臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1906號99年12月2日辯論終結原 告 陳玉坤訴訟代理人 陳丁章 律師 （兼送達代收人）複代理人 何家怡 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 簡淑娥
黃清泉蘇藝莉上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年7 月23日院臺訴字第0990100948號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告為京華城股份有限公司（以下簡稱京華城公司）負責
人，該公司分別滯欠已確定之民國（下同）95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計新台幣（以下同）173,350,640 元( 詳如附表所示) ，已達限制營利事業負責人出境之標準。臺北市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以99年
4 月27日台財稅字第0990083337號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函（以下合稱原處分），函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並函知原告。
㈡原告不服，以96年1 月10日新修正稅捐稽徵法第6 條第2
項規定，土地增值稅、房屋稅及地價稅之徵收，優先一切債權及抵押權，臺灣高等法院高雄分院97年上易字第56號判決，亦肯認對房屋稅及地價稅之優先受償。欠稅人之資產價值已由臺北市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第24條第1 項規定限制不得移轉或設定他項權利，且經歐亞不動產估價師聯合事務所98年1 月7 日出具之估價報告書、公告現值及房屋現值估算及聯貸銀行團以7 折計算之不動產價值，均大於欠稅總額；又該公司積極與行政執行處達成分期繳納協議，並全數簽發支票交付，資產實際價值已足為所有稅款之擔保，即已達成稅務保全目的，再對公司負責人處以出境限制，有違比例原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告可依土地法第201 條、第207 條規定通知地政機關將土
地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償，其稅捐債權並無不能受償之虞，顯無限制原告出境以保全系爭稅捐債權之必要⒈查96年1 月10日新修正稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土
地增值稅、房屋稅及地價稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。是修法後所核課徵收之房屋稅及地價稅，優先於一切債權及抵押權，故若欠稅人之資產價值大於欠稅金額，稅捐債權可以獲得完全保障，自無對公司負責人處以限制出境之必要。是針對96年1 月10日之後所核課之稅捐，自具有優先於抵押權受償之效力。
⒉又於96年1 月10日修正稅捐稽徵法第6 條第2 項前所核課
之稅捐，是否優先於抵押權，訴願決定認實務上容有爭議而仍認定有課予限制出境以保全稅捐之必要，惟查：
⑴由立法沿革解釋，應認為地價稅優先於抵押權而受清償①稅捐稽徵法第6 條之立法沿革：
甲、65年10月22日公布之稅捐稽徵法第6 條規定：「（第1 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第2 項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額，通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」。
乙、79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第6 條規定：「（第1 項）『稅捐之徵收，優先於普通債權』。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第3項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」
丙、89年5 月17日修正之稅捐稽徵法第6 條規定：「（第1 項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第
2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第3 項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」
丁、可知原稅捐稽徵法第6 條第1 項「稅捐之徵收，優先於普通債權」之規定，係於79年1 月24日修正公布。
②土地法第201 條規定之沿革：
甲、修正前土地法第201 條規定：「積欠地價稅等於二年應繳稅額時，該管市縣財政機關得通知市縣地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款仍交還原欠稅人。」。
乙、89年1 月26日修正土地法第201 條規定：「積欠土地稅達二年以上應繳稅額時，該管直轄市或縣（市）財政機關得通知直轄市或縣（市）地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款優先抵償欠稅，『其次依法分配於他項權利人及原欠稅人』。」③土地法第201 條是稅捐稽徵法第6 條之特別規定
甲、由上述修法沿革可知，現行土地法第201 條規定，係於89年1 月26日修正公布，其修正公布日期較稅捐稽徵法第6 條第1 項為晚，應有新法優於舊法之效力。
乙、且現行土地法第201 條較舊法增列「其次依法分配於他項權利人及原欠稅人」等字樣，明白將「他項權利人」之受分配權利，列於土地稅之後，其有將土地稅受償順序提前之用意甚明。
