臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2040號100年2月17日辯論終結原 告 吳錦
林承見林士友共 同訴訟代理人 陳志誠律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
林育薪陳敏慧上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年8 月16日院臺訴字第0990101686號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：偉慶水電工程有限公司（下稱偉慶公司）欠繳已確定民國90年度營利事業所得稅及92年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）2,316,949 元，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以99年2 月25日台財稅字第0990081397號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制該公司全體股東（亦為法定清算人）即原告吳錦、原告林承見與林江七妹之繼承人即原告林士友出境，並以同號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告迭次陳報有關機關，原告及訴外人林燈炎、林江七妹，均係遭偽造文書而為偉慶公司之人頭股東，有關機關依刑法第241 條規定，自應告發犯罪，惟有關機關卻捨此不為，遽以原告應負偉慶公司欠稅責任及清算人責任，並作成限制出境處分。
（二）原告為人頭股東，登記出資額微乎其微，僅係象徵性充數而已，被告竟令原告應負偉慶公司欠稅之償還責任及清算責任，被告未究明真相，率然認定原告係偉慶公司股東或法定清算人，已屬不法，又不依行政程序法第4 、7 、8、9 、10條等規定作成行政處分，已屬違法。且原告對偉慶公司欠稅一節根本無任何故意或過失，被告未給予原告等陳述意見之機會，逕作成限制原告等出境之處分，亦屬違法。
（三）原告於偉慶公司負責人林金明死亡時，俱已依法拋棄繼承，卻仍應背負偉慶公司之欠稅責任，實有違常理。且偉慶公司並無財產可供被告辦理禁止處分或實施假扣押，為被告所自承，是被告顯未依稅捐稽徵法第24條，執行該條第
1 項或第2 項前段之規定，即遽函請作成限制原告出境之處分，自屬違法。
（四）又偉慶公司滯欠營利事業所得稅等，早已逾5 年之徵收期間（自繳納期限94年1 月25日翌日起算），依稅捐稽徵法第23條及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條規定，應解除原告等之出境限制。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）偉慶公司於80年2 月8 日設立，其滯欠90年度營利事業所得稅及92年營業稅合計2,316,949 元（含滯納金及滯納利息），該公司未就核定稅捐之處分提起行政救濟，均已告確定。且查：
1、該公司設立登記股東為林金明、吳錦、林燈炎、林承見及林江七妹等5 人，其中股東林江七妹於87年11月1 日死亡，其繼承人無聲請拋棄繼承或限定繼承，其子林金明、林承見（公司登記股東）及女兒林士友因繼承而為該公司股東。
2、其後股東林金明復於92年5 月13日死亡，其繼承人林佳慧、林聖諺君聲請拋棄繼承並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）家事法庭准予備查有案。
3、該公司復為經濟部94年2 月25日以經授中字第0943465182
0 號函廢止登記在案，惟該公司未辦理清算，原告吳錦雖聲請就任偉慶公司清算人，然經臺中地院98年10月31日不准予備查而駁回聲請，其章程亦無登載清算人，依公司法第79條、第113 條規定，該公司股東林燈炎、吳錦、林承見、林江七妹之繼承人林士友即為法定清算人。
4、嗣後，法定清算人林燈炎又於95年1 月11日死亡，其繼承人並未聲請拋棄繼承或限定繼承，依公司法第80條規定，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推1 人行之，中區國稅局臺中市分局遂依法函請林燈炎之繼承人林承見（子）、林士友（女）、林佳慧及林聖諺（林燈炎之子林金明於繼承開始前，先於林燈炎死亡，依民法第1140條規定，由林金明之直系血親卑親屬代位繼承）互推1 人續行公司之清算事務，惟渠等繼承人雖提出推選書，選派吳錦為繼承清算事務之人，但吳錦並不具繼承人資格，其繼承人林佳慧及林聖諺為未成年人，依法不得選派為清算人，而林承見及林士友乃具公司廢止前之股東身分，是本案縱未推選1 人繼承清算事務，並不影響林承見及林士友為法定清算人之事實。
5、從而，中區國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第
3 項規定之限制出境金額標準，該公司又無財產可供辦理禁止處分或實施假扣押，乃依該法及被告96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，以99年2 月23日中區國稅徵字0000000000號函報被告以99年2 月25日台財稅字第0990081397號函請移民署限制該公司董事林金明及全體股東（即原告）吳錦、林承見、林江七妹之繼承人林士友出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
