臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1929號100年1月13日辯論終結原 告 翔瑞保險代理人有限公司代 表 人 陳少芬（董事）住同上訴訟代理人 黃寶成 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 張雪梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月2日台財訴字第09900235080號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）46,639,466元、營業成本0元、營業費用42,422,562 元及全年所得額4,217,599元；被告機關初查，以原告未提示帳證供核，復出具書面同意依同業利潤標準核定所得額，乃按該業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率27﹪ 核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695 元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,938 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願及復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，按該業同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695 元，核定全年所得額12,593,350 元，補徵應納稅額2,093,938元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈因原告之實質收入僅有申報營業收入之15%左右，由於
不諳稅法，卻遭100%核定為營業收入，有違核實課稅之原則，亦牴觸了98年修正之稅捐稽徵法第12條之1 ，同時也違反了同法第1條之1，未就有利於納稅義務人者予以適用。被告對自己在工商時報（99年3月31日，原證1）所為之18% 承諾，有不知如何適用之矛盾現象，違反信賴保護原則。
⒉原告僅有15% 實質收入之事證，業經法務部調查局花蓮
縣調查處鉅細靡遺移送被告在案。因原告無權調閱，而被告又拒絕提供相關檔案，亦拒絕根據檔案有闢資訊查核廣告實質收入事宜，寧願便宜行事，不在乎違反稅捐稽徵法明定之實質課稅原則，嚴重漠視原告之權益。空言「均知而未辦」（訴願決定書第5 頁），其實原告有提供帳冊憑證供核。
⒊實質收入僅有15% 左右一事務未先解決，豈只違法，更
使行政救濟相關法令淪為空談，喪失救濟之意義。此時，該負協力義務者為被告，該負舉證義務者亦為被告，因為最強力之證據掌握在其手上。原告於復查時已言明主要係針對實質收入僅有申報營業收入之15% 左右提起救濟，被告卻一再以無關之費用及損失節外生枝（訴願決定書第4及5頁），藉此規避上述最強力證據可以證明原告虛增收入之協力義務。有違被告之職責：「主動退稅是責任」（原證2）。
⒋否則，被告為何可依據此份證據查辦有關產物保險公司
涉嫌違反稅捐稽徵法事宜，據聞被告也已據此開徵開罰在案，訴願決定書第4 頁所稱原告「未能舉證說明該等資料調查之必要性及與本案之關連性」，豈非自相矛盾，蓋僅憑原告之帳冊及所得稅結算申報資料，是無法查對出原告虛增收入事宜，必須佐以上述最強力證據，方竟其功，此亦為被告所明知。同理，被告可以根據法務部調查局檔案查課產物保險公司，為何不能據此查辦保險代理業虛增收入事宜。何況產物保險公司與保險代理業互為表裏，被告不能顧慮因為增加產物保險公司之稅負，同時可能減少原告租稅負擔之故，致視稅捐稽徵法明定之實質課稅原則為無物。憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」。
⒌為佐證原告之實質營業收入僅有申報營業收入之15% 左
右，爰檢附如下資料以明之：⑴96年度開立發票與實領佣金對照明細表（友聯、富邦、中央即友邦等產險公司）。⑵96年度相關存摺或銀行對帳單影本。
⒍再檢附曾提示給被告查核之原告96年度業務收入分類帳
佐證，因係根據開立發票額所為之，故被告不能據此便宜行事，漠視開立發票額並非原告實質收入之事實，棄守核實課稅之稽徵職責，有違稅捐稽徵法之規定。是以必須佐以下述之緩起訴處分書及調查局移送被告之檔案，方能正確核認原告之實質營業收入，此亦為被告不能違反之職責：主動退稅是責任，檢附其節稅秘笈影本佐證之。
⒎開立發票額並非實質收入之事實，「係出於數十年來產
業保險代理及保險經紀實務之慣行…主管機關財政部也知之甚詳」，詳見前已檢附之緩起訴處分書。此等情形亦經法務部調查局花蓮縣調查處鉅細靡遺移送被告在案，若仍有不足，可依職權逕向謝姓調查員查詢之；另可依職權逕向相關產險公司財務部主辦人員調查之。所以必須在此勞煩鈞院明鏡高懸，徒因被告一直便宜行事，拒絕根據上述相關司法資料核實課稅所致；原告因此一直有理說不清，現有帳證資料又因不諳稅法致提供了也無法佐證，是以非藉司法救濟程序，無以為功。故原告只能無奈於訴訟階段請求救濟，不知被告夫復何求？⒏據聞被告也因時效關係，先行就各有關產險公司90至94
年度此部份之費用予以剔除補稅在案。故互為表裏之產物保險公司與保險代理業，如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方當非收入，方為適法。
⒐原告既已提供爭議主題─收入之詳細帳證，則被告答辯
答辯理由所稱「營業收入非屬審酌之範疇」即應回歸稅捐稽徵法第35條之規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定…申請復查…」方為正辦。不能因為原告不諳稅法，而將錯就錯，甚至昧於事實，謂「尚無不利於納稅義務人」。原告實質營業收入僅有申報營業收入之15%左右，若不釐正，當然不利於納稅義務人。
⒑被告答辯理由引用之最高行政法院98年8月份第2次庭長
法官聯席會議之「決議」，係屬不諳稅法致違反稅捐稽徵法第1條之1解釋函令有利納稅人適用之規定。依據憲法第171及172條法令位階之規定，上述「決議」之位階在稅捐稽徵法之下，若有牴觸，即屬無效。復查財政部
