資本主；被告認定原告未依規定申請營業登記，在臺以個人身分對外販售未經依法核准之香港養樂多公司股票之營利所得20,746,163元，據以補徵綜合所得稅，並課處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得稅，以其全年左列各類所得合併計算之
：第1 類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第71條第1 項及現行同法第110 條第1項定有明文。次按「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」、「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，……」、「移送法院（已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，……」經財政部70年9 月4 日函、80年8 月8 日函及80年11月14日函釋在案。
㈡本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其於91年11月、
12月間以個人身分擅自在臺對外販售未經依法核准之香港養樂多公司股票之營利所得20,746,163元，案經臺北市調查處及被告查獲，被告歸課原告其當年度綜合所得稅，補徵稅額7,944,406 元，並按所漏稅額7,808,233 元處以0.5 倍之罰鍰計3,904,100 元。原告不服，申請復查及訴願，均遭駁回等情，為兩造所不爭，復有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書影本等附原處分卷可參（參見原處分卷第10至11頁、第53至54頁）。原告不服被告原處分，提起本件行政訴訟，主張被告對原告同一行為，已分別補徵營利事業所得稅及營業稅，今又認定原告係屬所得稅法第2 條所規定之個人，復對原告補課綜合所得稅，顯有重複課稅，又被告本件補徵稅款業已逾核課期間云云。
㈢查原告於91年11月、12月間以個人身分擅自在臺對外販售未
經依法核准之香港養樂多公司股票之全年所得額20,746,163元。茲查原告係以個人身分即獨資經營之身分，將其持有之股票移轉於他人並收取價金，依營業稅法第1 條規定，其行為已屬銷售貨物行為。且查原告銷售系爭股票具營利性質，復依其銷售期間長達2 個月觀之，原告顯不具一時貿易性質，則原告屬營業稅法第6 條規定之營業人身分。又原告銷售之貨物為未依法核准之國外證券，並非屬營業稅法第8 條第
1 項第24款規定之免稅範圍，則原告應於開始營業前依營業稅法第28條規定申辦營業登記，惟原告未申辦營業登記即擅自對外銷售，而未依規定申報銷售額，經被告課徵營業稅並處以罰鍰，業經本院96年度訴字第3631號判決及最高行政法院97年度裁字第4499號裁定駁回確定在案；至原告營利事業所得稅部分，亦經本院98年度訴字第1390號判決確定在案，此為兩造所不爭，復有本院96年度訴字第3631號、98年度訴字第1390號判決附卷可按（參見本院卷第12至27頁），為可確認之事實。按依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類明定，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額屬營利所得，則原告將個人持有之股票移轉於他人並收取價金，誠屬應辦理營業登記之獨資營業人，亦即獨資資本主，自應將經營獨資事業之盈餘總額，按核定之營利事業所得額計入個人綜合所得依法課稅。從而，被告基於同一課稅事實，據以核定原告91年度取有系爭營利所得20,746,163元，經核於法並無不合。
㈣原告主張被告有重複課稅之情事；又主張其因營利事業所得
稅等事件，名下房地業已遭查封拍賣，並已執行9,994,967元，被告又再對原告課徵綜合所得稅，實無理由云云，然查本件原告以個人身分擅自在臺對外販售未經依法核准之香港養樂多公司股票，分別逃漏營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，經被告調查分別核定應補稅額。次查所得稅法於98年5 月27日修訂第71條及第75條規定，而本件為90年度之案件，於所得稅法98年修法之前即已存在，依行為時所得稅法第71條及第75條規定，營利事業所得稅額核課後，此部分之稅額可作為綜合所得稅之可扣抵稅額減除，惟參酌原告於原核定作成前，並未有繳納營利事業所得稅情形，是被告核算此部分稅款時，未將之作為可扣抵稅額減除，核無違誤。再查原告關於所爭執之營業稅及營利事業所得稅部分，並未依稅捐稽徵法第39條第2 項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保乙節，據被告陳明在卷，復為原告所不爭，則經原告所屬中北稽徵所及士林稽徵所移送法院強制執行，縱日後獲分配稅款，致其稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與本件原處分是否違法無涉，自難據此為撤銷之理由。是本件如確有原告所指嗣後已有部分稅款遭法院查封拍賣之情形，被告所屬稽徵所自可本於職權更正，亦可由原告向被告所屬稽徵所陳明，避免重覆執行，原告據此主張被告重覆課稅云云，核無足採。
