臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1924號100年4月26日辯論終結原 告 洪石和訴訟代理人 李迎新 會計師複 代理人 蔣瑞琴 律師訴訟代理人 蔡富強 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 簡淑娥
胡淑懃張淑梅上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年7 月30日院臺訴字第0990100811號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）以原告為未辦登記營業人，滯欠民國83年度營利事業所得稅、86年度11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年度營業稅罰鍰計新臺幣（下同）11,017,664元（嗣以83年度營利事業所得稅繳款書送達不合法，臺北市國稅局大安分局重新填發繳款書，將限制出境案列管欠稅金額更正為10,862,326元）為由，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，於99年2 月26日以財北國稅徵字第0990223176號函報被告，由被告以原告欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準，而於99年3 月2 日以台財稅字第0990081490號函（以下簡稱原處分）請內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服原處分，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、太極門為古傳氣功武術修行門派，非營利事業機構，從無營業行為，更不是補習班。弟子為求整齊、方便，集體訂購所需練功服、打坐墊等用品，係弟子間互助代辦，為集體團購消費行為，非營利販售，刑事確定判決已明載。太極門稅務冤案因刑案衍生而來，除80－85年6 個年度綜合所得稅及81－85年5 個年度營業稅冤案外，自55年至79年及自86年至今，均無課稅問題。台灣省稅務局76年76稅2 字第03378 號函及財政部84年台財稅第00000000號函規定，太極門依法無須辦理營利事業登記及非屬營業稅課稅範圍。惟臺北市國稅局卻僅憑檢察官起訴書所引用未經證實之不實、不法文件與筆錄誣指原告為未辦登記營業人，以滯欠83年度營利事業所得稅、86年11期營業稅及罰鍰計11,017,664元為由，通知被告函請移民署對原告為限制出境處分。原告沒有營業行為，何來滯欠營業稅、營所稅？對此處分原告自萬難甘服。
２、練功服等代辦品係師兄姊代辦，非營利販售，無欠稅問題，執行名義違法：
⑴、臺北市國稅局沒有進行任何調查程序，僅憑刑事案件法院審
理前之侯寬仁檢察官起訴書及調查局移送之不實筆錄、金額，將太極門弟子互助代辨練功服之集體消費行為誣指為銷貨行為，逕予課徵處罰，反覆變更推計銷貨金額，未經實質調查。
⑵、財政部訴願撤銷理由一再指出司法案件判決結果如影響本件
核課，原處分機關自應本於職權依更正程序辦理，既然弟子間互助代辦非營利販售，不應課徵營業稅、營利事業所得稅，原處分顯屬錯誤違法。
⑶、鈞院91年度訴字第4209號判決撤銷原處分，理由即指是否為
代辦購買練功服，而非銷售貨物，不無存疑、臺北市國稅局就原告銷貨額與進貨額同一，金額計算依據，及進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，尚未提出合理說明及論據，就所得性質未為認定，不料最高行政法院未謹守法律審分際，未經言詞辯論、未依臺北高等行政法院認定事實，自為逆轉判決，廢棄原判決並駁回原告之訴，涉有訴外裁判、判決適用法規及判例錯誤、違背行政訴訟法第254 條第1 項、不適用加值型及非加值型營業稅法第6 條第1 項第2 款規定等違法，全案目前再審中。
⑷、執行名義明顯違法，刑事案件於96年7月13日判決無罪確定
，確定弟子間需要而統一購買練功服等代辨品，由師兄姊代辨，並非營利販售，自刑事判決確定日起，臺北市國稅局應依刑事判決確定事實，撤銷全部違法處分。被告函請移民署對原告限制出境，顯然違法。
３、原告被禁止處分財產價值超過應納稅捐，限制出境處分違反比例原則及相關函釋規定，原處分自應撤銷。原告已於92年12月24日向臺北市國稅局提供不動產設定抵押權，臺北市國稅局於97年10月30日仍就原告名下全部不動產為禁止處分。
上開資產公告現值加成計算價值高達數億元，遠超過本案限制出境被告主張原告滯欠應納之稅捐金額11,0 17,664 元，稅捐保全已無虞，符合財政部87年8 月27日台財稅字第871958556 號函釋規定，依行政程序法第7 條第1 項第2 款、行政執行法第3 條規定，不應再對原告為限制出境處分。原處分與憲法第23條所謂必要情形相違，違反比例原則，嚴重侵害人民遷徙自由。
４、原告提供擔保的財產數額，符合相當擔保規定，限制出境處分自應解除：
⑴、92年12月24日原告向臺北市國稅局提供不動產設定抵押權登
記，設定擔保金額計1,157,477 元，以當時土地公告現值乘
