臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2046號99年12月23日辯論終結原 告 賴德旺
賴政賴致被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 李季陽
蔡倩容洪惠玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16日台財訴字第09900227410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告賴德旺、賴致經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
㈠、被繼承人連月華（係原告賴德旺之妻；原告賴政、賴致之母）於民國98年4 月3 日死亡，原告等依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）75,852,738元、遺產淨額57,392,738元及應納稅額5,739,273 元（限繳日期為98年11月10日）。原告賴德旺於98年8 月18日申請以如附表所示之被繼承人連月華所遺基隆市○○區○○段○○○ ○號等31筆土地及原告賴德旺所有之基隆市○○區○○段○○○○○號土地抵繳被繼承人連月華遺產稅。惟被告認連月華尚遺有銀行存款計3,930,659 元，且上開申請抵繳之土地均有使用上之限制，乃以98年12月4 日財北國稅徵字第0980259709號函，請原告賴德旺先以銀行存款繳納遺產稅，另因原告賴德旺所有之基隆市○○區○○段○○○○○號土地非屬課徵標的且不易於變價，則請改以其他符合易於變價之實物抵繳或改以現金繳納，其餘屬課徵標的之基隆市○○區○○段○○○ ○號等土地，因有土地使用上限制，依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定重新按比例核算更正抵繳價額，抵繳不足部分，亦請另以其他實物抵繳或改以現金繳納。嗣原告賴德旺於98年12月15日仍請求以原申請土地抵繳遺產稅，另提供原告賴德旺所有基隆市○○區○○段○○○○○號土地上之建物一併抵繳，經被告以98年12月25日財北國稅徵字第0980260732號函復原告，因基隆市○○區○○段○○○○○號土地及同區段1019建號建物使用上及處分上均受限制，屬不易於變價，請另改以其他符合易於變價之實物抵繳或改以現金繳納。
㈡、原告賴德旺復於99年1 月11日同意以連月華所遺之銀行存款繳納，繳納不足部分改以遺產稅課徵標的之附表編號1-30所示之30筆土地抵繳，其中基隆市○○區○○段○○○ ○號土地土地使用分區為住宅區，位於經國管理學院內，現況為操場使用；臺北縣○○鄉○○段○○○○段146 、148 、151-1、151-4 、153 、154 、155 、156 地號○○鄉○○段○○○○○段11-1、11-2、12-2、12-4、20、21-1、55地號○○鄉○○段○○○○段69-1、69-2、69-4、71-2、71-3、78-4、79-3、92、99、105-3 地號等25筆土地，土地使用分區均為山坡地保育區；臺北縣○○鄉○○段○○○○段151-5 、151-12、151-13及297 地號，土地使用分區皆為國家公園區。經被告以99年1 月28日財北國稅徵字第0990217561號函復原告，以所提供抵繳之基隆市○○區○○段○○○ ○號等30筆土地因使用上受限制，依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定估算得抵繳價額計134,979 元，不足抵繳1,673,635 元部分，仍請另以其他實物抵繳或改以現金繳納。原告賴德旺再於99年3 月5 日請求被告依據99年1 月11日所列實物抵繳方式辦理抵繳，經被告以99年3 月12日財北國稅徵字第0990217600號函，請其依照99年1 月28日財北國稅徵字第0990217561號函辦理抵繳事宜，逾期未提示，將駁回其土地抵繳部分之申請，原告賴德旺於99年3 月24日仍請求被告依據99年1 月11日所列實物抵繳方式辦理抵繳，案經被告以99年4 月15日財北國稅徵字第0990223696號函復原告等，否准實物抵繳之申請（下稱原處分）。原告等不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按遺產及贈與稅法第30條第4 項之規定，係在遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，就兩種不同之實物抵繳狀況，分別作不同規定。該項前段，乃就現金不足繳納部分，規定納稅義務人得「申請以在中華民國境內之課徵標的物一次抵繳」或「申請以納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」該項後段，則是就「中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者」之情況，另外規定「其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」準此，如課徵標的物並無「不易變價或保管」之情形時，稽徵機關當然應該依照遺產及贈與稅法第30條第4 項前段規定，一次全部抵繳。此乃依條文文義之當然解釋，殆無疑義。本件原告等一直以來，就係主張向被告依遺產及贈與稅法第30條第4 項前段申請以課徵標的物一次全部實物抵繳，並迭次向被告說明申請抵繳之課徵標的物並無「不易變價或保管」之情形。但被告就原告等之申請及說明均置若罔聞，不予處理，卻一再以申請抵繳之課徵標的物「使用上受有限制」（該原因並非前述遺產及贈與稅法第30條第4 項之法定原因）函命原告等依同法第30條第4 項後段規定，依比例計算得抵繳之稅額。則被告顯在實質上，駁回原告等申請一次全部抵繳之申請。