丙、所謂土地稅，依土地法第144 條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」，所謂「他項權利」，依土地登記規則第2 條「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」，係指與「所有權」並列，以登記為要件之「物權」，顯包括「抵押權」在內，是除土地稅中之「土地增值稅」應優先於抵押權受償殆無爭議外，土地稅中之「地價稅」，依修正後土地法201 條，亦得優先於他項權利人即抵押權人而受清償。
丁、是由土地法第201 條「地價稅優先他項權利受償」之文義、歷史解釋，其土地稅（地價稅及土地增值稅）優先於他項權利（抵押權）而受償，且土地法第201 條公布施行於稅捐稽徵法第6 條之後，土地法第201 條即屬稅捐稽徵法第6 條之特別規定而應優先適用。
⑵房屋稅亦優先於抵押權而受清償按房屋稅雖非土地稅之一種，惟土地法第207 條規定：
「建築改良物欠稅，準用本章關於地價稅欠稅各條之規定。」是土地法201 條於積欠土地稅時，係「將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣」，故積欠房屋稅時，自得準用土地法第201 條規定，優先於抵押權而受清償。
⒊復依土地稅法第51條第1 項規定：「欠繳土地稅之土地，
在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」，及房屋稅條例第22條第1 項規定：「欠繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記。」是在現行不動產登記制度下，土地及房屋有欠稅者，必須繳清所有稅款，方得辦理移轉登記，是對於被告之稅捐債權亦有一定保障。
⒋查，本案京華城公司所提供之房屋、土地應先供系爭地價
稅及房屋稅後再清償抵押權，該房屋、土地之價值已足以擔保系爭房屋、地價稅，限制出境以保全稅捐債權即無必要⑴京華城公司所有坐落於臺北市○○區○○段○○段156
地號之土地、其上臺北市○○區○○路○ 段138 號全棟建物，已由臺北市稅捐稽徵處通知有關機關禁止處分在案。
⑵查京華城公司滯欠已確定之95至97年房屋稅及93、95、
96年地價稅及滯納金僅173,350,640 元，而經核算京華城公司所提供之房屋、土地價值為10,695,459,600元，依土地法第201 條、207 條既應先供清償系爭地價稅及房屋稅（總計173,350,640 元），則該房屋及土地已足清償系爭地價稅及房屋稅，被告以其92年11月28日台財稅字第0920457511號函釋稱：「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為『應納稅款』之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之。」，未將（優先於抵押權受償）之土地稅及房屋稅排除在外，與前揭法條規範意旨不符，顯有違誤，被告援引適用，於法已有不合。
⑶是系爭稅捐遠低於系爭房地之價值，被告得依土地法第
201 條、第207 條規定通知地政機關將土地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償，則系爭稅捐債權自得受償，被告顯無限制原告出境以保全系爭稅捐債權之必要。
㈡退步言，縱令以京華城公司所提供房屋、土地之資產現值扣
除最高限額抵押權後，仍可清償稅款，系爭稅款債權十足獲得保障，實無再為限制出境處分之必要性，被告限制原告出境之處分，已違比例原則。京華城公司不動產，依第三公正單位歐亞不動產估價師聯合事務所98年1 月7 日出具之估價報告書，估價金額為21,171,408,000元，且系爭房地所設定之最高限額抵押權14,400,000,000元，亦係經聯貸銀行團保守核算土地及房屋價值，以7 折價值設定；據此均可反映系爭房地市場價值，縱令另扣除最高限額抵押權後，仍遠高於所欠稅款總額。依最高行政法院92年判字第467 號判決意旨參照，系爭房地價值21,171,408,000元，扣除最高限額抵押14,400,000,000元，尚有6,771,408,000 元，足以支應系爭稅捐173,350,640 元，被告未查明遭禁止處分之財產實際價值為何，竟仍限制原告限制出境，實已逾越必要之程度，違背前揭裁判意旨。
㈢原處分明顯違反行政程序法第9 條及第7 條規定：
⒈按依行政程序法第7 條：「行政行為，應依下列原則為之
︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」即揭示行政機關所為行政處分應依循比例原則，尤其本案限制出境處分涉及人身自由，更應審慎為之。按稅捐稽徵法第24條第3 項規定主管機關「得」對欠稅人或企業負責人處以限制出境，其立法目的係為保障稅款債權，本案京華城公司對於相關積欠稅款均積極向行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付，且資產經第三單位估算價值已足為全部稅款之擔保，再對原告做限制出境處分，顯已逾越必要性。
⒉又行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告未審究系爭稅捐債權可優先清償，系爭房地價值遠高於系爭稅捐債權，且京華城公司已依核准分期金額簽發支票按期繳納等等，實已無不能清償之虞，竟仍一味率爾課予原告限制出境處分，顯欠允當，應予撤銷。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定「在中華民國境內居住
之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」；「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價」。「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之；惟其最高限額抵押權所擔保之債權，於納稅義務人申請擔保時已告確定者，則應扣除該已告確定之債權及抵押權效力所及之從屬債權金額」為被告83年1 月26日台財稅第000000000 號、90年1 月29日台財稅字第0900450443號及92年11月28日台財稅字第0920457511號函所明釋。