1.4 倍核算，擔保品金額高達1,627,360 元。98年7 月20日原告另函文臺北市國稅局，表明願就已遭該局禁止處分，惟並未設定抵押權之苗栗縣○○鄉○○○段○○○○○ 號等15筆土地、房屋，提供為本案擔保，該15筆房地公告現值計10,428,368元，依土地乘1.4 倍、房屋乘1.2 倍核算，可設定抵押權擔保價值達14,388,855元，符合稅捐稽徵法第24條第3項所述相當擔保要件，詎遭臺北市國稅局以不實理由拒絕，並通知被告對原告限制出境，嚴重影響原告自由、名譽及權益，原處分顯已違法應予撤銷。
⑵、原告願補提的上開土地雖另有中區國稅局苗栗縣分局為禁止
處分，然就中區國稅局所為綜所稅課稅處分，原告於92年12月10日依稅捐稽徵法第39條規定提供應納稅額半數之不動產設定抵押權擔保計232,913,303 元，該局不得再對原告其他無關不動產禁止處分，應主動塗銷違法之禁止處分，該局所誣指之原告欠稅總額1,226,746,481 元根本子虛烏有，同樣自刑案衍生而來，應依刑事判決所認定的贈與事實撤銷，該案屢遭訴願決定及行政法院判決撤銷，財政部訴願會更於99年8 月18日第八次撤銷中區國稅局對原告80、82、83、84年度綜所稅的課稅處分，苗栗縣分局不同意塗銷禁止處分屬違法，被告否准原告擔保的申請即屬無據。原告提出的擔保財產數額，既符合稅捐稽徵法第24條第3 項已提供相當擔保規定，原處分自應撤銷。
⑶、原告所有之台北市○○區○○段及通化段等七筆，及新北市
○○段等2 筆不動產，價值高達128,503,025 元，雖已供配偶游美容提供予臺北市國稅局設定175,519,871 元抵押權，惟臺北市國稅局對原告配偶之85年度綜合所得稅課稅處分，業經最高行政法院撤銷，目前原告配偶並無積欠臺北市國稅局任何稅款，此遭禁止處分資產遠超過本件移送金額，本案營業稅債權人亦是臺北市國稅局，被告主張此部分不動產已設定抵押，價值為零，實屬違法。
⑷、中區國稅局對原告的處分，除81年度綜合所得稅案件因中區
國稅局隱匿證據、偽造文書誤導法院駁回原告訴訟外，其餘
80、82~84 年度綜合所得稅之違法課稅處分均經撤銷。81年度金額僅4,700 萬元，原告提供中區國稅局設定抵押不動產包括台北市○○區○○段6 筆、新北市○○區○○段44 筆及苗栗縣銅鑼鄉56筆，價值計228,979,865 元，足供擔保，無再針對苗栗縣銅鑼鄉、公館鄉及高雄市○○區○○段336、336-1 號等15筆土地、房屋為禁止處分必要，中區國稅局依法應解除超額之禁止處分，被告本於監督職責應命中區國稅局解除超額之禁止處分，以保障原告人權。況禁止處分僅是禁止不動產移轉的保全行為，無物權優先效力，不影響臺北市國稅局本件營業稅強制執行拍賣不動產可供取償價值。被告主張上開土地經中區國稅局禁止處分，即謂土地價值為零，拒絕原告提供作為擔保，於法不合。
⑸、被告表示與中區國稅局稅款，依稅捐債權比例分配後，不足
保全原告滯欠稅捐10,862,326元之獲償，與事實不符且違反法令規定。
５、以限制出境為保全手段，違反法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當聯結禁止等原理原則：
⑴、憲法第8條規定人身自由保障，憲法第10條規定人民有居住
及遷徙之自由。居住、遷徙自由內涵，包括出境權。限制出境制度乃是限制憲法第10條所保障遷徙自由，依憲法第23條規定，須在防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益必要情形下，才能以法律限制之，但須符合比例原則。
⑵、限制出境係對國民人身自由與遷徙自由的干預，稅捐事務固
然涉及公益，但人身自由與遷徙自由則為憲法第8條、第10條所保障之基本權，以限制出境作為保全手段，以法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當聯結禁止等公法基本原理原則檢驗，難以獲致合憲性結果。
⑶、被告以欠稅為由未考量憲法第8條、第10條所保障的基本權
，逕對原告限制出境，除違反前述公法上基本原理原則、憲法第23條比例原則外，更違反公民與政治權利國際公約第12條第2 項人人應有自由離去任何國家，連其本國在內的規定，原處分應予撤銷，以免侵害人權。
⑷、本件臺北市國稅局課稅處分自始違法違憲，北市及中區國稅
局違法核課綜所稅案件，屢經訴願決定及判決撤銷，卻未依法撤銷禁止處分，嚴重侵害原告財產權。中區國稅局違法拒絕解除禁止處分，臺北市國稅局以此為由否准原告供擔保抵押申請，濫權以其未撤銷禁止處分之違法，阻卻原告爭取人身自由之合法聲請，嚴重侵害人權。原處分嚴重違反比例原則，違法、濫權、瀆職莫此為甚。
６、敬師禮乃尊師重道傳統文化，太極門為台北市國術會、中華武術總會、中華氣功協會、中華民國道教會、台北市道教會之團體會員。弟子以敬師禮贈與供養師父、上師乃武術與宗教團體之習慣及傳統禮俗，全國數十萬個國術、氣功、武術團體及宗教團體，從無因收受弟子贈與敬師禮而遭課稅。太極門非補習班，太極門氣功養生學會自55年成立以來，致力於弘揚中華國粹文化、促進世人身心靈健康，將愛與和平的種子散播到世界五大洲，深獲國內外各界尊崇與讚揚，並每年舉辦新春茶敘方式與駐台使節、中外友人文化交流。本案國稅局竟以補習班名義發單課稅，然補習班主管機關教育部，於88年發函及於89年立法院公聽會上表示太極門不是補習班。太極門45年來僅6 年遭課稅，除刑案所衍生80－85年6個年度違法課稅，太極門氣功養生學會自55年成立以來，其他39個年度掌門人夫婦從無因弟子贈與敬師禮而遭課稅。刑事案件已判決無罪確定，遭羈押之無辜被告亦獲國家冤獄賠償。本案國稅局的烏龍課稅，違反確定判決認定事實，程序、實體諸多違法，未依行政訴訟法第177 條第2 項立法精神僅憑不實不法起訴書資料違法課稅並重罰，嚴重違法瀆職、侵害人民受憲法保障之平等權及自由意思權。