㈡、對人民依法申請之案件，行政機關消極不予明確拒絕，僅另外援引其他法條函命人民辦理，卻避不對人民原本之申請為准駁之表示，其效果對人民而言，無異係對原本申請為拒絕之表示，行政法院及司法院大法官均一再肯認該等函命仍不失為消極之行政處分，人民自得針對其被駁回之原本申請，循行政救濟程序請求救濟（司法院釋字第423 號解釋；改制前行政法院50年判字第21號、56年判字第188 號、56年判字第188 號判例；74年度判字第596 號、74年度判字第869 號、52年度判字第326 號、68年度判字第245 號、68年度判字第608 號、73年度判字第508 號判決等均同此旨）。因此，原告等係依據遺產及贈與稅法第30條第4 項前段規定，向被告申請以課徵標的物一次全部抵繳，被告卻以原告等申請一次全部抵繳之課徵標的物存有「使用上限制」（該理由並非遺產及贈與稅法第30條第4 項否准一次全部抵繳之法定理由），改命原告等依遺產及贈與稅法第30條第4 項後段規定依比例計算得抵繳之稅額，實質上業屬駁回原告等原本一次全部抵繳之申請。原告等雖又一再向被告說明系爭申請抵繳之課徵標的物並無遺產及贈與稅法第30條第4 項後段所訂「不易變價或保管」之法定原因存在，被告卻仍一再要求原告等依該條項後段之規定依比例計算，於法顯有未合。詎被告竟因此以原告等拒未配合辦理無法繼續受理為由，駁回原告等之請求。綜上，本件應審究者，應係原告等申請以附表30筆（編號1-30）課徵標的物一次全部抵繳應納稅款是否應予核准（亦即系爭30筆課徵標的物是否符合法定「不易變價或保管」之情形），與原告有無依被告違法函命依比例計算得抵繳稅款無關。被告一再指稱係原告等拒未配合辦理以致被告無法繼續辦理，不無卸責誤導之嫌。
㈢、被告否准原告等實物抵繳之申請，所持唯一理由，無非係以系爭附表（編號1-30）所列土地「均有使用上之限制」，因認不符遺產及贈與稅法第30條第4 項之規定：
１、遺產及贈與稅法第30條第4 項後段規定適用之前提，須是「課徵標的物屬不易變價或保管」，或「課徵標的物申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低」等2 種情形下，方得適用。因此，課徵標的物抵繳後，根本無變價之可能時，當然即無該條項後段適用之餘地，與課徵標的物「使用上有無受有限制」根本無關（亦即「使用上是否受有限制」與「是否不易變價」，並無任何直接之關連，亦無必然之關係。況且如課徵標的物根本無變價之可能時，縱使用上受有限制，亦不符合「不易變價」之要件。如現今許多劃為「停車場用地」之私人所有公共設施保留地，業已由政府單位實際上劃定車位做公有停車場使用，其使用上確實受有限制，但如以該等土地抵繳稅款，正好可讓政府單位依照劃定公共設施保留地之原意，將該等土地做公有停車場使用。則該等土地縱使「使用上受有限制」，但因政府本就希望該等土地做停車場之用，固絕對不會有「不易變價」之問題。此即後述財政部90年3 月12日台財稅第0000000000號函所述，不易變價之顧慮不復存在之旨）。被告一再以系爭30筆不動產「使用上受有限制」之非法定要件為由，拒絕原告等一次全部抵繳之申請，顯與法條文義不符，並違法增加法律所無之限制。被告如欲主張原告等抵繳之申請，應適用遺產及贈與稅法第30條第4 項後段之規定，自應先行證明系爭30筆不動產有不易變價或保管之情形，而不能僅以「使用上受有限制」之非法定理由一筆帶過。
２、其次，附表所列基隆市○○區○○段○○○ ○號土地，雖遭經國管理學院（前身為德育護理專科學校）無權占用，但該筆土地之共有人早已訴請法院判決經國管理學院返還土地確定在案（臺灣基隆地方法院〈以下簡稱基隆地院〉88年度訴字第406 號民事確定判決），該校依法即有返還義務，卻抗拒法院判決繼續占用不還，所有人隨時可訴請法院強制執行，法院亦有義務為所有人依判決主文實現權利。因此，該筆土地在法律上並無任何使用上之限制。被告僅以該土地遭經國管理學院違法占用，不遵從法院判決返還，即認定該土地使用上有限制，卻不考慮展現國家公權力，懲治不肖無權占用人，而認定經中華民國法院判決應返還之土地因占用人抗拒法院命令，就有使用上之限制，顯不尊重司法機關及司法判決。此外，有關系爭原告等申請抵繳土地中山坡地保育區、國家公園區之各筆土地，係由政府根據實際需要依法劃定，因此各筆土地，政府相關單位本就認應作為山坡地保育區、國家公園區之使用，對實際已做為山坡地保育區、國家公園區之各該土地而言，其使用並無任何限制，反而應認係符合國土規劃使用上之需求。被告僅因土地分區之規定認為有使用上限制，顯有錯誤。況且水土保持、山坡地保育及國家公園之規劃，本為政府保障人民生命財產安全，應作為之義務。為免私人所有之山坡地保育地或國家公園用地遭受濫墾，政府如能將之收歸國有，更能貫徹政府之保育政策。就如桃芝風災及莫拉克水災過後，政府僅能表示該等重大災難全係肇因於私有山坡地遭濫墾，若政府如能漸次將私人山坡地收歸國有，山坡地濫墾之情形才有可能改善。因此，在繼承人願意以該等攸關人民生命財產安全之私人土地抵繳稅款時，政府應接受而納入保育體系內有效管理才是。