㈡查京華城公司滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96
年地價稅計173,350,640 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表暨臺北市稅捐稽徵處99年4 月21日欠稅總歸戶查詢情形表影本附卷可稽。其欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處已就該公司財產，通知有關機關為禁止處分，惟禁止處分之不動產價值為10,833,933,120元，扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，不足欠繳之應納稅捐，臺北市稅捐稽徵處報由被告函請移民署限制原告出境，另解除變更前負責人李本仁出境限制，揆諸前揭規定，並無違誤。
㈢查96年1 月12日修正後稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地
增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，其立法意旨係為確保稅收，於執行拍賣確定後，明定稅捐及私債之受償順序，與稅捐稽徵法第24條規定為確保租稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權，而得免予保全程序，況本案京華城公司所欠繳96年1 月12日該法修正前之95年房屋稅及93、95年期地價稅，並無法優先於抵押權受償。又稅捐稽徵法第1 條明定「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」其相對於土地法自應立於特別法地位優先適用，故原告主張土地法第201 條屬稅捐稽徵法第6 條之特別規定而應優先適用，容有誤解。復查土地稅法第51條第1 項及房屋稅條例第22條第1 項規定之，「欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記」係指民間申報以登記為生效要件之所有權移轉情形，不適用法院拍賣移轉案件。原告所述，顯屬誤解法令。
㈣原告主張京華城公司之資產價值縱令扣除最高限額抵押權後
，仍遠高於欠稅總額，惟按被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函，提供繳稅擔保，或為租稅保全標的之土地、房屋，其金額應分別依土地公告現值加4 成、房屋現值加2 成估價之；被告92年11月28日台財稅字第0920457511號及98年3 月26日台財稅字第09800066080 號函，納稅義務人以不動產作為應納稅款之擔保，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之；前揭不動產如設有最高限額抵押權，除該最高限額抵押權所擔保之債權已告確定，且限於目前未償還之債務餘額外，仍應扣除所設最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額。臺北市稅捐稽徵處據以辦理京華城公司禁止財產處分之不動產價值為10,833,933,120元，尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元，且該最高限額抵押權，經抵押權人中華開發工業銀行於98年2 月12日以（98）華企金字第00010 號函復，並未確定，是以被告已參照最高行政法院92年判字第467 號判決意旨，查明原告遭禁止處分之財產價值為何。
㈤原告主張原處分明顯違反行政程序法第9 條及第7 條第2 項
一節，查本案係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，該法並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，亦無違反比例原則，至原告所稱京華城公司已與行政執行處達成分期繳納協議，並開立繳稅支票一節，查京華城公司既尚未繳清全部欠稅，亦無提供相當擔保，被告限制原告出境，於法並無違誤。臺北市稅捐稽徵處經衡酌本於租稅債權所能為之保全處分- 禁止財產處分、限制減資或註銷之登記、聲請法院就其財產實施假扣押及限制出境等，並選擇對京華城公司權益損害最少之禁止財產處分，惟因禁止財產處分之價值，顯不相當於所欠繳之稅款，無法達到租稅債權保全之目的，始依被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函，禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐，仍得依有關規定限制其出境，報由被告函請移民署為限制出境之處分，對當事人有利不利之情形，已盡相當之注意。從而，本案臺北市稅捐稽徵處為確保稅捐之徵起，函報限制原告出境，揆諸前揭法條規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、歐亞不動產估價師聯合事務所98年1 月7 日估價報告書、臺北市稅捐稽徵處99年4 月22日北市稽管甲字第09931177300 號函、臺北市稅捐稽徵處99年4 月22日北市稽管甲字第09931176500 號函、臺北市稅捐稽徵處99年4 月22日北市稽管甲字第09931176600 號函、臺北市稅捐稽徵處99年4 月22日北市稽管甲字第09931176700號函、原告限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺北市稅捐稽徵處欠稅總歸戶查詢情形表、繳款書查詢清單、限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境登記簿、經濟部商業司公司基本資料查詢（京華城公司）、京華城公司股東名冊、營業稅主檔查詢（京華城公司）、經濟部99年4 月8 