國稅局隱匿上萬份贈與書證及206 份函查表回函，偽造不實函查結果，造成台中高等行政法院就81年綜合所得稅案件判決敗訴的枉法判決，同性質之80、82、83、84、85年度綜所稅，行政法院均判決撤銷原處分。國稅局違反所得稅法第83條之1 規定，未報核准以間接證明法推計課稅，違反程序要件，處分自始無效、歷次處分逾越法定期限，課稅處分應屬無效，剝奪人民知的權利，違反稅捐稽徵法第11條之7規定。誣指太極門弟子互助代辦團購練功服、打坐墊等用品的集體消費行為係營業銷貨，誣陷證人證詞，違法推計課稅且加處3 倍罰鍰，涉犯刑法第129 條違法徵收罪、第213 條偽造公文書罪。所有駁回掌門人夫婦訴願的訴願審議委員會，社會公正人士所占比例均未超過三分之一，甚至有的僅占九分之一，嚴重侵害憲法第16條保障人民訴願權。國稅局卻於刑案尚在審理階段，即將掌門人夫婦資產全數禁止處分至今，嚴重侵害人權，甚至偽造文書，竄改發文日期，違法強制執行。太極門掌門人夫婦被強徵金額及遭非法執行存款及利息共346 萬元至今未還。納稅人權利長期被忽略，台灣賦稅人權意識已日漸覺醒，太極門稅務冤案乃朝野各界及賦稅改革矚目的重大案件，本案弟子遵循傳統習俗贈與師父之敬師禮，竟遭國稅局違法課徵所得稅，嚴重違反憲法租稅法定原則、平等原則，更嚴重違反國際兩公約所保障基本人權，嚴重違法。太極門曾被馬總統讚譽為「讓台灣走出去、讓世界走進來」，然此文化公益團體不但未獲得任何補助及保護，反遭受不法檢察官及違法濫權課稅長達15年人權迫害。
７、本件委任狀係原告親自交弟子自澳洲帶回，無另經使領館簽證必要。欠稅爭議案件，原告已另提再審之訴。
８、限制出境處分應符合比例原則。稅捐稽徵法第24條第3 項規定，依稅捐未繳清原因及態樣不一而足，被告是否限制出境，仍視個案而定。倘行政處分逾越比例原則，則違憲為法所不許。依行政程序法第7 條第1 項第2 款規定及被告87 年8月27日台財稅字第871958556 號函釋，亦明示禁止處分財產之價值相當於納稅義務人欠繳應納稅捐者，不應再對其為限制出境處分，限制出入境應審酌實際狀況及必要性，以符合比例原則。原處分違反比例原則，應予撤銷，85年12月24日侯寬仁檢察官將原告及配偶所有資產全數凍結，86年臺北市國稅局及中區國稅局僅憑起訴書金額即發出天價稅單，並將原告及配偶全部不動產加以禁止處分，迄未解除。國稅局為了追稅，常以限制出境為保全租稅債權目的，欠缺基本人權觀念，亟應由法院運用司法權予以導正。
９、國家對於納稅義務人所得，在為創造國民作為有尊嚴的人所必要的最低前提要件範圍內，應不予課稅。國家對於國民自己所獲得所得，在最低生存條件金額範圍內，也不應予以剝奪。原告自刑案之始，檢察官即不區分財產多是原告早年經商所得及配偶嫁妝，將全部資產凍結，臺北市國稅局及中區國稅局另對財產加以禁止處分，完全不顧原告及家人生存需求，15年來原告無法自由支配自己及配偶資產，倘非有情同父子弟子，原告豈非得活活餓死？莫須有的天價稅單，經原告及配偶24次函詢，國稅局仍無法說明依據？如何計算？刑案經過10年7 個月審理還予清白後，國稅局的處分雖經多次撤銷，仍憑已遭刑事判決捨棄不用之證據濫行課稅，這種身無分文，刑事起訴及稅務迫害交相急逼的日子，已煎熬15年，這種生活豈有尊嚴可言！原告一生努力所得資產全數在臺北市國稅局及中區國稅局控制中，在超額、違法禁止處分情形下，被告竟大言不慚稱原告提供資產不符規定，不同意接受作為擔保，將原告限制出境，進一步限制原告行動自由。被告非將原告困死於國境之中？如此國家，比強盜土匪可怕！比共產黨可怕！豈是民主法治國家所應為？原處分與憲法第23條必要情形相違，違反比例原則，嚴重侵害人民遷徙自由。
、被告明知原告於95年8月16日出境後即未入境，卻對身處國外之原告限制出境，此舉對原告不生限制出境實益，卻令忙碌於國際和平事務的原告，因恐回國後不得出境，將使全球推動愛與和平工作被迫停擺，而無法回國。被告實際限制的是原告回國自由。依公民與政治權利國際公約第12條第4項「任何人進入其本國的權利，不得任意加以剝奪」被告以限制出境之名，達到剝奪原告回國權利結果，已違反公民與政治權利國際公約第12條第4 項所保障權利，原處分應予撤銷以符合國際公約及憲法保障之權利。被告對於已出境的原告限制出境，沒有處分實益，不能達到處分目的，違反比例原則。
、85年間因宗教掃黑，太極門遭不實檢舉，承辦之高雄地檢署查無不法，行政簽結，新竹地檢亦於媒體表示要行政簽結，不料隔日侯寬仁檢察官即發動全省同步搜索，利用國稅局稅務員史越生不實筆錄，誣指太極門涉嫌逃漏稅。刑事判決已認定無營業行為，國稅局的違法濫權課稅亦經監察院調查有重大違法。氣功武術團體依法無須辦理營利事業登記，非屬營業稅課稅範圍，臺北市國稅局逕行違法核課並重罰，無視侯檢察官已全數凍結原告夫婦資產，重複施以禁止處分，禁止處分金額竟達本稅40倍，不顧人民最基本生存權，認定事實錯誤，課稅金額反覆變更，嚴重違反行政明確性原則。
、太極門弟子互助代辦練功服等用品，屬集體消費行為非銷貨營業，無課稅問題，武術館傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付紅包，無經營商品銷售行為，無須辦理營業登記。國稅局就營業稅及營利事業所得稅主張之事實互相矛盾，違反司法院釋字第385 號解釋意旨及所得稅法第24條規定，國稅局烏龍課稅，違反確定判決認定事實，程序及實體均於法不符。國稅局「一案121辦57罰」，嚴重浪費國家公帑，勞民傷財。原告夫婦為所衍生十餘件無中生有稅務案件，遞出81