３、況依國家公園法第1 條及第6 條規定，某特定地區因「具有特殊自然景觀、地形、地物、化石及未經人工培育自然演進生長之野生或孑遺動植物，足以代表國家自然遺產者」、「具有重要之史前遺跡、史後古蹟及其環境，富有教育意義，足以培育國民情操，需由國家長期保存者」及「具有天賦育樂資源，風景特異，交通便利，足以陶冶國民情性，供遊憩觀賞者」，政府乃特別依據該法將之選定為國家公園，用以「保護國家特有之自然風景、野生物及史蹟，並供國民之育樂及研究」。準此，土地一經政府選定為國家公園用地，即表示該土地具有國家公園法所訂之特定情形，不得再作為其他用途。換言之，該等土地之用途僅能作為國家公園，國家已不能就該土地再做其他計畫或利用，也更無變價之可能。原告等將系爭國家已選定為國家公園之土地抵繳稅款，國家接受抵繳後既已無變價可能（該等土地政府只能用做國家公園，不能有任何其他之利用，更遑論變價出售），則該等土地縱有所謂使用上之限制（該等限制對國家而言並非限制業如前述），依法絕對不可能有被告所指「變價不易」之法定要件，因此本件抵繳申請案，依法當應適用遺產及贈與稅法第30條第4 項前段所訂「一次抵繳」之規定，而無按比例核算抵繳之餘地。被告迭次誤命原告等按比例核算，於法顯屬謬誤。
４、按財政部90年3 月12日台財稅第0000000000號函釋意旨，亦早已認定：倘申請抵繳之土地，屬於政府本應徵收之土地，如准該土地抵繳，土地將直接移轉登記為政府所有，政府已無需日後另行編列預算徵收取得，在此情形下，該土地不易變價之顧慮，即已不復存在。再依國家公園法第9 條第2 項但書之規定，選定為國家公園用地之土地，政府本有徵收之義務，因此，原告等申請將已被選為國家公園用地之土地抵繳本件遺產稅稅款，土地將直接移轉登記為政府所有，日後政府已無需再行編列預算取得，故原告等申請抵繳之土地，縱不能如前所述認為已無變價之可能（當然就無變價不易之可能），依財政部明確之函釋，該等土地不易變價之顧慮亦屬早已不復存在。
㈣、所謂「土地使用分區」之限制，係國家基於國土規劃，針對特定土地，對一般人民就該土地之使用，做出一定之限制。由此可知，該等限制僅在限制人民（此觀山坡地保育利用條例第9 條規定，「土地之經營人、使用人或所有人」，於其經營使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護。本質上乃要求私人為國家進行國家本來就預定進行的水土保持工作，亦即該土地如歸國有，國家仍會進行法定之水土保持工作，而且因為土地已收為國有，進行上更加容易），亦即對一般人民而言，「土地使用分區」或許果真會使土地使用受有限制。但對國家而言，該等對土地所有權人使用上之限制，正是國家對該特定土地用途之預定目標，該等分區使用之限制，對國家而言，根本非使用上的限制，而是實現國土規劃預定目標之手段。原告申請抵繳稅款之系爭土地，在使用分區上縱有「山坡地保育區」或「國家公園區」之記載，但該等土地之所有會有使用分區之記載，乃是國家基於整體國土規劃，「為保護自然生態資源、景觀、環境，與防治沖蝕、崩塌、地滑、土質流失等地質災害，及涵養水源等水土保育」，或「為保護國家特有之自然風景、史蹟、野生物及其棲息地，並供國民育樂及研究」等種種目的所劃定，國家為達成該等國土規劃之目的，乃對一般私人做出該等土地使用上之限制。然而對國家自己而言，該等使用分區之劃定，乃國土規劃目的之實現，絕非使用上之限制。被告及財政部僅以土地登記謄本上有「山坡地保育區」或「國家公園區」之記載，即斷章取義認定系爭土地對國家而言，有使用上之限制，並進而否准原告等抵繳稅款之申請，於法自有違誤，亦與前述國家設立「使用分區」制度之本旨不合。
㈤、又國家設立「使用分區」制度，目的既在達成一定之國土規劃，因此倘該等土地抵繳稅款後，依制度設計，「山坡地保育區」及「國家公園區」之土地，國家之目的既然只希望該等土地做「山坡地保育區」及「國家公園區」之用，國家自然不會亦不可能在收歸國有後，還將之出售變價。因此當然亦無遺產及贈與稅法所訂「易於變價」之問題存在（否則國家竟可將國家公園土地出售，實殊難想像）。被告及財政部囿於法條字義，機械適用，顯已曲解立法原意，更可能全面破壞「使用分區」制度之良法美意。準此，被告及財政部僅以原告等申請抵繳之土地「使用上受有限制」（並不當然「不易變價」），率爾否准原告等一次全部抵繳之申請，於法殊難認有理由。政府相關單位事實上目前都已將系爭土地做為「國家公園」及「山坡地保育區」使用，不准所有權人做其他用途之使用，但一方面又不編列預算，依法向所有權人取得（司法院釋字第336 號解釋早已明示取得之方式「不限於徵收一途」，自應包含繼承人實物抵繳之方式），他方面在所有權人申請以所有權抵繳稅款時，卻又拒絕接受（而以「非屬優先辦理價購地區」搪塞應為徵收之義務），令人質疑被告只想平白使用而不付代價。
