臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2049號101年4月26日辯論終結原 告 陳邱近訴訟代理人 蕭萬龍律師
林哲倫律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李紋萱
賴雪琴李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900263320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人陳來旺（於98年7月25日死亡）於生前經人檢舉
於91年間，將其應分得之出售土地價款中新台幣（下同）69,157,905元支票由其長子即訴外人陳文龍收取，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額為69,157,905元、贈與淨額為68,157,905元，應納稅額為26,193,952元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計26,193,952元。
㈡嗣陳來旺於98年7月25日死亡，原告（繼承人之一；即陳來
旺配偶）不服，申請復查結果，經被告於99年4月27日以北區國稅法二字第0990006865號復查決定（以下簡稱被告99年4月27日復查決定），准予註銷罰鍰26,193,952元，其餘復查之申請則予以駁回。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件兩造不爭之事實為：
陳來旺與訴外人陳連樹於民國42年以前共同承租坐落桃園市○○○段○○○○○○號土地（重測後地號為寶山段872地號）耕作，42年間政府實施耕者有其田放領政策，陳來旺與陳連樹承領上開土地，但礙於當時農業法規限制，乃將上開土地所有權登記於陳連樹名下，並口頭約定陳連樹持分權利為三分之二，陳來旺持分權利為三分之一。陳連樹於61年1月21日死亡，由其子即訴外人陳阿進、陳聰富繼承上開土地所有權各二分之一，亦承諾陳來旺實質權利仍為三分之一。至91年3月間，上開土地與同段873地號土地（所有權人陳阿進）辦理合併、分割及共有物分割等登記，分割後增加872-1地號土地，由陳聰富取得872地號土地（面積4,158.38平方公尺）；陳阿進取得872-1地號土地（以下簡稱系爭土地；面積4,579.29平方公尺）。陳阿進嗣於91年7月間將系爭土地出售予訴外人謝銀連，總價款228,563,812元，謝銀連依約逐期簽發以臺灣省合作金庫板橋支庫為付款人，並以陳阿進為抬頭人之支票支付，陳阿進亦將系爭土地款扣除土地增值稅後之三分之一款項歸屬陳來旺所有，該當支票均由陳阿進背書轉讓予陳來旺。陳來旺將其中26紙支票（以下簡稱系爭支票）金額合計69,157,905元，交由其子陳文龍收受。
㈡本件爭點如下：
⒈陳文龍等人收取應給付予陳來旺之土地價款支票是否為贈與
？⒉陳文龍等人匯回陳來旺之款項高於土地價款部分，究係代管
財產之孳息，抑或係為規避稅賦所為？⒊就財政部72年3月1日台財稅字第31299號函（以下簡稱財政
部72年3月1日函）釋之調查基準日，是否有違平等原則及違反稅捐稽徵法之規定？⒋若認前揭函釋並未違反平等原則及稅捐稽徵法規定，則原告
主張應依陳文龍等人實際收受支票或款項時分年度計算免稅額及課徵贈與稅是否有據？㈢本件復查決定及訴願決定固非無見，惟：
⒈因陳來旺身體疾患，日常生活需原告照料，故對於系爭款項
之往來，為免因結算款項來往造成處理之不便，陳來旺乃交由陳文龍及訴外人陳文泉、陳文乾共同管理，孰料原告與陳來旺之次子竟於97年3月5日病逝，原告與陳來旺經討論後，因陳來旺自覺年事已高，不知何時將離去人世，為免其身故後子女就陳來旺生前財產之處置發生爭議，影響兄弟姊妹間之感情，乃要求陳文龍、陳文泉及陳文乾將相關處理款項理清後交予陳來旺，故渠等於97年8月25日將代管款項歸還。
⒉因家中經濟需要，陳文龍接受父親委託後，依其指示就陳來
旺曾向訴外人信翼企業有限公司（以下簡稱信翼公司）購買建築鋼材，本應支付106,584元，在陳來旺指示下，陳文龍乃將票號OW0000000，面額為1,277,947元之支票交付予信翼公司，信翼公司則於支票兌現後，找補1,171,363元至陳來旺帳戶；另因向訴外人壯亞實業有限公司（以下簡稱壯亞公司）購買堆高機，而以支票為價款之交付，壯亞公司本應找補陳來旺940,000元，但其以支票交付，該等支票則由陳文龍兌領後，另行交付陳來旺。
⒊又訴外人鄭玉麟、王正賢於91年間向陳來旺借款700萬元，