8 份、近233 萬字，累計高度達480 多公分，重量200 多公斤，由血淚堆積而成書狀。至100 年4 月18日為止，經手太極門案計334 位訴願委員、233 位法官，合計達567 人！浪費國家無數公帑，耗費司法資源以及龐大的社會成本，嚴重傷害人民，破壞司法尊嚴，破壞國家體制。
、中區國稅局發單前，無稅額可言，非欠繳稅額，無移送執行參與分配可能。所謂納稅義務人欠繳應納稅捐者，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期間內繳納者，國稅局處分經撤銷後重回復查，稅單既未發出，當然無繳納期間，無欠繳應納稅額之情。原告除確定案件外，中區國稅局及台北市國稅局之綜合所得稅課稅處分均經撤銷，重回復查階段，故原告無欠繳稅捐金額，中區國稅局無從參與分配。國稅局蓄意引用遭廢棄函釋，謊稱未確定稅捐金額仍可參與執行，由執行法院提存，意圖混淆法院，尚祈明鑑。就確定執行名義部分原告已設定超過確定稅額擔保，中區國稅局不得參與其他不動產執行，原告無欠稅問題，枉法判決之81年度綜所稅金額僅4,700 萬元，縱如被告所稱加上81-84 年度綜合所得（營利所得）部分，欠繳金額計61,749,307元，原告提供應納稅額半數不動產設定抵押權擔保計232,913,303 元，遠超過確定稅額，中區國稅局不得就擔保品之外不動產參與分配。國內知名學者認為欠稅不等於逃漏稅，應只處罰故意過失，應有更嚴謹要件規定。
、為此提起撤銷之訴，聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
１、原告滯欠83年度營利事業所得稅、86年11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年營業稅罰鍰，本件限制出境案列管欠稅經更正為10,862,326元，達稅捐稽徵法第24條限制營利事業負責人出境金額標準。
２、參之稅捐稽徵法第24條、第49條前段規定，以及被告83年1月26日、90年1 月29日、92年11月28日、87年8 月27日、70年2 月24日台財稅第000000000、0000000000、0000000000、000000000 、31422 號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加
2 成估價」、「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境」、「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴……於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷」。查原告截至99年2月22日止，欠繳83年度營利事業所得稅、86年11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年營業稅罰鍰計1,1017,664元（本件限制出境案列管欠稅經更正為10,862,326元），原告不服復查決定，循序提起行政救濟，經判決確定，原告提起再審之訴。依上開70年2 月24日台財稅第31422 號函釋意旨，於再審判決前，仍受行政法院原判決拘束，臺北市國稅局依稅捐稽徵法第38條規定填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，繳納期間屆滿30日後原告仍未繳納，經移送強制執行。原告滯欠稅額計達稅捐稽徵法第24條第3 項規定應辦理限制出境標準，其財產不足以保全稅捐，臺北市國稅局依同法規定，報由被告函請移民署限制原告出境，於法並無違誤。
３、被告99年3 月2 日台財稅字第0990081490號限制出境事件所列管的3 筆欠稅，其中83年度營利事業所得稅，因繳款書送達合法性有疑義，已由臺北市國稅局報由被告以99年10月20日台財稅字第0990088864號函，將本限制出境案列管欠稅金額由1,1017,664元更正為1,0862,326元。原告爭執欠稅的問題，係課稅實體行政處分爭議，與本件限制出境處分不同，非本案所應論究。另原告對欠稅課稅處分所提再審訴訟，已經最高行政法院以99年度裁字第2176號、99年度裁字第588號裁定駁回。
４、關於原告因欠稅提出擔保申請，經臺北市國稅局同意並受理擔保品原因及其內容如下：
⑴、原告就86年11期營業稅復查決定應納稅額2,420,464 元（已
執 行徵起105,511 元，尚餘2,314,953 元）不服，依法提起訴願，92年11月17日申請提供自有不動產，作為該欠稅復查決定應納稅額半數擔保，設定抵押權1,157,477元，故該筆欠稅依稅捐稽徵法第39條第2 項規定，暫緩移送強制執行。
⑵、原告就83、84、85年度營利事業所得稅復查決定應納稅額68
,817 元、284,718 元、697,540 元不服，惟未繳納復查決定應納稅額半數稅款或提供相當擔保，即提起訴願，經臺北市國稅局移送強制執行後，始於95年6月27日申請提供自有不動產，作為該等欠稅復查決定應納稅額半數擔保，設定抵押權525,638 元，亦由該局依被告92年12月22日台財稅字第0920457599號函釋規定，撤回上開3 筆營利事業所得稅的強制執行。