㈥、司法院大法官早於85年4 月12日以釋字第400 號解釋針對存有公共地役關係之私人土地，認其所有權人因此類責任使財產之利用有所限制，而形成個人利益之特別犧牲，社會公眾並因而受益者，應享有相當補償之權利。在該號解釋內，大法官們亦務實指出因各級政府經費困難，無法在可行之期限內籌措財源逐年辦理徵收補償，為保障人民財產權，明確賦予存有公共地役關係之土地所有權人得以「抵稅」之方式，彌補其損失。原告等申請抵繳之土地，在社會責任及環境生態責任之下，列為「山坡地保育區」及「國家公園區」，致使財產利用有所限制，形成個人利益之特別犧牲，但使社會公眾因而受益（「山坡地保育區」土地因無法全面開發而發揮水土保持之作用，使山下民眾免受土石流、洪水氾濫之危害；「國家公園區」土地則因無法做國家公園以外用途之使用，而對國家特有之自然風景、史蹟、野生物及其棲息地提供完整的保護，更可提供國民休閒育樂及各項學術研究，促進國民生活品質及國家國際上之學術地位），於法即有前述釋字第400 號解釋所指之「公用地役關係」，原告等因此類責任使系爭土地之利用有所限制，確實形成個人利益之特別犧牲，並進而使社會公眾受有免受土石流山洪之苦的鉅大利益，於法本應享有相當補償之權利。但因考量政府財政吃緊，無法在可行之期限內籌措財源逐年辦理徵收補償（原告等從未請求政府辦理徵收），原告等乃在連月華去世後，依法請求以系爭土地抵繳少部分遺產稅之稅款（原告等應繳納之遺產稅稅款將近574 萬元，業已配合遵限繳納394 萬元近4百萬元，約已繳清總稅額之7 成，申請抵繳者僅佔所餘稅款之3 成左右），依據釋字第400 號解釋，被告本應准許。詎被告竟無視大法官解釋賦予人民之「抵稅」權利，無端否准原告等之申請，財政部復又駁回原告等之訴願，均已違背釋字第400 號解釋之內容。
㈦、另就遺產及贈與稅法實物抵繳之修法經過觀之，所謂實物抵繳，就稽徵機關而言，具有公法上「代物清償」強制契約之性質。而遺產稅既係針對「遺產」課稅，納稅義務人以「遺產中之實物」抵繳，乃極為合理之事，基於此一概念。立法委員乃認為：「因此納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課徵（稅）標的物中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕。」準此，遺產稅之納稅義務人申請以課徵標的物抵繳稅款時，主管稽徵機關應以不得拒絕為原則。詎料本案被告違反系爭條文之立法初衷，無視實物抵繳具有公法上代物清償強制契約之性質，無端拒絕原告等之一次全部抵繳申請，顯非妥適。況近來行政院為避免輿論政府帶頭炒地皮之批判，業已明確宣示不再出售國有土地。因此，目前公有土地，依照政府之政策，早已沒有出售之可能。被告無視政府公開宣示之政策指示，囿於收受抵繳不動產一定要以「變價」結案之觀念，否准原告等之申請，被告處分之依據亦與政府最新之政策相違背。再者，原告等以被告倘認為系爭30筆課徵標的物「使用上受有限制」影響該等不動產之價值（變價不易），則在核定遺產總額時，自應將受影響而減損之價值扣除，請求被告重新核定遺產總額，再來計算遺產稅之稅額，惟被告迄今仍遲未辦理，依舊以系爭30筆不動產之全部價值核定遺產總額，拒絕變更稅額。但在原告等申請以系爭30筆課徵標的物一次全部抵繳稅款時，卻又翻異認定該等不動產不具有其所認定之完全價值，僅能按比例抵繳。被告核定本件遺產總額之處分與駁回原告等一次全部抵繳申請之處分，二者在認定系爭30筆土地價值之同一事實上，顯無法同時並存，更不無行政程序法第
111 條第7 款所訂「具有重大明顯瑕疵」之無效事由。邇來報載企業家王永慶過世後，遺族22億元之實物抵繳申請，被告全部核准，與本件對原告之刁難形成強烈對比。原告等僅以約30筆之土地（而且還有公用地役特別犧牲之情形），申請抵繳總遺產稅額約3 成（180 萬元）之稅額，被告即完全拒絕，在針對相同事件之處理上，顯有極大差別待遇，更與行政法上之「平等原則」有違等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分關於否准以基隆市○○區○○段278 地號等30筆土地（如附表編號1-30所示）抵繳被繼承人連月華遺產稅部分。⒉被告就上開撤銷部分，應依原告申請作成准許以上開土地一次全部抵繳被繼承人連月華遺產稅部分之行政處分。
四、被告則以：
㈠、按司法院釋字第343 號解釋理由書、高雄高等行政法院93年度訴字第917 號判決理由；及所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金，倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金或交易之費用過鉅者，則難謂「易於變價」。原告等以繼承基隆市○○區○○段○○○ ○號等30筆土地抵繳本件部分遺產稅：
１、其中基隆市○○區○○段○○○ ○號土地係位於經國管理學院內，為操場使用，有使用上限制，原告等訴稱基隆地院早已判決該校返還土地確定，惟依基隆市安樂地政事務所98年11月27日基安地所三字第0980010616號函，現況仍作該校操場使用，原告稱經國管理學院已同意購買，但仍須其共有人合意，顯見該返還糾紛尚無法於短期間內解決，屬產權有糾紛且不易於變價之土地。
２、臺北縣○○鄉○○段○○○○段146 、148 、151-1 、151-
4 、153 、154 、155 、156 地號○○鄉○○段○○○○○段11-1、11-2、12-2、12-4、20、21-1、55地號○○鄉○○段○○○○段69-1、69-2、69-4、71-2、71-3、78-4、79-3、92、99、105-3 地號等25筆抵繳土地，依土地登記謄本記載，其使用分區為山坡地保育區，依區域計畫法施行細則第13條第6 款、山坡地保育利用條例第9 條之規定，可見該等土地與一般土地之利用情形有別，足以影響土地交易流通及變現。
３○○○鄉○○段○○○○段151-5 、151-12、151-13及297 地
