臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1995號100年3月10日辯論終結原 告 挺仁電器有限公司代 表 人即 清算 人 王秋香
方信義潘永新彭菊妹黃招芬訴訟代理人 蘇青旗 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16日台財訴字第09900303040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於97年12月15日經經濟部廢止公司登記，未依規定辦理決清算申報，經被告查獲，以其最近年度（96年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物金額新臺幣（下同）91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，補徵營業稅額4,586,793 元。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月31日北區國稅法一字第0990016096號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物……營業人解散或
廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資者。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如下：第1 款及第2 款，以時價為準……。」及「本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第2 款、第17條及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第19條第1 項第1 款與第25條所明定。又按「行政機關就該行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，為行政程序法第9 條所規定。
㈡依被告98年8 月14日北區國稅三重三字第0980020599號函（
下稱被告98年8 月14日函）說明一、「……經查貴公司96年資產負債表尚列載存貨91,735,853元，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款及43條規定，依存貨帳面值補徵營業稅額4,586,793 元。」，又原告存貨成本為91,735,853元，出售金額為27,520,038元，若被告認為有銷售價格與時價顯不相當之疑義時，亦應依營業稅法第17條之規定依時價認定其銷售額。是以，不論「視同銷貨」或「銷貨額」均應依時價認定，而非按存貨之成本認定，故被告係依存貨帳面值而非時價核定補徵營業稅，明顯違反營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款及第25條之規定。
㈢觀諸原告從87年底起至96年底止期末存貨之增減變動情形，
88及89年度進貨分別為14,481,036元及18,930,224元，當年度銷貨成本分別為45,362,908元及28,552,891元，故當年度的進貨有可能全部出售，被告在98年度核定補徵營業稅之存貨，幾乎為88年之前所餘留的，依經驗法則及社會通念觀之，超過或接近10年前之電器用品如電視機、音響、攝影機及錄放影機等科技產品，於估價時，時價可確定較存貨帳面價值為低。又原告96年度營利事業所得稅結算申報所檢附之期末存貨未設帳僅違反「稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法」之規定，並不影響按時價估計存貨帳面值91,735,853元之視同銷貨金額，被告針對存貨進行查核過程中，原告雖未提示帳冊等，惟原告於營利事業所得稅結算申報時已檢附期末存貨明細表，並詳載存貨之品名與數量，應有足夠證據認定存貨91,735,853元之時價，此對原告有利被告卻未予注意，有違行政程序法第9 條之規定。
㈣營利事業所得稅結算申報時所附之期末存貨明細表共4 頁，
第3 頁存貨小計為14,784,160元，並非存貨之全部。又期末存貨之正確金額為91,735,853元，係從94年12月31日起至97年12月31日止資產負債表期末存貨之金額，估價單出售金額為27,520,038元，此與成本91,735,853元有異，實屬正常，蓋期末存貨明細表與估價單二者之品名、數量經逐一核對、交叉勾稽後完全相符。再者，結算申報所附之期末存貨明細表（共4 頁）與行政訴訟時所附之期末明細表（共2 頁），內容完全相同，唯一差異係將原來品名「電器」更改為具體分類之電視、音響、電池等，此將附件一與附件三進行交叉比對即明。
㈤被告要求原告「提示期末存貨之時價供核」係違反舉證責任分配之規定。
⒈按營業稅第43條第1 項規定：「……主管機關依查得之資料
……。」，查得資料應包括同法施行細則第25條規定之時價。被告並未查得時價資料之情況下，產生時價未明即事實不明。被告在事實不明時以課稅處分侵害原告之權利，違反依法行政原則。
⒉營業稅法施行細則第19條規定之時價，依同細則第25條規定
，本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，此種市場價格非原告所能隱藏或掌握，故原告未能提示期末存貨之時價供核，並無違反協力義務。
⒊又被告查核銷貨收入時，認原告所列之銷售價格與時價顯不