而陳來旺指示陳文龍將代為收取之支票交付予渠等，渠等則業於94年間清償完畢；其中訴外人林諸賢、王正賢、邱垂文、李福財、詹錫欽、陳耀、曾長春、鄭玉麟與陳來旺商議共同投資購買桃園市○○段113、135、182及188地號等4筆土地，惟渠等資金不足，乃由陳來旺指示陳文龍將土地價款支票交付渠等，並於兌現後提示金融帳戶供賣方審酌渠等財力，孰料事後因買賣條件無法達成共識，渠等乃將款項償還。㈣按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當
事人有利不利事項一律注意。」，行政程序法第36條定有明文。又贈與係當事人一方以自己財產無償給予他方，他方允受而生效力，民法第406條定有明文；而本件是否確為陳來旺有贈與陳文龍之意思，陳文龍是否有允受之意思，厥為本件應先行認定之重點。而陳來旺於89年間因急性腦出血延醫治療後，無法親自處理事務，而就本件系爭土地價款之處理，乃委由陳來旺之子陳文龍、陳文泉及陳文乾代為處理。此等情事，本合於人情之常，被告對於此等情事卻未予注意審酌，顯有違行政程序法第36條規定。
㈤財政部72年3月1日函釋於本件不得予以適用，詳述如次：⒈被告稱財政部72年3月1日函釋雖係針對父母以未成年子女名
義存款所為，但其函釋中關於查獲前轉回或取回部分仍有適用，且依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）釋及最高行政法院96年度判字第1037號判決，於調查基準日後因被調查人或關係人所為各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作行政處分心證之形成，就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，此係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果云云等語資為抗辯。
⒉被告雖主張依財政部72年3月1日函釋，本件應以調查基準日
為計算課稅金額之基準，然依司法院大法官會議釋字第674號解釋，行政機關所為函釋或法規命令需以執行法律技術性、細節性事項而為，且不得創設法律所無之限制。而上揭財政部函釋竟規範調查基準日前後，而對於同一行為有不同之結果，不僅違反平等原則，再觀之所得稅法第48條之1亦無所謂「調查基準日」之規定，是以關於上開函釋以調查基準日後財產移轉仍認為不可視為返還一節，顯悖於母法規定及司法院大法官會議上開解釋。又被告主張調查基準日之相關函釋係基於經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，然究係何種經驗及論理法則，被告亦未能加以說明，違反其舉證之責。
⒊又財政部72年3月1日函釋係針對未成年人，與本件前提要件
事實不同，再者，如被告所提出財政部賦稅署100年6月10日台稅三發自第00000000000號函（以下簡稱賦稅署100年6月10日函）說明欄第二點（一）之第1點所述：「…納稅義務人將心存僥倖，不依規定誠實申報，於核課期間內一經查獲有贈與款項時，即得將該款項轉回父母帳戶而主張無贈與情事…。」，顯見並非於調查基準日即可認定確有贈與情事，其主要在防止納稅義務人於知悉查獲贈與時，而將款項移回之情況，而本件陳文龍等人將款項匯回時間雖晚於查獲基準日，但斯時被告是否已確認係屬贈與仍屬未定，則如何得以認定陳文龍等人款項之回流係屬規避稅賦，被告認定顯屬率斷。
㈥稅捐稽徵查核基準日為何，陳來旺、原告及陳文龍等人並不
知悉，眾人所為，無非皆依陳來旺之指示為之，僅因被告開始查核即認定陳來旺有贈與情事，而陳文龍等人依陳來旺指示將款項匯回陳來旺帳戶，反以此認定確有贈與之情，雖係依財政部之函示，然此等函示實於情未合，更違反一般交易常情。被告及訴願決定又以第三人無法提出相關資證以佐渠等之說明，然本件陳來旺與第三人之金錢往來係發生於00年間，而被告實際查核時係於98年間，而依法相關憑證之保存為5年，時間相隔已久，此又叫渠等如何提出資證？稅捐稽徵機關之要求誠不合理。
㈦被告就本件認定之課稅金額，亦有所違誤：
⒈本件被告認定之事實為陳來旺將前揭69,157,905元款項贈與
予陳文龍，而依該金額計算及課徵贈與稅，經依被告提出之附表整理可見，惟被告提出之款項流入陳文龍戶頭者僅40,995,600元，其餘均非進入陳文龍之帳戶，是縱如被告所認定陳來旺確有贈與予陳文龍之情事（僅假設，非自認），然所贈與予陳文龍者，依被告資料顯示，亦應調整為40,995,600元。
⒉被告雖主張係以贈與人為課稅義務人，且應以陳文龍簽收支