號等4 筆抵繳土地，其使用分區為國家公園區，依區域計畫法施行細則第13條第8 款規定，該等土地並受非都市土地使用管制規則及國家公園法等法令所規範，有使用上之限制。且該等4 筆土地皆位於陽明山國家公園一般管制區第3 、4類使用地範圍內，非屬優先辦理價購地區且非為辦理必要公共工程所需用之土地，亦無徵收補償計畫及相關價購規定（參陽明山國家公園管理處99年4 月6 日營陽企字第0990002096號函），據此，並無原告所稱國家公園法第9 條第2 項但書規定之適用。再者，稽徵機關受理抵繳係依據遺產及贈與稅法第30條規定辦理，被告並非土地徵收之權責機關，原告指該等土地政府本應徵收亦應准許抵繳，顯有誤解。
㈡、又按財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋、鈞院94年度訴字第3578號判決意旨可知，實物抵繳之型式與契約類同，稽徵機關核准抵繳後，其後續手續均需由納稅義務人協力完成，原告等自始至終主張應予全數抵繳，認為不應按比例計算，被告如按比例准許抵繳，即課予納稅義務人繳納遺產稅之協力義務，納稅義務人如未盡其義務，依遺產及贈與稅法施行細則第50條規定應加徵滯納金及滯納利息，因事關納稅義務人之權益，故請原告等更正抵繳同意書，惟原告等未配合辦理，被告自無法受理。
㈢、再按遺產價值之計算，土地依被繼承人死亡時之公告土地現值或評定標準價格為準，為遺產及贈與稅法第10條所明示。
現行遺產及贈與稅法第30條第4 項為98年1 月21日修正公布，其立法意旨係為改進繳納制度，適度規範不易變價或時價下跌財產得抵繳之稅額，規定以該課徵標的物之應納稅額為限，以避免此類財產難以變價或發生跌價損失，而侵蝕其他財產應納之稅額。被告依法核定各該項遺產之金額，又因本案抵繳土地有產權糾紛或使用上受有限制，屬不易於變價，依規定估算得抵繳之限額計134,979 元（即僅能以各該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限），不足抵繳1,673,635 元部分，被告則多次函請原告等另以其他實物抵繳或改以現金繳納，並更正全體繼承人抵繳同意書及提供欲抵繳土地之地籍圖謄本，因原告等仍主張應全數抵繳，迄未配合辦理，被告無法繼續受理，遂於99年4 月15日以財北國稅徵字第0990223696號函否准以土地抵繳遺產稅款部分，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告賴德旺98年8 月18日申請函（第1 頁）、被告遺產稅核定通知書（第3-6 頁）、系爭30筆土地之土地建物查詢資料（第7-36頁）、基隆市都市計畫土地使用分區證明書（第37頁）、安樂地政事務所98年11月27日基安地所三字第0980010616號函（第39頁）、被告98年12月4 日財北國稅徵字第0980259709號函（第40-43頁）、原告賴德旺98年12月15日申請函（第44-46 頁）、被告98年12月25日財北國稅徵字第0980260732號函（第47頁）、原告賴德旺99年1 月11日申請函（第49頁）、被告99年1月28日財北國稅徵字第0990217561號函（第53-54 頁）、原告賴德旺99年3 月5 日申請函（第55-57 頁）、被告99年3月12日財北國稅徵字第0990217600號函（第58頁）、原告賴德旺99年3 月24日申請函（第59頁）、被告99年4 月15日財北國稅徵字第0990223696號函（第61-63 頁）、財政部99年
8 月16日台財訴字第09900227410 號訴願決定書（第78-87頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。核原告等係依遺產及贈與稅法第30條第4 項前段規定，請求被告准以附表編號1-30所示之遺產稅課徵標的物全部抵繳系爭遺產稅；至同條項後段規定以申請抵繳之課徵標的價值比例計算應納稅額為限，則非在其請求之列，業經其等陳明在卷（見本院卷第57頁背面原告言詞辯論意旨狀肆、伍），故本件爭點乃在：原告等請求以附表編號1-30所示之遺產稅課徵標的物全部，所為抵繳遺產稅之申請，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「（第2 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。…（第4 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法第30條第
4 項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第23條第1 項、第30條第
2 項、第4 項、同法施行細則第43條之1 分別定有明文。核遺產及贈與稅法第30條原規定不易變價之課徵標的物或中華民國境外之課徵標的物，得抵繳全部財產之應納稅款；惟此造成課稅收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，而無法達實物抵繳原在期待其可變為現金，使之與現金繳納相同之本旨，故為求公平合理，於98年1 月21日修正增列第4 項規定，課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。據此，凡在上開條文修正施行後所發生未結案件，申請以課徵標的物抵繳遺產稅者，如有不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低之情形者，其得抵繳之稅額即非全額，而係以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額。