（二）原告主張被偽造文書致遭冒名登記擔任偉慶公司股東乙節，查偉慶公司80年2 月8 日設立至94年2 月5 日廢止登記，時間長達14年，原告等為負責人林金明之配偶、弟、妹具親屬關係，渠等稱被偽造冒用，卻未循司法途逕提起偽造文書之告訴，依公司法第12條規定，公司之登記事項仍具有法定效力。末查依稅捐稽徵法第24條規定所為限制出境處分，係屬保全措施，不具裁罰性，亦非屬裁罰性之不利處分，並不屬行政罰法規定之處罰種類，故無行政罰法各條之適用；且依行政程序法第103 條第8 款規定，為避免受處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分，行政機關得不予陳述意見之機會，故原告等主張顯係誤解。本案限制出境之期間，迄今未逾5 年，又滯欠之稅捐未繳清，亦未提供擔保，目前仍繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處執行中，亦未逾徵收期間，被告函報限制原告等出境，揆諸首揭規定及函釋意旨，洵無不合，所訴並無理由。
（三）就原告等主張被告未對偉慶公司先依稅捐稽徵法第24條第
1 項或第2 項規定辦理，遽予限制出境，自屬違法及其滯欠稅捐已逾5 年徵收期間，依法應解除原告等出境之限制，並就法院指示查明該公司欠稅是否有對吳錦君外之法定清算人送達等。依被告87年8 月27日台財稅第000000000號函釋規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」及88年11月10日台財稅第000000000 號函釋規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分。」，準此，偉慶公司並無財產可供禁止處分或實施假扣押，依前揭函釋規定，仍得限制原告等出境限制。
（四）依稅捐稽徵法第23條第1 項規定及被告80年6 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定：「未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算」，惟偉慶公司滯欠90年度營利事業所得稅展延繳納迄日為94年1 月25日，稅款逾期未繳，經中區國梲局臺中市分局於94年6 月15日移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處），目前仍繫屬該處執行中，是本案已於徵收期間屆滿（即99年1 月25日）前移送強制執行，依前揭規定，尚未逾法定徵收期間。次查該公司另滯欠92年營業稅展延繳納迄日為97年3月20日，其徵收期間之計算自繳納期間屆滿之翌日（即97年3 月21日）起算5 年，徵收期間屆滿日為102 年3 月20日，尚未逾徵收期間，原告等主張欠稅已逾徵收期間乙節，顯係誤解。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，為兩造所不爭執，且有被告99年2 月25日台財稅字第0990081397號函（即原處分）、中區國稅局99年2 月23日中區國稅徵字第0990002799號函、行政院99年8 月1 6 日院臺訴字第0990101686號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原告等係因被偽造文書而為偉慶公司股東，且被告作成原處分前未給予原告陳述意見機會，及系爭欠繳稅款已逾徵收期間等節，據為主張，故本件應審酌之爭點即為：原告主張其係遭偽造文書而為偉慶公司股東，非該公司法定清算人是否有據？被告作成原處分是否未依職權調查或未依法給予原告陳述意見機會而屬違法？系爭欠繳之稅捐，是否已逾徵收期間？
五、本院之判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣
1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段定有明文。次按「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議另選清算人者，不在此限。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推1 人行之。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第79條、第80條及第113 條亦有明定。
（二）經查：
1、偉慶公司欠繳已確定90年度營利事業所得稅及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）計2,316,949 元，且該公司無財產可供禁止處分，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、財產歸屬資料清單等影本附中區國稅局卷可稽，其欠繳稅額已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準，應可認定。