（79）台財稅000000000 號釋函：「營利事業於行政救濟時補提帳證，可改查帳核定。」而依據上開稅捐稽徵法第1條之1之規定，本釋函係受其保護，應優先適用。
又上述「決議」限縮上開釋函之「行政救濟」為行政機關所進行之救濟程序，係屬牴觸法律之見解，自屬無效。何況原告之行為年度為96年，以98年之「決議」來規範96年之行為，亦違反稅捐稽徵法第48條之3從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則施行法第
1 條不溯既往原則之規定。此外，被告之承辦員均自認職權太小，無法簽辦實質收入問題，避之惟恐不及，或建議改採行政救濟等，依據行政程序法第8條誠實信用原則之規定，豈能言而無信？故「推計所得額程序之合法性」即有嚴重瑕疵，被告必須依法重核，方符稅制。復引用最高行政法院75年判字第309 號判例，謂「刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」，顯有規避稽徵責任之嫌。蓋與稽徵事實無涉者，自可依此判例為之；反之，與稽徵事實有關者，則必須依相關稅法規定予以查明，方符稅制。財政部（93）台財訴字第09313512360號函釋「並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌」，即作如是觀，如此方符稅捐稽徵法第1條之規定。經查「財政部台灣省北區國稅局」對於涉案之轄下保險代理人業，即如慣行遵循「併案審酌」之原則，就調查局移送資料，主動重核其實質收入。而被告卻拒絕受理重核，同為國稅，卻存在一國兩制，請問何者適法？此外，舉例以明之。消費者面對定型化契約時，若其條款違反誠信原則，或對消費者顯失公平者，無效；此為消費者保護法第12條之規定。納稅義務人面對被告機關時，其法律位階就如同消費者然。而被告機關要求納稅義務人出具之同意書因須符合被告之制式規定，即等同定型化契約；若不信，可向被告求證。所以原告出具之同意書，尚須併同口頭附帶約定來衡量其「實質之真實」，不能光看其表面?述；否則，行政訴訟法第1條及行政程序法第8暨9條之規定恐成具文。敬請鈞院明鏡高懸，依據行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，充分發揮事實職權探知之功能，以匡不逮。⒒答辯理由以推計方法課稅之論調，即因原告詳細收入帳
證之提供而不成立。此外，答辯理由所稱「被告自免其舉證責任…且原告…托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料…」等語，更係模糊事實及規避責任之片面主張。因實質收入問題，若未佐以「重要證據」─調查局移送被告之檔案資料，將無法正確理清，徒落個跟申報營業收入一樣有理說不清之下場，關鍵所在，怎能托辭？何況上述調查局移送檔案資料係由被告掌握，被告若能免舉證責任而拒絕提供，則實質收入問題將頓失憑藉，而無以為功，違反行政程序法第9及36條之規定。
⒓答辯理由導入非爭議事項之營業費用及損失以模糊主題
，顯然與其強調之「爭點主義」有嚴重矛盾，何況若營業費用及損失之帳證不明，自可依財政部頒之「同業利潤標準─費用率」來核定為已足，亦與爭議主題─收入無涉。又謂「未說明其未能提示之理由」，實則已講了又講。基於行業特性，若無上述「重要證據」佐證，其他帳證提了也是白提，此為稅法及會計之奧妙，被告心知肚明。而被告又拒絕提供為證據，故非藉司法救濟程序，無法令其配合，如此，方有補齊證據之機會，方能理清實質收入問題。
⒔答辯理由謂「審核相關產物保險公司列報之佣金支出…
尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷…」恰為被告推卸之詞，蓋若係補稅案件，依稽徵程序及稅務會計原則，被告斷不會放棄對互為表裏之另一方予以補稅，謹請鈞院依據行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，就事實關係調查清楚，以免受被告誤導為禱。
⒕答辯理由所引用之99年度訴字第1419號及1420號判決尚
在上訴中，而且其判決所依據之最高行政法院98年8 月份第2次庭長法官聯席會議之「決議」，係違反稅捐稽徵法等規定，詳見上述理由⒑。
⒖聲請調查證據：因原告96年度佣金有部份（詳如聲請狀
後附明細表之無陰影註明處）尚未獲得關係人中央產險公司給付，為證明未給付部份之佣金率係與已給付部份（詳如後附明細表之陰影註明處）之佣金率相同，職是之故，特狀請鈞院調查上述關係人未給付部份佣金之支付資料（支票號碼及金額暨兌付銀行等）或說明未給付之原因，以為佐證為禱。此外，聲請人提供給關係人友聯產險公司使用之銀行帳戶為合作金庫銀行大安分行帳號0000000000000及國泰世華銀行信義分行帳號000000000000，其96年度之存提情形即如聲請人99年12月2日之補充說明，因存摺不在原告手上，復狀請鈞院調查之，併為佐證。另外，為證明原告於理由⒑所述為真，亦狀請鈞院調查「財政部台灣省北區國稅局」主動重核其轄下保險代理業實質收入之事況（包括其轄下保險代理業不服其重核，因而申請復查之情形），同為佐證。
⒗據上論結，請判決如起訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，……，申請復查：……」為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1 項、第3項及同法施行細則第81條所規定。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院61年度判字第198號及39年度判字第2號著有判例可資參照。
⒉本件原告係經營保險代理業，96年度列報營業收入淨額
46,639,466元及全年所得額4,217,599 元，被告原查以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，乃按該業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695元，核定全年所得額12,593,350 元。原告主張稅捐稽徵法業經立法院修正通過採實質課稅原則，其實質收入僅為申報營業收入15%，請依職權調閱法務部調查局花蓮縣調查處查獲保險代理業虛增收入移送財政部處理之卷宗，即可明瞭云云。經被告復查決定以經通知原告仍未提示帳簿憑證及相關文據供核，原核定並無不合，予以駁回。原告猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。