㈡、次按「（第1 項）經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。（第2項）前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：一、繼承登記及移轉登記之申請書。二、被繼承人之除戶戶籍謄本及繼承人全部戶籍謄本各1 份。三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附法院准予備查之證明文件。四、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。…」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理。」遺產及贈與稅法施行細則第49條第1 項、第50條著有規定。而「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。」且為遺產及贈與稅法第51條第1 項所明定；此參財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋：「…納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後，實物抵繳契約即已成立，納稅義務人未履行時，依遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，應依遺產及贈與稅法第51條規定辦理，即應自申請抵繳時繳納通知書所載繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息。」益明。是稽徵機關所為核准實物抵繳遺產稅處分之效力，且課納稅義務人上開協力義務，故對於申請以遺產稅課徵標的物全部抵繳應納稅額，而未同意按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為抵繳者，稽徵機關於核認申請抵繳之遺產稅課徵標的物有前揭遺產及贈與稅法第30條第4項後段規定之「不易變價或保管」情事時，尚無從逕為准按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算抵繳之處分，先此敘明。
㈢、承前所述，遺產稅納稅義務人就現金不足繳納遺產稅部分，固得申請以在中華民國境內之課徵標的物為抵繳；惟倘該課徵標的物不易變價或保管者，則僅能以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限，而無法准以課徵標的物全部抵繳應納稅額，是有關原告等所為以上開遺產稅課徵標的物全部抵繳系爭應納稅額之請求，即應先審究該課徵標的物是否有「不易變價或保管」之情形，茲說明如下：
１、附表編號1 所示基隆市○○區○○段○○○ ○號土地部分：
⑴、經查，上開土地坐落經國管理學院內，現況為操場使用之事
實，為原告等所不爭，且有前開基隆市安樂地政事務所98年11月27日函附卷可按；又該土地四周為同段277 地號包圍，未見聯外道路，復有基隆市中山區地籍圖查詢資料在卷可憑（見原處分卷第38頁）。核上開土地現況坐落於學校內，作為操場使用，自致該土地不易變價，是此土地屬不易變價之土地，洵堪認定。
⑵、雖原告據臺灣基隆地方法院88年度訴字第406 號民事判決（
見訴願卷第36-41 頁），主張：該土地係遭經國管理學院（前身為德育護理專科學校）無權占用，業經土地之共有人訴請法院判決經國管理學院返還土地確定在案，伊繼續占用不還，所有人隨時可訴請法院強制執行，在法律上並無任何使用上之限制云云。惟上開土地之使用，目前確因經國管理學院之占用，事實上係受有限制，已如前述；而所有人迄今仍未強制請求該校返還，且據原告賴政陳明綦詳（見本院卷第39頁準備程序筆錄）。核原告所稱之上開判決前於89年10月
4 日即已宣判，迄今該土地竟猶任經國管理學院供作操場使用，顯見該返還糾紛無法於短期間內為妥善解決，而無解上開土地事實上使用受限之認定。故原告上開主張，尚無可採。至原告賴政稱經國管理學院已同意購買乙節，則未據舉證以實其說；且原告等所繼承僅為該土地應有部分1/25，縱該學院有意購買上開土地，然全體共有人得否整合，仍屬未知之數，是亦無可採為有利原告等之論據。
２、附表編號2-5 、9-12、14-30 所示等25筆土地部分：
⑴、按「山坡地應按土地自然形勢、地質條件、植生狀況、生態
及資源保育、可利用限度及其他有關因素，依照區域計畫法或都市計畫法有關規定，分別劃定各種使用區或編定各種使用地。」、「在山坡地為下列經營或使用，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護︰一、宜農、牧地之經營或使用。二、宜林地之經營、使用或採伐。三、水庫或道路之修建或養護。四、探礦、採礦、採取土石、堆積土石或設置有關附屬設施。