日經授商字第09901068190 號函、京華城公司變更登記表、財政部臺北市國稅局松山分局99年4 月14日財北國稅松山營業字第0993002555號函、京華城公司99年4 月14日（99）京法務字第1-0010號函、財政部賦稅署96年9 月27日台稅六發字第09604544750 號函、臺北市稅捐稽徵處松山分處辦理禁止財產處分登記簿、臺北市稅捐稽徵處房屋稅主檔查詢（京華城公司）、土地建物查詢資料、中華開發工業銀行企業金融部98年2月12日（98）華企金字第00010 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告為京華城公司負責人，該公司分別滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計173,350,640 元( 詳如附表所示) ，已達限制營利事業負責人出境之標準，作成原處分限制原告出境，是否適法?本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定「在中華民國境內居住
之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡另被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號、90年1 月29
日台財稅字第0900450443號及92年11月28日台財稅字第0920457511號函釋「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之；惟其最高限額抵押權所擔保之債權，於納稅義務人申請擔保時已告確定者，則應扣除該已告確定之債權及抵押權效力所及之從屬債權金額。」上揭函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢查京華城公司分別滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95
、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計173,350,
640 元( 詳如附表所示) ，原告為京華城公司之負責人，有限制出境案件戶籍資料、欠稅情形表及欠稅總歸戶資料查詢影本附臺北市稅捐稽徵處卷可稽，並為原告所不爭( 見本院卷第65頁筆錄) ，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。而臺北市稅捐稽徵處已就該公司財產，通知有關機關為禁止處分，惟該禁止處分之不動產，價值為10,833,933,120元，扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，不足欠繳之應納稅捐( 詳細計算式見原處分卷第115 頁) ，有臺北市稅捐稽徵處卷附該處松山分處辦理禁止財產處分登記簿影本可稽，故臺北市稅捐稽徵處報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
㈣原告雖主張被告可依土地法第201 條、第207 條規定通知地
政機關將土地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償，其稅捐債權並無不能受償之虞，顯無限制原告出境以保全系爭稅捐債權之必要。土地法第201 條是96年1 月10日修定前稅捐稽徵法第6 條之特別規定，地價稅應優先於抵押權而受清償，依土地法第207 條規定，房屋稅亦優先於抵押權而受清償云云。惟按「稅捐之徵收，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。依此規定，因稅法係有關稅捐之特別規定，稅捐事項自應優先其他非稅法之相關規定之適用。是本件關於地價稅、房屋稅之徵收，應優先適用稅捐稽徵法，如稅捐稽徵法未規定，則應適用土地稅法及房屋稅條例，其他稅法，如各稅法仍未規定，再適用其他法律之規定。申言之，就土地稅之課徵，稅捐稽徵法、土地稅法為土地法之特別法；就房屋稅之課徵，稅捐稽徵法、房屋稅條例為土地法之特別法，均應優先適用各該稅法規定。另查稅捐稽徵法於96年1 月10日修正公布，其第6 條第2 項修正為地價稅、房屋稅優先於抵押權，然該修正並無溯及適用之規定，自無溯及適用於本案之餘地( 最高行政法院97年度判字第119 號判決意旨參照) 。次按「稅捐稽徵法第6 條雖增訂有地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，然該修正條文既未明定其有溯及適用之明文，則本諸法律不溯及既往原則，本次修正所增訂有關地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，應僅就該拍賣標的物於96年1 月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用。」經司法院96年1 月23日院台廳民二字第0960001964號函釋在案。故本件稅捐債權95年房屋稅28,274,351元及93、95年地價稅（以上均含滯納金利息）30,100,276元及26,730,605元，以上合計85,105,232元( 見原處分卷第59、62頁) ，係在96年1月12日修正規定生效前所發生之地價稅、房屋稅，自無適用之餘地。再按稅捐稽徵法第6 條第2 項規定之立法意旨係為確保稅收，於執行拍賣確定後，明定稅捐及私債之受償順序，與稅捐稽徵法第24條規定為確保租稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權，而得免予保全程序。
故原告此部分之主張，均非可採。
㈤原告另主張依土地稅法第51條第1 項規定及房屋稅條例第22
條第1 項規定，在現行不動產登記制度下，土地及房屋有欠稅者，必須繳清所有稅款，方得辦理移轉登記，是對於被告之稅捐債權亦有一定保障云云。惟查土地稅法第51條第1 項及房屋稅條例第22條第1 項規定，對辦理移轉登記或設定典權登記之限制規定，與被告之稅捐債權是否能獲得終局性滿足之保障，係屬二事，不容混為一談。是原告此部分之主張，委無可採。