2、偉慶公司設立登記之股東為林金明、原告吳錦（林金明配偶）、原告林承見（林金明之弟）、林燈炎（林金明之父）及林江七妹（林金明之母）等情，有該公司設立登記事項卡及章程可憑。其中林江七妹於87年11月1 日死亡，且查無林江七妹繼承人向法院聲請拋棄繼承或限定繼承事件等情，此有臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）98年6 月
1 日苗院燉家字第14578 號函可稽，故其子女即繼承人林金明、原告林承見及林士友繼承其股份而為偉慶公司股東。嗣股東林金明亦於92年5 月13日死亡，其繼承人拋棄繼承，此有臺中地院家事法庭92年6 月16日中院松民戊92繼字第622 號函可據，應認屬實。
3、偉慶公司嗣為經濟部以94年2 月25日經授中字第09434651
820 號函廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算，偉慶公司章程對清算人未有規定，且經函詢台中地院，亦據覆並未受理偉慶公司聲報清算人就任或清算完結事件，此有臺中地院97年10月9 日中院彥民科字第110389號函可據，是依公司法第113 條準用同法第79條前段規定，偉慶公司股東林燈炎及原告均為法定清算人。
4、其後股東林燈炎復於95年1 月11日死亡，經苗栗地院98年
6 月1 日以苗院燉家字第14578 號函復未受理林燈炎之繼承人聲請拋棄繼承或限定繼承事件，中區國稅局臺中市分局遂依公司法第80條規定，以98年7 月27日中區國稅中市四字第0980032808號函請林燈炎之繼承人即原告林承見、原告林士友、及林佳慧、林聖諺（後二人為林金明之直系血親卑親屬，林金明繼承開始前先於其父林燈炎死亡，依民法第1140條規定，由林金明之直系血親卑親屬代位繼承）互推1 人續行偉慶公司清算事務，惟渠等推選不具繼承人資格之原告吳錦續行清算事務，於法不合，且因繼承人林佳慧及林聖諺均尚為未成年人，是以中區國稅局乃報由被告函請移民署限制原告吳錦、林承見、林士友出境，揆諸前開規定，洵非無據。
（三）原告雖主張原告吳錦、林承見及林燈炎、林江七妹等並未出資，而係遭偽造文書而成為偉慶公司之人頭股東云云，惟查，偉慶公司股東間均為近親關係，原告吳錦為林金明配偶，原告林承見為林金明之弟，林燈炎、林江七妹則為林金明之父母，偉慶公司自80年起即已設立經營，其等多年擔任股東均無異議，原告主張其等未參與業務經營或屬實情，然所述係林金明未經其等同意偽造文書，核與常情不符。且偉慶公司為經濟部廢止登記後，原告吳錦曾向法院聲請呈報為偉慶公司清算人而未獲准備查，其聲請時檢附之股東會議記錄，原告吳錦及林承見均簽名其上，此經本院調閱台中地方法院98年度司司字第95號呈報清算人案卷查明屬實，如原告吳錦、林承見確知未曾同意擔任偉慶公司股東，何以仍以股東身分從事偉慶公司之後續事宜，足見其等擔任股東之初，應係知情同意，故原告主張係遭冒名一節，尚難憑信。
（四）又原告主張本件限制出境所涉欠繳稅捐，已逾法定徵收期間一節，按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」稅捐稽徵法第23條第1 項定有明文。
本件偉慶公司滯欠90年度營利事業所得稅部分，稅額繳款書於93年12月28日送達，其展延繳納迄日為94年1 月25日，稅款逾期未繳，經中區國稅局臺中市分局於94年6 月15日移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處），目前仍繫屬該處執行中，是本案已於徵收期間屆滿（即99年1 月25日）前移送強制執行，並未逾法定徵收期間；另滯欠92年營業稅部分，稅額繳款書於97年2 月29日送達，展延繳納迄日為97年3 月20日，其徵收期間之計算自繳納期間屆滿之翌日（即97年3 月21日）起算5年，徵收期間屆滿日為102 年3 月20日，尚未逾徵收期間，且已於97年5 月26日移送執行等情，亦有欠稅明細資料查詢表、行政執行案件移送書、送達證書等附於答辯卷可參，是以原告主張欠稅已逾徵收期間，要難憑採。
（五）至於原告主張原處分作成前未給予陳述意見之機會云云，經查，按「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、……八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」行政程序法第103 條第8 款定有明文，本件係依稅捐稽徵法第24條所為之限制出境處分，為保全稅捐之措施，偉慶公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，原處分乃為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為之限制出境處分，原告主張係屬行政罰，應有誤解，而依前開規定，被告自得不給予原告陳述意見之機會，是原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張均無理由，被告以原告為偉慶公司清算人，偉慶公司欠繳已確定90年度營利事業所得稅及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）計2,316,949 元，且該公司無財產可供禁止處分，其欠繳稅額已達稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而以原處分限制原告出境，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 林苑珍