五、建築用地之開發。六、公園、森林遊樂區、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場之開發或經營。七、墳墓用地之開發或經營。八、廢棄物之處理。九、其他山坡地之開發或利用。」、「山坡地之經營人、使用人或所有人應依主管機關規定之水土保持技術規範及期限，實施水土保持之處理與維護。」；「（第1 項）水土保持義務人於山坡地或森林區內從事下列行為，應先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定，如屬依法應進行環境影響評估者，並應檢附環境影響評估審查結果一併送核：一、從事農、林、漁、牧地之開發利用所需之修築農路或整坡作業。二、探礦、採礦、鑿井、採取土石或設置有關附屬設施。三、修建鐵路、公路、其他道路或溝渠等。四、開發建築用地、設置公園、墳墓、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場、堆積土石、處理廢棄物或其他開挖整地。（第2 項）前項水土保持計畫未經主管機關核定前，各目的事業主管機關不得逕行核發開發或利用之許可。」乃山坡地保育利用條例第6 條第1 項、第9 條、第12條第1 項；水土保持法第12條所明定。
⑵、經查，上開25筆土地使用分區均為山坡地保育區，前已述及
。是在利用或開發時，應事先擬具水土保持計畫，經主管機關核定後始能為之，較諸一般土地猶須負擔實施水土保持與維護之義務，且受行政機關之管制，是其開發利用已有法律上之限制。況該等土地並非原告等單獨所有，其等所占應有部分僅1/50或13/300不等（詳見附表），有上開土地查詢資料影本在卷可考，益增統合開發利用之困難，而足影響該等土地交易流通之便利性。是此部分土地屬不易變價之土地，堪以認定。原告主張：「土地使用分區」係國家基於國土規劃，針對特定土地，對一般人民就該土地之使用，做出一定之限制，如土地歸為國有，國家仍會進行法定之水土保持工作，是對國家而言，該等對土地所有權人使用上之限制，正是國家對該特定土地用途之預定目標，並非使用上之限制；又國家之目的既希望該等土地做「山坡地保育區」之用，自然不會亦不可能在收歸國有後，還將之出售變價，是不生是否「易於變價」之問題云云，顯未視上述山坡地並不以國有為目的，且其開發利用之限制規定，亦不分公、私有，是所造成流通不便之結果，亦不因土地是否為國有而有別。故其等上開主張，乃無可取。
３、附表編號6-8 、13所示等4筆土地部分：
⑴、按「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村
、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」、「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」；「國家公園得按區域內現有土地利用型態及資源特性，劃分左列各區管理之：一、一般管制區。二、遊憩區。三、史蹟保存區。四、特別景觀區。五、生態保護區。」、「國家公園區域內禁止左列行為：一、焚燬草木或引火整地。二、狩獵動物或捕捉魚類。三、污染水質或空氣。四、採折花木。五、於樹木、岩石及標示牌加刻文字或圖形。六、任意拋棄果皮、紙屑或其他污物。七、將車輛開進規定以外之地區。八、其他經國家公園主管機關禁止之行為。」、「（第1 項）一般管制區或遊憩區內，經國家公園管理處之許可，得為左列行為：一、公私建築物或道路、橋樑之建設或拆除。二、水面、水道之填塞、改道或擴展。三、礦物或土石之勘採。四、土地之開墾或變更使用。五、垂釣魚類或放牧牲畜。六、纜車等機械化運輸設備之興建。七、溫泉水源之利用。八、廣告、招牌或其類似物之設置。九、原有工廠之設備需要擴充或增加或變更使用者。一○、其他須經主管機關許可事項。（第2 項）前項各款之許可，其屬範圍廣大或性質特別重要者，國家公園管理處應報請內政部核准，並經內政部會同各該事業主管機關審議辦理之。」非都市土地使用管制規則第2 條、第4 條；國家公園法第12條、第13條、第14條著有規定。
⑵、經查，上開4 筆土地使用分區均為國家公園區，是其利用依
上揭國家公園法規定，乃受國家公園主管機關之諸多管制，有如前述；參諸該等土地上開土地查詢資料影本顯示，原告等應有部分僅為各1/50，益增取得後土地使用之難度，足以影響其等交易之便利。而依國家公園法第9 條規定：「前項區域內私有土地，在不妨礙國家公園計畫原則下，准予保留作原有之使用。但為實施國家公園計畫需要私人土地時，得依法徵收。」為實施國家公園計畫固得徵收私人土地，然上開4 筆皆位於陽明山國家公園一般管制區第3 、4 類使用地範圍內土地，並非屬陽明山國家公園管理處優先辦理價購地區，且非為辦理必要公共工程所需用之土地，亦尚無土地徵收補償計畫及相關價購規定乙節，復經該處以99年4 月6 日營陽企字第0990002096號函復被告在案（見原處分卷第60頁），是此部分土地不在國家徵收、價購範圍，仍屬不易變價之土地，亦堪認定。原告主張：「土地使用分區」為國家公園，對國家而言，該等使用分區之劃定，乃國土規劃目的之實現，絕非使用上之限制，被告及財政部認系爭土地對國家而言，有使用上之限制，不符國家設立「使用分區」制度之本旨；且國家之目的既然只希望該等土地供「國家公園區」之用，自不會亦不可能在收歸國有後，將之出售變價，故無「易於變價」與否之問題云云，顯然無視實物抵繳遺產稅旨在經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用之立法目的，並非為徵收之代替手段；且依遺產及贈與稅法施行細則第51條規定，經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅非屬公共設施保留地之實物，雖應移轉登記為國有，惟管理機關為財政部國有財產局，應依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市及鄉（鎮、市）應分給之成數，而非得逕行撥用予國家公園管理處等節，所稱要無解此部分土地因上開法令限制所致變價不易之情狀，故原告等此部分主張，仍無可採。