５、原告86年11期營業稅2,420,464 元（已執行徵起105,511 元，尚餘2,314,953 元）及罰鍰7,261,300 元循序提起行政救濟，經判決駁回確定，由臺北市國稅局填發補繳稅款繳款書，通知原告依限期繳納，原告未繳納，為保全稅捐，該局乃依法及函釋規定，於97年10月30日函請相關財產主管機關就原告名下所有不動產辦理不得移轉或設定他項權利登記處分，其不動產依前開函釋規定計價，即已辦妥建物所有權登記之房屋以房屋現值加2 成、土地以土地公告現值加4 成，於扣除其上設定予第三人間（不含臺北市國稅局本身）之最高限額抵押權所擔保之最高限額債權金額及苗栗縣分局已為禁止處分登記之不動產後，財產總價值僅為1,637,800 元，與確定欠稅金額10,862,326元顯不相當，故該局再報由被告函請移民署限制原告出境。原告主張資產價值超過數億元，遠超過其應繳稅額，稅捐保全應無虞等語，顯係誤解。
６、原告名下所有不動產實質總價值為1,637,800 元，除可參照臺北市國稅局依99年2 月22日原告財產歸屬資料清單編製之價值分析表外，再歸納分析如下：
⑴、提供作為原告滯欠臺北市國稅局86年11期營業稅、83至85年
度營利事業所得稅的擔保品部分，實質價值為1,637,800元：
1 苗栗縣○○鄉○○○段○○○○○○○○○ 號土地，財產價值為1,627,360元。
2 苗栗縣○○鄉○○○段○○○○○○○○○ ○號土地，財產價值為574,140 元，扣除前為擔保原告83、84及85年度營利事業所得稅欠稅（非本限制出境事件列管欠稅），設定予臺北市國稅局之抵押權525,638 元後，財產價值雖尚有餘額48,502元，惟苗栗縣分局已先行辦理禁止處分登記在案，故實質價值為0元。
3 苗栗縣銅鑼鄉興隆村15鄰181 號建物，其上未設定抵押權或不得為移轉或設定他項權利登記，財產價值為10,440元。
4 綜上，上開3 筆不動產實質價值餘額為1,637,800 元（1,627,360元＋10,440元）。
⑵、提供作為原告配偶游美容君欠稅之擔保品及原告本人滯欠苗栗縣分局稅款擔保品部分，實質價值為0 元：
1 臺北市○○區○○段及通化段等7 筆、臺北縣汐止市○○段○○○段93-46 及302-43等2 筆不動產，財產價值計雖達128,503,025元，惟於扣除擔保或共同擔保債務人游美容君欠稅已設定予臺北市國稅局之抵押權175,519,871 元後，實質價值為0 元。
2 臺北市○○區○○段等6 筆、臺北縣汐止市○○段等44筆、苗栗縣銅鑼鄉等56筆不動產，財產價值計雖達228,979,865元，惟於扣除擔保原告本人滯欠苗栗縣分局稅款設定予該分局之抵押權232,913,303元後，實質價值為0 元。
⑶、雖未設有抵押權，惟因原告滯欠苗栗縣分局稅款，已由該分
局先行辦理不得移轉或設定他項權利登記處分之標的，實質價值為0 元：
1 高雄市○○區○○段98建號建物。
2 苗栗縣銅鑼鄉、公館鄉等14筆及高雄市○○區○○段336及336 之1 地號等15筆不動產。本15筆不動產即原告分別為撤回86年11期營業稅及罰鍰欠稅之強制執行暨解除其出境限制，向臺北市國稅局所申請提供之擔保品標的。又其中苗栗縣公館鄉中義村5 鄰124-3房屋，經苗栗縣苗栗地政事務所98年12月14日函告，查無此房屋門牌登記，依被告90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋，尚不得提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的。其餘14筆不動產因原告滯欠被告所屬中區國稅局及臺北市國稅局稅款，已分別由各所屬苗栗縣分局暨大安分局於86年12月26日及97年10月31日函請主管機關辦理禁止處分登記。原告上開14筆不動產○○○區○○街○○○ 號2 樓之2 （○○○區○○段000000000建號）房屋，未設定有抵押權，其財產價值依相關規定加成後估算為14,447,657元。該等不動產如進行拍賣程序，執行所得按稅捐稽徵法第6條規定於分配優先債權後，即由稅捐債權按比例分配。原告計滯欠中區國稅局稅款1,226,746,481 元、臺北市國稅局稅款13,257,818元，計總欠稅金額1,240,004,299元（以上含本稅、行救利息、滯怠報金、滯納金及截至99年3 月15日止之滯納利息），中區國稅局與臺北市國稅局為同一受償順位債權人，中區國稅局佔稅款分配比例為98.93%（1,226,746,481 元/ （13,257,818元＋1,226,746,481 元），拍定金額以14,447,657元計，可分配金額約14,293,067元（14,447,657元×98.93%）；臺北市國稅局佔稅款分配比例為1.07% （13,257,818元/（13,257,818元+1,226,746,481元），可分配金額則僅為154,590 元（14,447,657元×1.07% ）。
７、原告主張其於98年7 月20日向臺北市國稅局表明願提供已遭該局禁止處分而未設定抵押權之苗栗縣銅鑼鄉、公館鄉等14筆暨高雄市○○區○○段336 、336 之1 號等計15筆不動產作為欠稅擔保，以撤回強制執行，又該等不動產可設定抵押權擔保價值達14,388,855元，符合相當擔保要件，未經該局受理等情。經查原告上開申請提供擔保案，係為撤回86年11期營業稅及罰鍰欠稅強制執行，該等欠稅已經法院判決確定，依被告70年2 月24日台財稅第31422 號函釋意旨，已無暫緩移送強制執行或提供擔保俾撤回強制執行適用，該局乃於98年9 月23日否准原告上開擔保品申請案。原告復欲申請提供上開15筆不動產作為欠稅擔保以解除出境限制事，因該等不動產財產價值如被告答辯理由所述，無實質價值，不符稅捐稽徵法第24條第3 項但書及第7 項第2 款所稱相當擔保規定，亦無法據以辦理。