相當，似有漏稅之虞，為求課稅行政措施之便宜，應由原告舉證無不正當行為，僅於原告無法舉證時，推定以時價為其售價，以求查核認定之便利，可見「時價」之舉證應由被告負責。另，營業稅法所稱時價，無論是同法第3 條第3 項規定之「視同銷貨之依時價認定。」，或同法第17條規定之「銷貨額之依時價認定。」，兩者時價之舉證責任分配不應有所區別，均應由被告負責舉證。
㈥為收集相關產品之時價，經原告查詢行政院主計處、臺灣省
、臺北市、臺北縣（現改制為新北市）工會，皆無查獲關於舊電器之產品時價。依據經驗法則，系爭電器產品庫存越久時價越低，若為法院拍賣價格更是為低，對原告實較有利。被告處分係於98年度，系爭電器產品之時價在98年度為相對低點，惟98年並無廠商出售系爭產品，94、95、96、97年度亦無出售，因此，只好以93年以前同業實際買賣之價格為系爭產品之時價作為課稅基礎。以原告99年12月27日提供之期末存貨與時價比較彙總表所示，彙總時價為69,048,396元，補徵之營業稅應為3,452,420 元（69,048,396元×5%）。
㈦另，若事實重新認定，原處分及訴願決定應撤銷，重為適法
之處分，蓋依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所述：「加值型及非加值型營業稅法第52條規定之違章情形，1 年內經第一次查獲者，短漏開銷售額依規定稅率計算之稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者改處1 倍之罰鍰。」，本稅及罰鍰合計為2,752,004 元（27,520,038×5%×2 ），較原處分為有利。
㈧綜上所述，被告按原告96年度營利事業所得稅結算申報之期
末存貨帳面值91,735,583元核定補徵營業稅，非按時價認定視同銷售金額，且對原告有利之情形均未予注意，已嚴重違反法令。復查決定及訴願決定未加深究即予維持原判，認事用法顯有違誤等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠本件原告於97年12月15日經經濟部廢止公司登記，未依規定
辦理決清算申報，經被告所屬三重稽徵所以其最近年度（96年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，補徵營業稅額4,586,793 元。㈡原告復查時主張期末存貨總額為14,784,160元，並提示期末
存貨明細表；訴願時，主張存貨業已出售，共計27,520,038元，並提示收購人及估價單；行政訴訟時，主張其期末存貨為91,735,853元，並提示另一期末存貨明細表。原告主張前後說詞不一，顯有矛盾，原告行政訴訟中所提示期末存貨明細表之品名、數量、單價即有疑義，原告未提示相關存貨明細帳等帳簿憑證供核，其主張尚難採據。又按司法院釋字第
537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，即已盡舉證責任，當事人若否認相關事證，應舉證以實其說，如無積極可信之反證，自非空言所能推翻。原告雖於100 年1 月21日陳報期末存貨與時價比較彙總表及時價索引本，主張期末存貨彙總之時價為69,048,396元，較成本91,735,853元為低，本件補徵之營業稅額應為3,452,420 元（69,048,396元×5%）云云。㈢惟依商業會計法第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保
存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」，原告僅提示95年存貨明細帳，未能提示期末存貨購入時之明細帳及會計憑證供核，致無從查核其期末存貨明細表所載期末存貨之品名、數量及單價之真實性，另原告提示其他營業人於87年至91年間銷售系爭商品開立之統一發票，主張以其銷貨金額為時價乙節，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定。」，已指明營利事業對於商品跌價損失之舉證義務，另原告所提示時價索引本僅為單一廠商之銷售價格，非為有公信力之時價，原告徒執詞主張存貨價值低落，卻未提出會計帳簿憑證及存貨具相當耗損性與跌價之具體事證，供被告審核認定，原核定按帳上所載餘存貨物金額91,735,853元補徵營業稅額4,586,793 元並無違誤。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告經廢止公司登記後，未依規定辦理決清算申報，被告以原告最近年度（96年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，並補徵營業稅額4,586,793 元，是否適法有據？原告主張系爭存貨應依營業稅法第3 條第3 項第2 款規定視同銷售貨物，並按時價認定其銷售額是否有理由。
五、經查：㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物……營業人解散或
廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……經核定應使用統一發票而不使用者。」。營業稅法第3條第3 項第2 款、第43條第第1 項定有明文。次按「本法第
3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：第1 款及第2 款，以時價為準。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」、「本法第