⑶、至財政部90年3 月12日台財稅第0000000000號函釋：「說明
：二、本件被繼承人林之遺產稅應納稅額8 千餘萬元，依財政收支劃分法第8 條第3 項規定，臺南市政府可分得徵起收入之80% ，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依前臺灣省政府88府訴3 字第144511號訴願決定應履行徵收臺南市○區○○段地號等土地之義務，因該等土地本係臺南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為臺南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得，故就臺南市政府應分得收入部分，因土地未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。可依臺南市政府意見辦理，由納稅義務人就臺南市政府應分得收入部分（即本案80% 稅款），以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為臺南市政府所有。至其餘屬中央所有之20% 稅款，如納稅義務人申請以其他符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之實物抵繳，應全數登記為國有，如繳納現金，亦全數屬中央所有。」乃規範公共設施保留地之抵繳事宜，且以坐落於收入歸屬之直轄市、市等為前提；核與本案系爭土地（屬遭私人占用、山坡地保育區及國家公園區）之情形有別，尚無從援引為有利原告之論據，併此敘明。
㈣、從而，被告認原告所提供抵繳之基隆市○○區○○段278 地號等30筆土地，因使用上受限制，屬不易變價之課徵標的物，乃依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，估算得抵繳價額計134,979 元；於經函請原告重新按比例核算並更正抵繳價額，至抵繳不足部分，併請另以其他實物抵繳或改以現金繳納，未獲原告等同意配合辦理之情形下，遂否准原告以系爭土地全部抵繳遺產稅之申請，揆之上開說明，尚無不合。原告主張：其等所有上開土地利用受限，形成個人利益之特別犧牲，被告無視司法院釋字第400 號解釋賦予人民之「抵稅」權利，否准原告等系爭申請，於法有違云云，顯就該解釋有關公用地役關係之闡述，為不當之聯結援用，且該解釋並未賦予公用地役關係之私人土地所有權人，請求行政機關徵收之權利，遑論抵稅之權利；況系爭上述使用分區為「山坡地保育區」、「國家公園區」之土地，有何成立公用地役關係之事實，亦未據原告具體舉證以實其說，是其等上開主張，自無可採。又其援引遺產及贈與稅法第30條於84年1 月13日修正時之立法委員提案說明，主張：課徵標的物以實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕云云，亦與現行遺產及贈與稅法第30條第4 項規定不符，要無足取。
㈤、另原告等主張：被告倘認為系爭30筆課徵標的物「使用上受有限制」影響該等不動產之價值（變價不易），則在核定遺產總額時，自應將受影響而減損之價值扣除，重新核定遺產總額並計算遺產稅額，惟被告未按此辦理，卻在原告等申請全部抵繳稅款時，認僅能按比例抵繳，係有行政程序法第11
1 條第7 款規定之無效事由；與被告全部核准王永慶遺族實物抵繳申請乙事對比，亦有違平等原則云云，核有關遺產價值之計算，遺產及贈與稅法第10條業已明文規定，土地價值係以公告土地現值或評定標準價格為準，而與土地易於變價與否無涉，是原告等上述指摘，顯將遺產之估價與抵繳混為一談，且未具體說明王永慶繼承人申請抵繳之標的物有何不易變價或保管情事，而經被告全數准予抵繳，洵無可採。再司法院釋字第336 號係有關未設取得期限公共設施保留地合憲之解釋，於其解釋理由書中，固說明公共設施保留地之取得，不限於徵收一途；然本件申請抵繳之課徵標的物，不論其使用分區為「山坡地保育區」或「國家公園區」，均非依都市計畫法設置之公共設施保留地，且其使用機關亦非被告，是原告等主張：被告拒絕原告系爭抵繳申請，係只想平白使用，而不付代價云云，亦屬無據，要無可取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准本件實物抵繳之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准以基隆市○○區○○段○○○ ○號等30筆土地抵繳被繼承人連月華遺產稅部分，並命被告就上開撤銷部分，應依原告申請作成准許以上開土地一次全部抵繳被繼承人連月華遺產稅部分之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第106 條、第218 條、民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 黃玉鈴