㈤再者，原告質疑其並未收受原核定，主張被告遲至5 年後（
99年4 月1 日）始對原告補課個人綜合所得稅，已罹於時效而消滅云云，然查據原告於94年10月24日向被告所屬士林稽徵所提出申復函說明略以「緣申復人日前接獲貴局處分書編號第Z000000000000 （正確應為Z0000000000000）號，裁罰申復人新臺幣3,904,100 元之罰鍰（申證一），該處分明定本件繳納期間為94年9 月16日至94年9 月25日，申復人不服，依法於罰鍰處分書所載繳納期間屆滿之翌日起，即94年9月26日起30日內，提出復查申請，合先陳明。」等語，並檢附原告於94年9 月5 日收受之本稅、罰鍰繳款書收據聯2 紙及申證一之Z0000000000000號罰鍰處分書為附件提出申復，有相關資料附原處分卷可按（參見原處分卷第7 、55、56、61頁），可見原告於94年10月24日申復時，即確已有本件處分書甚明。且查關於上揭處分書之送達，係於94年9 月5 日送達予原告等情，據被告陳明在卷，復有被告於本院審理時提出之掛號郵件收件回執在卷可按（參見本院卷第96頁），可證原告91年度綜合所得稅開徵日期為94年9 月16日，亦如原告申復函所自承，並於94年9 月5 日合法送達無誤。依上可知，本件並未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，原告此項主張顯有誤解，核不足採。另原告質疑本件原處分作成時間太久云云，然查依上揭財政部80年8 月8 日函釋意旨，本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，俟營業稅及營利事業所得稅判決確定（99年2 月3 日）後始作成（參見原處分卷第49頁），尚無不合。
㈥復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動於申報期限前，據實向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件原告確有系爭營利所得20,746,163元，已如前述，依上揭所得稅法之規定，該項所得仍應課徵綜合所得稅，又查該項所得金額數目頗鉅，原告自不能諉為不知，原告明知有取得系爭營利所得之事實，卻怠於善盡注意義務，並未就其實際所得予以申報，致漏報系爭營利所得，已違反所得稅法第71條第1 項之申報義務，構成客觀違章狀況，又原告未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰；又查稅務違章案件減免處罰標準中就原告上述違章情形，亦無免罰之規定。是被告審酌原告違章情節，參酌違章案件裁罰倍數參考表，按所漏稅額7,808,233 元處以0.5 倍之罰鍰計3,904,100 元，業已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬有據。
㈦至原告主張應適用一事不二罰云云，按同時觸犯數個行為罰
或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。經查原告於91年度未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅，係違反營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1 項及第43第1 項第3 款之規定，並依同法第51條第1 款規定處以罰鍰；另本件漏報營利所得係違反行為時所得稅法第71條第1 項規定而按同法第110 條第1 項規定處以罰鍰。二者性質及構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反此二種處罰之規定，而分別予以處罰，並無違背一事不二罰法理。又本件罰鍰部分被告係針對營利事業所得及綜合所得部分一併計算後，於本件綜合所得稅案件一次處罰，並無違背一事不二罰原則，原告指摘被告對本件一事二罰云云，顯係誤解。
㈧綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決
結果不生影響，故不逐一論述；至原告聲請向法務部行政執行署臺北行政執行處函查98年度營所稅執特專字第56107 號、99年度綜所執特專字第39697 號行政執行事件全卷及向臺灣士林地方法院民事執行處函查97年度執助字第643 號清償票款強制執行事件全卷，本院認上揭案卷之調閱與否，與本件結論無涉，乃認無調閱之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 楊子鋒