票時認定陳文龍當時即以受贈，然本件金流進入其他人之帳戶內，是否確可認定為贈與？被告迄今並無舉證以實其說，而概括認定受贈人為陳文龍，若果受贈人為陳文龍，則何以金流並非進入陳文龍帳戶內？被告之說詞業已前後矛盾。再者，簽收支票之因素多種，是否簽收支票之際即可得認定為贈與？亦非無疑義，而實則被告業已查悉，支票之提示者並非陳文龍，則如何得以認定當時即有贈與合意及行為？又收付實現制為稅法上之基本原則，而依被告提出之附表整理顯示，陳文龍所受之贈與橫跨91年至93年度，而依遺產及贈與稅法係分年度課稅並依各年度計算免稅額，故被告應區分年度計算稅額並減除免稅額後再行科稅。
㈧被告所提附表僅得以證明提領人提領款項日期及金額，以及
曾有資金流入陳文龍等人之金融機構帳戶內，惟就其中之資金流向，被告應舉證證明流入陳文龍等人金融帳戶之資金來源係源自提領人，然除有少部分之流向有證據可憑外，並無從得以為資金係流入陳文龍等人帳戶之認定。而曾長春於93年月12日提領現金100萬元部分，雖有登記簿資料可查，然此並非陳文龍提領，此亦應予敘明。
㈨再者，依被告所稱就陳文龍等人將款項返還予被繼承人金額
高達120,359,669元，亦可徵被繼承人並未有贈與之情，而被告稱於98年7月15日以轉帳方式提領5千萬元，則又係轉給何人，與陳文龍等人有無關聯，亦未明言。退萬步言，縱認被繼承人陳來旺確有贈與之情，然依遺產及贈與稅法第22條之規定，每年均有免稅額度，被告對此並未予以扣除，亦有違法之處。
㈩就被告陳稱陳聰富所述出售土地價款分配一節，原告並不爭
執。關於陳文龍等人返還款項高於陳聰富及陳阿進出售土地分配予陳來旺價款一節，經與當事人確認，斯時當陳來旺因病無法處處親身處理事務，即將財產處理分別委託陳文龍兄弟等人，嗣後因其中一子因病過世，眾兄弟與陳來旺商議，因陳來旺子女眾多，為免日後繼承時兄弟姊妹間就財產分配發生爭議，乃將所代收付及處理款項（含孳息）與陳來旺間結算，而將總計約118,030,000元交還予陳來旺，因此與陳來旺所得分配土地價款不合，其來有自。依上所述，若果陳文龍等人確係自陳來旺處受有贈與，則為規避稅賦，陳文龍等人應返還予陳來旺之款項總金額應與陳來旺所分得之土地價款相同，而非將代管財產所生之孳息一併返還，是以由此足證本件並非如被告所稱係為贈與，實質上確係陳來旺委託子女代管財產；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定不利原告部分及原處分。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構， 經稽徵機關查明應課徵贈與稅者……定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……個案調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，為財政部72年3月1日台財稅第31299號函（以下簡稱財政部72年3月1日函）及80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）所明釋。
㈡本件事實說明如下：
⒈贈與人陳來旺與陳連樹於民國42年以前共同承租桃園市○○
○段○○○○○○號土地（重測後地號為寶山段872地號）耕作，42年間政府實施耕者有其田放領政策，贈與人與陳連樹承領上開土地，但礙於當時農業法規限制，乃將上開土地所有權登記於陳連樹名下，並口頭約定陳連樹持分權利為三分之二，贈與人持分權利為三分之一。陳連樹於61年1月21日死亡，由其子陳阿進及陳聰富繼承上開土地所有權各二分之一，亦承諾贈與人實質權利仍為三分之一。上開土地於91年3月間與同段873地號土地（所有權人陳阿進）辦理合併、分割及共有物分割等登記，分割後增加872-1地號土地，由陳聰富取得872地號土地（面積4,158.38平方公尺）；陳阿進取得872-1地號土地（以下簡稱系爭土地；面積4,579.29平方公尺）。陳聰富於90年11月將872及873地號土地出售予張忠義，總價款178,621,800元，惟被告於調查過程無法聯繫陳聰富出面說明及張忠義稱文件遺失無法尋得，故無法提示，被告原查乃依銀行提供20張支票資料查得張忠義支付陳聰富買賣價金為116,957,882元，支票兌領人除陳聰富本人及配偶湯梅蘭外，尚有陳彩美君等12人，本件贈與人是否取得陳聰富出售土地款1/3持分權利之款項，因銀行資金流向無法勾稽，故無法查明。
⒉嗣陳阿進於91年7月間將系爭土地出售予謝銀連，總價款
228,563,812元，謝銀連依約逐期簽發以臺灣省合作金庫板橋支庫為付款人，並以陳阿進為受款人之支票支付，陳阿進亦將系爭土地款扣除土地增值稅後之三分之一款項歸屬贈與人所有，該當支票均由陳阿進背書轉讓予贈與人，贈與人將其中26紙支票（以下簡稱系爭支票）金額合計69,157,905元，交由其子陳文龍收受，使其子取得系爭支票，有系爭土地不動產買賣契約書、陳阿進98年6月19日書函及系爭支票由陳文龍簽收之原支票影本為證（此事實為贈與人所不否認，亦有贈與人98年7月1日說明書附卷可稽），被告原查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定贈與人係將上開應分得土地款贈與其子，核定贈與總額69,157,905元。⒊原告不服，主張系爭支票並非陳文龍所提示兌領，陳文龍名