㈥原告又主張京華城公司之資產價值縱令扣除最高限額抵押權
後，仍遠高於欠稅總額，原處分有違最高行政法院92年判字第467 號判決意旨云云。惟查，臺北市稅捐稽徵處據以辦理京華城公司禁止財產處分之不動產價值為10,833,933,120元（見原處分卷第115-140 頁），揆諸首揭財政部函釋意旨，自屬有據。則臺北市稅捐稽徵處禁止京華城公司處分之不動產價值尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元。且該最高限額抵押權，經抵押權人中華開發工業銀行於98年2 月12日以（98）華企金字第00010 號函復，並未確定（見原處分卷第141 頁）。則被告已參照最高行政法院92年判字第467 號判決意旨，查明原告遭禁止處分之財產價值為何，經審酌上情，認有對京華城公司負責人為限制出境處分之必要，自屬正當。是原告此部分之主張，亦無可採。至原告提出之歐亞不動產估價師聯合事務所估價報告書，因作成日期為98年1月7 日，距原處分作成時99年4 月27日，已相隔一年，相關數據資料並未更新，尚難據為有利於原告之認定。
㈦原告另主張京華城公司對於相關積欠稅款均積極向行政執行
署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付，且資產經第三單位估算價值已足為全部稅款之擔保，再對原告做限制出境處分，顯已逾越必要性及行政程序法第9 條規定云云。惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。查京華城公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處禁止京華城公司處分之不動產價值尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元，而原告為該公司負責人，已如前述，故臺北市稅捐稽徵處報由被告函請移民署限制原告出境，並無違反比例原則。至原告主張其與行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付乙節，縱為真實，亦僅係原告與行政執行處達成如何履行公法上金錢給付義務之協議而已，在票據債務未清償前，該稅捐債權尚未消滅，原告既未完全履行，不能認已達確保租稅債權之目的。故原告此部分之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
書記官 劉道文附表:京華城公司欠稅明細表┌───┬───┬─────┬─────┬─────┬────────────┐│稅目別│年期別│本稅 │雜項合計 │合計 │管理代號 │├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│10,599,842│ 2,407,695│13,007,537│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│ 8,250,280│ 1,833,884│10,084,164│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│ 1,115,199│ 253,309│ 1,368,508│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│ 1,375,948│ 309,451│ 1,685,399│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│ 1,152,516│ 261,786│ 1,414,302│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9505│ 453,395│ 261,046│ 714,441│Z00000000000000000000000│├───┴───┴─────┴─────┴─────┴────────────┤│ 總計： 28,274,351 │└──────────────────────────────────────┘┌───┬───┬─────┬─────┬─────┬────────────┐│房屋稅│ 9705│18,105,643│ 3,194,181│21,299,824│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9705│15,465,713│ 2,386,275│17,851,988│Z00000000000000000000000│└───┴───┴─────┴─────┴─────┴────────────┘┌───┬───┬─────┬─────┬─────┬────────────┐│房屋稅│ 9605│10,488,698│ 2,022,238│12,510,936│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│房屋稅│ 9605│ 6,531,654│ 1,542,192│ 8,073,846│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│地價稅│ 9601│22,615,590│ 5,893,224│28,508,814│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│地價稅│ 9301│23,524,585│ 6,575,691│30,100,276│Z00000000000000000000000│├───┼───┼─────┼─────┼─────┼────────────┤│地價稅│ 9501│20,960,759│ 5,769,846│26,730,605│Z00000000000000000000000│├───┴───┴─────┴─────┴─────┴────────────┤│ 總計： 105,924,477 │└──────────────────────────────────────┘