⒊按稽徵機關依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報
，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關在欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於租稅公平原則，逕依納稅義務人申報數核定，尚無不利於納稅義務人，自為法所許，且查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數既與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇，先予陳明。
⒋原告引用法務部調查局花蓮縣調查處有關「產物保險公
司負責人涉嫌違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，行政救濟階段均未檢附相關帳簿憑證及資金流向等資料供核，按最高行政法院75年判字第309號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。是以，原告開立發票交付他人，依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移送資料而免除其稅捐舉證責任。
⒌納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證
供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額⑴按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支
配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。
⑵本件經被告於98年2 月25日通知原告提示帳簿憑證及
有關文據供核（卷附第45頁）嗣准予展延至同年3 月20日，惟原告復因尚有待補正資料，具文同意被告依同業利潤標準淨利率核定所得額（卷附第64頁），嗣原告提起復查，經被告於98年10月21日及99年2 月24日（卷附第104、121頁）2 次函請提示相關帳簿憑證、資金流程及有關文據以實其說，原告迄未提示。⑶本件原告經營保險代理業，96年度營利事業所得稅結
算申報，自行申報行業代號為6450-12 （保險代理業），被告於原核定階段3 次函請原告提示相關帳簿憑據均未果，且書面同意按同業利潤標準淨利率核定營業淨利及全年所得額，嗣行政救濟階段亦未檢附相關帳簿憑證、佣金合約書及資金流向等資料供核，徒以司法判決結果規避其舉證責任之負擔。
⑷再參酌最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會
議，如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據。
⒍採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿
文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，以推計方法課稅，自為法之所許。
⒎就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有
關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於96年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於本年度有所得之事實，被告自免其舉證責任，且原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，亦非可採。
⒏茲原告提起行政訴訟，僅援引實質課稅原則，主張實質
營業收入僅申報營業收入之15%云云，查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇，已如前述。縱本件依原告主張，經核算之實質營業收入為6,995,920元（46,639,466元×15%），減除列報之營業相關費用及損失42,422,562元後，即產生鉅額虧損高達3,500 多萬元，惟查原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅449,508 元，股東權益為7,114,677 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達42,422,562元之營業費用及損失後，期末之現金及銀行存款仍有餘額587,404元及1,303,324元，且還能有盈餘分配之情事發生？徵諸上述情形，原告支付營業費用及損失若非來自外來資金（如借貸或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上，原告所訴其實質收入僅有申報營業收入之15% 乙節，既與其自行申報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
⒐至原告主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，
如同進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節，查被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷，原告主張顯係誤解。
⒑況本案經調閱臺灣花蓮地方法院檢察署偵查卷宗資料顯