4 章第1 節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前2 項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限……營業人未依第1 項及第2 項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款、第25條、第34條定有明文。再按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第24條、第26條之1、第79條及第113 條亦定有明文。㈡本件原告於97年12月15日經經濟部廢止公司登記，未依規定
辦理決清算申報，經被告查獲，以其最近年度（96年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，補徵營業稅額4,586,793 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭，復有原告公司變更登記表、查核報告、原告96年營利事業所得稅結算申報書申報期末存貨明細表附原處分卷可參，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張系爭存貨應依營業稅法第3條第3 項第2 款規定視同銷售貨物，並按時價認定其銷售額云云。
㈢經查，依營業稅法第3 條第3 項第2 款及同法施行細則第34
條規定，營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，視為銷售貨物。是依上揭規定可知，營業人解散或廢止營業時，於清算期間處理餘存貨物，仍應依規定申報其應納或溢付營業稅額，未依規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應核定其銷售額及應納稅額並補徵之。是原告於97年12月15日經經濟部廢止公司登記，未依規定辦理決清算申報，被告以原告最近年度（96年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，補徵營業稅額4,586,793 元，揆諸上揭規定，即無不合。
㈣原告主張系爭存貨應依營業稅法第3 條第3 項第2 款規定視
同銷售貨物，並按時價認定其銷售額云云。惟按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，此亦為司法院釋字第537 號解釋所闡述：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，則以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，即已盡舉證責任，當事人若否認相關事證，應舉證以實其說，如無積極可信之反證，自非空言所能推翻。茲查本件原告初於復查時主張期末存貨總額為14,784,160元，並提示期末存貨明細表為證（參見原處分卷第41頁）；嗣原告於訴願時，主張上揭存貨業已出售，共計27,520,038元，並提出收購人及估價單為證（參見原處分卷第85頁、第76至80頁）；再原告於本院審理時，復主張其期末存貨為91,735,853元，並提出另一期末存貨明細表為證，然原告於本院審理時所提示之期末存貨明細表之品名、數量、單價因與其迭次主張不符，乃有疑義，則被告以原告上揭數次主張前後說詞不一，顯有矛盾，究是否真實，確有疑慮，而請原告提出相關存貨明細帳等帳簿憑證供核，自屬合理。惟原告迭至本院審理終結時，均未能提示舉證以實其說，自難遽信其上揭主張為真正。
㈤至原告於100 年1 月21日陳報期末存貨與時價比較彙總表及
時價索引本，主張期末存貨彙總之時價為69,048,396元，較成本91,735,853元為低，本件補徵之營業稅額應為3,452,42
0 元（69,048,396元×5%）云云。惟依商業會計法第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」，原告僅提示95年存貨明細帳，未能提示期末存貨購入時之明細帳及會計憑證供核，即難遽信原告該95年存貨明細帳所載內容確屬真實可採，被告依此認無從查核原告期末存貨明細表所載期末存貨之品名、數量及單價之真實性，核非無憑，是難認原告此項主張可採。
㈥另原告提示其他營業人於87年至91年間銷售系爭商品開立之
統一發票，主張以其銷貨金額為時價云云，然依查核準則第50條前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定。」，業已指明營利事業對於商品跌價損失之舉證義務，原告自應先舉出其存貨成本究為何，才會有成本是否確屬高於時價，而有以時價為準之情形。然參諸本件原告所提出之時價索引本僅為單一廠商之銷售價格，難認確為有公信力之時價，且原告雖主張其存貨價值低落云云，惟如上所述，並未提出相關會計帳簿憑證及存貨具相當耗損性與跌價之具體事證，供被告審核認定，即難認原告此項主張可採。則原告上揭期末存貨成本主張既屬不明，即無從認定有成本高於時價之情形，是被告所為核定，即無不合。原告主張被告並未查得時價資料，於時價不明之情況下，逕依帳面價值核定補徵營業稅，違反營業稅法施行細則第19條第1 項第
1 款及第25條之規定云云，核屬誤解，亦不足採。㈦從而，被告原處分按原告帳上所載餘存貨物金額91,735,853
元，補徵原告營業稅額4,586,793 元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，無庸一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 6 日
書記官 吳芳靜