８、原告主張已向苗栗縣分局就其滯欠該分局綜所稅設定足額抵押權擔保，該分局應不得再對原告其他無關不動產為禁止處分，及應主動塗銷違法禁止處分，該等不動產可由臺北市國稅局受理作為解除出境擔保乙節，經臺北市國稅局99年3 月12日請苗栗縣分局表示意見，該分局99年3 月15日傳真表示，原告於其轄區欠稅總額計1,226,746,481 元（滯納利息加計至99年3 月15日止），原告所提供擔保品設定抵押權232,913,303 元，由該分局禁止處分不動產價值為13,123,695元，計僅246,036,998 元，與原告欠稅總額不相當，不同意塗銷所為之禁止處分，原告如認苗栗縣分局就其財產所為禁止處分登記違反法律依據，應另依行政程序法規定辦理。是前列15筆不動產苗栗縣分局不同意塗銷禁止處分登記，臺北市國稅局即無法受理該案擔保品申請，及就該擔保品是否符合法定要件進行審查。
９、臺北市國稅局於准駁納稅義務人欠稅擔保品申請案或辦理不得移轉或設定他項權利登記處分，進而函報被告辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境處分，皆依稅捐稽徵法及被告函釋處理，並兼顧行政程序法比例原則，以求納稅義務人權益與國家稅捐保全相互平衡，為合法、合理、合情之適當行政行為。本件限制出境事件乃依稅捐稽徵法第24條規定，有法律明文依據，該法亦明定有同條文第7 項各款情形之一者應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人權益，與憲法保障人民自由意旨尚無牴觸。
、原告配偶游美容君就臺北市國稅局核定補徵85年度綜合所得稅368,033,913 元，並處罰鍰182,663,000 元之處分不服，申請復查，遞經數次訴願，撤銷重核，92年6月18日提起訴願經決定駁回後，於92年8 月14日提起行政訴訟，經以92年度訴字第3256號判決訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，囑原處分機關查明後另為適法核定。原處分機關即臺北市國稅局不服，向最高行政法院提起上訴，最高行政法院以98年度判字第878號判決認原處分機關核定原告所得為其他所得性質，惟核定金額尚有審酌餘地而駁回原處分機關上訴。嗣臺北市國稅局98年10月30日以財北國稅法二字第0980241446號函重核復查決定，變更核定綜合所得總額882,846,
614 元、應補徵稅額349,800,062 元及罰鍰173,597,700 元。原告配偶游美容仍不服提起訴願，被告以99年8 月18 日台財訴字第09900007060 號訴願決定將原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。目前原告配偶游美容系爭85年度綜合所得稅刻由臺北市國稅局重核復查決定中，原告表示所游美容未積欠稅款，顯係誤解。游美容君雖就系爭85年度綜合所得稅依法提起訴願，惟未繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保，該筆欠稅由臺北市國稅局大安分局於92年7 月間移送強制執行。嗣游美容於92年10月22日向該分局申請提供自有不動產暨原告所有臺北市○○區○○段、通化段等7 筆及新北市○○區○○段烘內小段93-46 、302-43等不動產，作為系爭85年度綜合所得稅復查決定應納稅額（351,039,742 元）半數擔保，以撤回強制執行，該分局92年11月6日同意受理，上開不動產於辦妥抵押權設定登記（設定擔保債權總金額175,519,871元、債務人為游美容）後，臺北市國稅局撤回系爭欠稅強制執行。上開抵押權設定係為保全游美容滯欠之85年度綜合所得稅，由游美容與臺北市國稅局間訂定之擔保品設定契約，系爭欠稅刻正由臺北市國稅局重核復查決定中，在系爭欠稅尚有應納稅款或應補繳稅款未繳清前，擔保品設定契約尚未消滅。原處分列管之欠稅，係原告滯欠臺北市國稅局之營業稅及罰鍰，該局於依稅捐稽徵法第24條規定辦理禁止處分登記時，依被告首開函釋規定將上開已辦妥建物所有權登記之房屋以現值加2 成、土地以公告現值加4 成計算，該等不動產之價值為128,503,025元，再依相關規定扣除該等不動產上已設定抵押權金額175,519,871 元，被告以此認定該等不動產實質價值為零，於法無不合。
、臺北市國稅局所屬大安分局雖已就原告所有135 筆不動產為禁止處分登記，然該等財產價值前經臺北市國稅局估算後1,637,800 元，縱再加上開所述臺北市國稅局可分配之154,59
0 元，計1,792,390 元，猶不足以保全原告滯欠稅捐10,862,326 元之獲償，被告依稅捐稽徵法第24條規定相關函釋辦理原告出境限制，於法有據。截至100 年3 月27日止，原告尚滯欠中區國稅局及臺北市國稅局稅款，欠稅總額計1,244,841,760 元，其中滯欠臺北市國稅局稅款為13,243 ,568 元。
、依稅捐稽徵法第39條規定應移送強制執行之欠稅案件，如已確定欠稅逾滯納期限未繳納者，或依法提起訴願惟未依規定繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保者，均可聲明參與分配。原告滯欠中區國稅局80至84年度綜合所得稅及罰鍰共18筆，欠稅金額計1,226,746,481 元，其中81年度綜合所得稅及罰鍰等2 筆欠稅已告確定，欠稅金額計60,580,899元（滯納利息計至99年3 月15日），已由該局於96年8 月1 日移送強制執行，非如原告所稱滯欠中區國稅局欠稅均為未確定案件。該18筆欠稅除上開81年度綜合所得稅及罰鍰等2筆欠稅已移送強制執行外，截至100 年4 月11日止，另有81至84年度綜合所得稅等4 筆欠稅，因提起訴願惟未繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保，由該局於99年5 月3 日移送強制執行，是原告滯欠中區國稅局18筆稅款中截至100 年