示，其中（一）98年度偵字第1409號處分書有關富邦產物保險股份有限公司取具90至96年度保險經紀人不實統一發票清冊中並未含原告在內。（二）98年度偵字第368號處分書有關友聯產物保險股份有限公司及98年度偵字第316 號處分書有關美亞產物保險股份有限公司90年至96年度取具發票總金額分別為42,368,926元及57,459,256元，並無法與原告各年度申報之營業收入相互勾稽。是以，本案復查及訴願階段均無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，亦難認原告之主張為有理由。
⒒至原告補提示資金流程部分，其主張佣金差額利用現金
、或陳少芬台北富邦銀行仁愛分行第000000000000號、敦和分行第000000000000號個人帳戶，惟查該等個人帳戶僅能證明陳少芬個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司間業務往來之資金資料；又原告提示其所有帳戶往來之部分資金流程資料中，產險公司係將100%營業收入金額匯入原告公司帳戶，營利事業為一獨立法人與自然人有別，其資金帳戶資料亦不得任意流用，為商業會計法基本原理原則，原告未提示與產險公司間訂定雙方權利義務之代理合約及相關帳證資料佐證該等帳戶之進出金額與系爭營業收入相關，空言主張，核無足採。
⒓另相同案情案件，業經大院以99年度訴字第1419號及14
20號判決駁回在案。被告原核定及復查決定依首揭規定核定營業淨利12,592,655元及全年所得額12,593,350元並無不合，原告所訴洵不足採。
⒔據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣訴訟中變更為陳金鑑，茲據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198 號判例可資參照。
三、本件原告係經營保險代理業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額46,639,466元、營業成本0元、營業費用42,422,562元及全年所得額4,217,599元；被告機關初查，以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，乃按該業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,938元。原告不服，主張稅捐稽徵法業經立法院修正通過採實質課稅原則，原告實質收入僅15%，請依職權調閱法務部調查局花蓮縣調查處查獲保險代理業虛增收入移送財政部處理之卷宗，即可明瞭云云，申經被告機關復查決定略以，經分別於98年10月21日及99年2月24日通知原告提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未提示，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：因原告之實質收入僅有申報營業收入之15%左右，卻遭100%核定為營業收入，有違核實課稅之原則，稅捐稽徵法第12條之1、第1條之1。原告已有提供帳冊憑證供核。該負協力義務者為被告，該負舉證義務者亦為被告，因為最強力之證據掌握在其手上。被告可以根據法務部調查局檔案查課產物保險公司，為何不能據此查辦保險代理業虛增收入事宜。何況產物保險公司與保險代理業互為表裏，被告不能顧慮因為增加產物保險公司之稅負，同時可能減少原告租稅負擔之故，致視稅捐稽徵法明定之實質課稅原則為無物。被告不能據此便宜行事，漠視開立發票額並非原告實質收入之事實。據聞被告也因時效關係，先行就各有關產險公司90至94年度此部份之費用予以剔除補稅在案。故互為表裏之產物保險公司與保險代理業，如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方當非收入，方為適法。原告實質營業收入僅有申報營業收入之15%左右，若不釐正，當然不利於納稅義務人。最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議之「決議」，係屬不諳稅法致違反稅捐稽徵法第1條之1解釋函令有利納稅人適用之規定，係屬牴觸法律之見解，自屬無效。何況原告之行為年度為96年，以98年之「決議」來規範96年之行為，亦違反稅捐稽徵法第48條之3從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則施行法第1條不溯既往原則之規定云云。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，按該業同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,938 元，是否適法？經查：
（一）按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第
6 條第1 項所規定。茲「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」為改制前行政法院61年度判字第198 號著有判例。
又帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1 項規定: 「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」即明。
納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第81條明定。
（二）次按採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，以推計方法課稅，自為法之所許。
（三）原告係經營保險代理業，96年度列報營業收入淨額46,639,466元及全年所得額4,217,599元，經被告通知原告於98年2月25前提示帳簿憑證及有關文據供核（通知函及送達回執附原處分卷第45、46頁）嗣准予展延至同年3月25日，惟原告復因尚有待補正資料，具文同意被告依同業利潤標準淨利率核定所得額（參原處分卷第64頁），嗣原告提起復查，經被告於98年10月21日及99年2月24日函請提示相關帳簿憑證、資金流程及有關文據以實其說，經合法送達（通知函、送達回執，附原處分卷第103、104、105頁及第120、121頁），惟原告迄未提示各情，有營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、營利事業所得稅結算稅額繳款書、捐益及稅額計算表、被告機關所屬大同稽徵所通知函、送達回執等附原處分卷內可稽，自堪信實。原告經營保險代理業，96年度營利事業所得稅結算申報，自行申報行業代號為6450-12（保險代理業），被告於復查決定前，前後計3次函請原告提示相關帳簿憑據供核均未果；被告機關以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，乃按該業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,938 元，揆諸首揭行為時所得稅法第83條第1項、第3 項及同法施行細則第81條之規定，並無不合。原告主張應依「同業利潤標準--費用率」來核定；至於帳證已明之收入部分則依稅捐稽徵法第1條之1所保護之財政部
（79）台財稅字第790367340 號函釋為查帳核定，方為適法云云，並非可採。
（四）就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於96年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於本年度有所得之事實，被告自免其就原告有如申報書所載營業收入之舉證責任，且原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，無視稅捐稽徵之複雜性，與納稅義務人所負協力義務，尚非可採。又揆諸最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨：「．．．稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第347號判例、57年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235 號判例、61年判字第198 號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3 項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據．．．。」，準此，營利事業因未能依限提示帳載資料以供核定所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額後，營利事業如有不服，於後續之復查、訴願階段依財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函釋意旨，許其補提帳證並予以查帳核定，惟迄訴訟程序所應審查者，即係就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理。
原告於經被告機關通知未能提示完整之帳簿文據供核，被告機關乃以同業標準核算營業淨利，參照上開決議意旨，原告於訴訟中並無請求改以查帳核定之法律依據，是原告於訴訟中縱另行提出相關會計帳冊等證據，請求重新審查，改按查帳核定，亦難採據。
（五）原告提起行政訴訟，援引實質課稅原則，主張其乃按保險公司所開立之發票金額申報為其營業收入總額，惟事實上原告僅收受發票金額之15% ，被告不應漠視此行業之特殊性，拒按實質課稅原則核定原告之營業總額；又原告出具同意書係基於被告承辦人之建議，殊不知被告自此即拒對原告之主張進行實質調查，且本件為96年度之營利事業所得稅，不得援引前開最高行政法院98年決議之實務見解云云；惟按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」；行為時同法施行細則第31條第3 款規定：「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下…三、其他供給勞務或信用各業：（1 ）營業收入－營業成本＝營業毛利（2 ）營業毛利－管理或事務費用＝營業淨利（3 ）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」；行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，準據上開規定可知，有關營利事業所得稅之核課及查核均建立於符合商業會計法等相關法令所產生之財務報表及帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所得稅法及其他稅務規定相符時，尚應自行於申報書內調整。依原告之主張，其實際僅取得保險公司開立發票金額之15% ，則其除應有收入匯入、85% 匯出之紀錄外，尚應有85% 為費用之憑證及帳務處理，惟原告於復查及訴願階段，均未能提出相關完整之會計憑證供核，而原告之主張實為營業收入總額之減項費用（原告主張為「佣金折扣」），無法為稅法上所承認。則本件自無法依前揭所得稅法施行細則第31條第3 款規定將其所稱之85% 之佣金折扣，自營業毛利中減除。原告未能核實製作帳載文據，履行誠實申報之義務，卻請求置其應備之帳載憑證之義務於不顧，逕向檢調單位調取偵查資料，進行帳務以外之查核，於法顯有未合。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照。是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，不問納稅義務人有無同意，稅捐機關以推計方法課稅，依首揭規定，本為法之所許，其同意書之出具是出於被告承辦人員之建議一節，實無損於本件核課處分之合法性。原告主張本件適用上揭最高行政法院98年之「決議」，規範96年之行為，違反稅捐稽徵法第48條之3 從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則施行法第1 條不溯既往原則之規定云云，尚難採據。
（六）況查行政訴訟採爭點主義，原告營業收入核定數與其自行申報數相同；縱依原告主張，經核算之實質營業收入為6,995,920 元（46,639,466元×15% ），減除列報之營業相關費用及損失42,422,562元後，即產生鉅額虧損高達3,50