4 月11日止有上開6 筆欠稅已移送強制執行，欠稅金額計61,749,307元，依強制執行法第34條之1 規定得聲明參與分配。原告所有苗栗縣銅鑼鄉、公館鄉等13筆及高雄市○○區○○段336 及336 之1 號○○○區○○街○○○ 號2 樓之2 （○○○區○○段000000000 建號）房屋等15筆不動產，迄今尚未經執行機關依強制執行法第11條規定通知地政機關為查封、假扣押或假處分登記，尚未進入拍賣程序。原告滯欠中區國稅局稅款目前雖有部分屬未確定案件，依法均可聲明參與分配，強制執行行為與稅捐保全應屬二事。
、禁止處分財產價值相當於納稅義務人欠繳應納稅捐者，固得免再對其為限制出境處分，惟係以財產價值相當為限。原告所有135 筆不動產，除上開15筆不動產外，其餘設有高額抵押權，未設抵押權之15筆不動產，因原告欠繳中區國稅局稅款1,226,746,481 元、臺北市國稅局稅款13,257,818元，計1,240,004,299 元（以上含本稅、行救利息、滯怠報金、滯納金及截至99年3 月15日止之滯納利息），已由該二同為國稅債權之稅捐稽徵機關依法為禁止處分登記在案。所稱欠繳應納稅捐，指依法應由納稅義務人繳納稅捐，未於規定期限內繳納，不論納稅義務人欠繳稅捐是否屬行政訴訟中或撤銷重核中案件，均係稅捐稽徵法第24條第1 項所謂之「欠繳應納稅捐」，欠繳應納稅捐經行政救濟撤銷重核，指撤銷復查決定處分，原核定處分仍存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利原因並未消滅，原禁止處分登記不予塗銷，中區國稅局及臺北市國稅局所為禁止處分登記，臺北市國稅局於估算15筆禁止處分財產價值是否相當原告欠繳應納稅捐時，就原告滯欠該二稅捐稽徵機關之總欠稅比例估算財產剩餘價值，尚無違誤。
、上開15筆不動產經加成估算價值為14,447,657 元，排除中區國稅局於該15筆不動產所占價值1,4,293,067 元後即14,447,657元×98.93%；中區國稅局佔總欠稅比例為98.93%，1,226,746,481 元/ （13,257,818元+1,226,746,481元），臺北市國稅局所占財產價值為154,590 元即14,447, 657 元×1.07% ；臺北市國稅局佔總欠稅比例為1.07% ，13,257,8
18 元/ （13,257,818元+1,226,746,481元），併計前估算其餘不動產財產價值1,637,800 元，計1,792,390 元，顯未相當原告欠繳臺北市國稅局應納稅捐13,257,818元，不足本限制出境案所列管之2筆營業稅及罰鍰欠稅10,862,326元。
是臺北市國稅局認雖已就原告所有135 筆不動產為禁止處分登記，惟該等財產剩餘價值猶不足以為欠繳應納稅捐之清償或擔保，與禁止處分財產價值相當應納稅捐，得免限制出境情形不符。
、縱原告滯欠中區國稅局及臺北市國稅局確定欠稅估算，分別於該等15筆不動產所佔之財產價值，查原告滯欠中區國稅局稅款1,226,746,481 元，其中已確定之81年度綜合所得稅及罰鍰欠稅金額計6,058,899 元；滯欠臺北市國稅局確定之稅款13,257,818元，原告滯欠2 稅捐單位確定之欠稅金額計73,838,717元（滯納利息計至99年3 月15日止），中區國稅局占確定欠稅比例為82.04%，60,580,899元/ （13,257,818元+60,580,899 元）】，所占財產價值約11,853,565元（14,447,657元×82.04%）；臺北市國稅局占確定欠稅比例為17.96%，13,257,818元/ （13, 257,818 元+60,580,899 元），所占財產價值約2,594,092 元，併計其餘財產價值1,637,80
0 元後，計4,231,892 元，仍不相當原告欠繳臺北市國稅局應納稅捐13,257, 818 元，不足保全原處分列管之營業稅及罰鍰之獲償。
、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本案法律上的判斷：
１、現代國家以租稅作為收支用度主要手段，使租稅作為滿足財政的主要功能，此乃租稅的國庫目的，相對於人民的基本權，繳納租稅是基本義務，既屬義務，不可避免對人民造成侵害或限制，國家權力對於財產基本權的侵害，如符合法律保留及比例原則，當然非憲法秩序所不許。租稅債權乃公法上請求權，為確保租稅債權能順利徵收，稅捐稽徵法第24條第
1 項、第2 項、第3 項、第5 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