0 多萬元，惟原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅449,508 元，股東權益為7,114,677 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達42,422,562元之營業費用及損失後，期末之現金及銀行存款仍有餘額587,404 元及1,303,324元，且尚能有盈餘分配之情事發生？徵諸上述情形，原告支付營業費用及損失若非來自外來資金（如借貸或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上以觀，原告所訴其實質收入僅有申報營業收入之15% 乙節，既與其自行申報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
（七）至原告引用法務部調查局花蓮縣調查處有關「產物保險公司負責人涉嫌違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，並未檢附相關帳簿憑證及資金流向等資料供核；況揆諸最高行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」之意旨，已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。又稽徵機關依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關在欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於租稅公平原則，逕依納稅義務人申報數核定，尚無不利於納稅義務人，自為法所許，是以，原告開立發票交付他人，依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移送資料而免除其稅捐舉證責任。本件被告既於復查決定前，前後計3 次函請原告提示相關帳簿憑據供核均未果；被告機關以原告未提示帳證及同意依同業利潤標準核定所得額，復均無其他積極證據足資證明其主張實質營業收入僅為申報營業收入之15% 為真實；則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，亦難認原告之主張為有理由。被告乃按該業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695 元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,93
8 元，洵無違誤。
（八）原告雖補提示資金流程部分，主張佣金差額利用現金、或陳少芬台北富邦銀行仁愛分行第000000000000號、敦和分行第000000000000號個人帳戶云云；但查，該等個人帳戶僅能證明陳少芬個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司間業務往來之資金資料；又原告提示其所有帳戶往來之部分資金流程資料中，產險公司係將100%營業收入金額匯入原告公司帳戶，營利事業為一獨立法人與自然人有別，其資金帳戶資料亦不得任意流用，為商業會計法基本原理原則，原告未提示與產險公司間訂定雙方權利義務之代理合約及相關帳證資料佐證該等帳戶之進出金額與系爭營業收入相關，空言主張，核無足採。又原告主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，如同進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節；查被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷，原告主張本件有重複課稅云云，顯係誤解，尚難採據。
（九）末按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；本件原告主張被告機關對其在工商時報99年
3 月31日所為保險代理業以18% 課稅之承諾，有不知如何適用的矛盾現象，違反信賴保護原則云云；惟報載情形並非行政機關表現在外具有法效性之決策，原告並無信賴之基礎；況本件亦無信賴表現之事實，自不得援引信賴保護原則。
（十）本件被告於復查決定前，前後計3 次函請原告提示完整之相關帳簿憑據供核均未果；被告機關乃按該業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利，洵屬合法有據。再參諸上開最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告於訴訟中縱另提出或聲請調查相關會計帳冊等證據，亦無請求改以查帳核定之法律依據。從而，原告主張96年度佣金有部份尚未獲得關係人中央產險公司給付，為證明未給付部份之佣金率係與已給付部份之佣金率相同，聲請調查上述關係人未給付部份佣金之支付資料（支票號碼及金額暨兌付銀行等）或說明未給付之原因；原告另主張提供給關係人友聯產險公司使用之銀行帳戶為合作金庫銀行大安分行帳號0000000000000及國泰世華銀行信義分行帳號000000000000，聲請調查96年度之存提情形；併聲請調查「財政部台灣省北區國稅局」主動重核其轄下保險代理業實質收入之事況（包括其轄下保險代理業不服其重核，因而申請復查之情形）均核無調查之必要。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告未提示相關帳證，按該業同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利12,592,655元，加計非營業收入總額695 元，核定全年所得額12,593,350元，補徵應納稅額2,093,938 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 張國勳法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 李淑貞