２、入出境是人民居住遷徙自由型態之一，在現今國際化已深的地球村時代，人民出境自由所保障的非僅是單純出國旅行的權利，可能涉及的包括人民的工作權、人格發展權、學術自由、婚姻家庭團聚權等基本權利，可見出境自由是人民極為重要的基本權利。又國家租稅的欠稅是因財產所得而形成，由稅捐稽徵法第24條規定可知，稅捐的保全措施有制止財產移轉或設定他項權利、限制營利事業為減資或註銷的登記、聲請假扣押、限制出境等方式，限制出境即係稅捐保全的最後手段。又稅捐稽徵法第24條第3 項係規定「……『得』由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境……」並非規定欠稅達一定金額即須辦理稅捐保全，顯然法律明示授權被告對於是否施以限制出境措施，有行政裁量權。再者，欠稅達一定金額，是限制出境措施的前提，而限制出境的目的，於租稅事件無非是一方面避免義務人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。所以，被告決定限制出境與否時，不能僅以欠稅達一定金額為唯一要件，必須斟酌個案具體狀況，如是否保全措施所必要、保全措施的有無實益等，否則即構成裁量濫用的違法情形。
五、本案事實的認定：
１、本件原告滯欠83年度營利事業所得稅、86年度11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年度營業稅罰鍰計11,017,664元，限制出境案列管欠稅經更正為10,862,326元，均繫屬強制執行中。臺北市國稅局以99年2 月26日財北國稅徵字第0990223176號報請被告函轉移民署限制原告出境，被告以原告欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準，於99年3 月2 日以原處分請移民署對原告予以限制出境之事實，有被告99年3 月2 日台財稅字第0990081490號函、被告99年10月20日台財稅字第099008864 號函、臺北市國稅局99年2 月26日財北國稅徵字第0990223176號函、原告限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅明細資料查詢表、最高行政法院98年度裁字第951 號裁定、本院91年度訴字第4209號判決、最高行政法院94年度判字第1720號判決、97年度判字第84號判決、臺北市國稅局違章案件繳款書、本院93年度訴字第1067號判決、最高法院96年度判字第1966號判決附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。
２、至被告主張原告欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函請移民署限制原告出境並無違誤，原告則主張：原告無欠稅問題，原告遭禁止處分的財產價值超過應納稅捐，且已提供相當擔保，不應再為限制出境處分，而被告明知原告於95年8 月16日已出境，卻仍為限制出境處分，無處分實益且不能達處分目的，原處分違反國際公約及憲法規定，有違法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當聯結禁止原則、行政明確性原則等語。經查：
⑴、裁量權的行使，是基於法律明確授權或默示授權而來。所謂
裁量是指決策與否，或多數法律效果的選擇，行政機關決策與否即是否作成行政處分，稱為行為裁量或決策裁量，而就不同法律效果行為擇一而為，則稱為選擇裁量。裁量是法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但並非完全的放任，行政機關裁量權的行使，仍須遵守法律優越原則，所作個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範。裁量如係基於法律條款的授權，尤不得違反授權目的或逾越授權範圍，凡裁量與裁量時應遵守之義務有悖時，即構成裁量瑕疵，舉凡行政機關裁量結果，超出法律授權範圍的裁量逾越；行政機關作成裁量與法律授權目的不符、漏未審酌應斟酌之觀點，或出於不相關動機的裁量濫用；行政機關依法有裁量權限，而消極不行使裁量權的裁量怠惰等，均屬裁量的瑕疵，行政訴訟法第4 條第2 項即規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」又行政裁量瑕疵的情形，如已影響裁量處分的合法性時，行政裁量即應受法院的審查，行政訴訟法第201 條復規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」
⑵、原告於99年3 月2 日原處分前之95年8 月16日已出境迄今未
回國乙節，有原告中外旅客入出境紀錄查詢作業表、製表日期為99年2 月22日之原告個人戶籍資料查詢清單、製表日期為98年10月9 日之原告基本資料查詢清單附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。
⑶、對於納稅義務人限制出境，雖不因有保全財產程序，而認限
制出境規定為非屬必要。但是，本件被告函請移民署限制原告出境的時間為99年3 月2 日，而95年8 月16日原告即已出境迄今未返國之事實，已如前述。被告明知原告已出境數年，卻仍於99年3 月函請移民署對原告限制出境，顯然只以原告欠稅金額達法定標準為唯一要件，完全未斟酌原告早已出境，所為之限制出境手段既無法避免原告潛逃出境，復無法藉原告不能出境的心理壓力，督促原告自動履行欠稅義務等情，被告所作的原處分，已然違背法律規範得施以限制出境的授權裁量目的，有裁量濫用之違法情節。
六、綜上，被告函請移民署對原告限制出境的原處分，有裁量濫用的瑕疵，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
書記官 陳清容