下亦無該款項，贈與人89年間因急性腦出血為資金安全及免予往來奔波，陳文龍乃受贈與人囑託代為收取及交付票據，當事人間並無客觀上足以認定贈與之合意，此贈與稅課稅基礎及納稅義務不存在云云，申經被告復查決定略以：贈與人將原應受讓之系爭支票交由陳文龍分別於91年8月10日、8月30日及9月10日收受，亦為陳文龍所自認。倘為保障資金安全，陳文龍亦可收受系爭支票後立即經由贈與人所有金融業帳戶提示兌領，而原告主張贈與人89年間因急性腦出血為資金安全及免予往來奔波，陳文龍乃受贈與人囑託代為收取及交付票據，卻將系爭支票轉由第三者李財發、林諸賢、王正賢、詹賜欽、李福財、陳天坪、陳耀、邱垂文、曾長春、鄭玉麟、黃昭湖、蘇燕君及信翼企業有限公司等人之金融業帳戶提示兌領後，陸續以現金提領，又無法提示該資金流向贈與人存款帳戶之證據供核，顯與一般金融安全交易習慣相違。縱贈與人於98年7月1日說明書主張，其子、媳等人已於97年8月25日將代管款項合計118,030,000元歸還非屬贈與，惟依財政部72年3月1日函，父母贈與子女存款於查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，自應以原查調查基準日前轉回者為限。本件調查基準日為97年2月21日，其子、媳等人返還土地款日期為97年8月25日，有贈與人及子、媳等人桃園縣桃園市農會、桃園市信用合作社及玉山銀行之存摺影本可稽，核屬調查基準日之後所為，其主張核不足採，原核定並無不合，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞以維持亦無違誤。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣按「票據上權利之行使，與票據之占有，在票據法上有不可
分離之關係，非持有票據之執票人，不得行使票據上之權利。」及「支票乃有價證券之一種，執有支票，得行使其票面記載之權利。」，最高法院66年台上字第636號及73年台上字第4817號著有判例可參，是執有支票者，得行使其票面記載之權利。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，民法第761條第1項定有明文。是支票為有價證券屬動產，於移轉占有時，即生動產物權移轉效力。系爭支票金額69,157,905元應屬贈與人所有，有前述證據為憑，贈與人將原應受讓之系爭支票交由陳文龍無償取得，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，被告核定贈與總額69,157,905元並無不合。
㈤「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第30條之1及修
正前本條例第31條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後1年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」、「農地繼承人部分不能自耕者，於遺產分割時，應將農地分歸能自耕者繼承之。其不能按應繼分分割者，依協議補償之。農地繼承人均無耕作能力者，應於繼承開始後1年內，將繼承之農地出賣與有耕作能力之人。」，分別為89年1月4日修正公布農業發展條例第17條第1項及64年7月15日修（增）訂土地法第30條、第30條之1所明定。經調閱行政院研提修正農業發展條例及土地法等修正草案說明，略以為提升農業競爭力，並配合「放寬農地農有、落實農地農用」政策，以發展規模經濟，放寬農地移轉承受人之身分與資格限制，同時土地法中有關農地農有之相關規定亦應配合調整，爰將土地法第30條有關農地承受人以能自耕者為限之規定及第30條之1有關農地須由自耕者繼承之規定刪除。是本件贈與人陳來旺與陳連樹於民國42年以前共同承租桃園市○○○段○○○○○○號土地（重測後地號為寶山段872地號）耕作，礙於當時前揭農業法規限制，乃將上開土地所有權登記於陳連樹名下，並口頭約定陳連樹持分權利為2/3，陳來旺持分權利為1/3。
㈥關於系爭支票款69,157,905元部分：
⒈本件贈與人陳來旺將應自陳阿進分得部分土地款合計
69,157,905元（即系爭26張支票款），交由其長子陳文龍收取，涉及贈與。該系爭支票均由陳阿進以空白背書方式轉讓予贈與人，贈與人將支票交由其子陳文龍收受，使其子取得系爭支票，有系爭支票由陳文龍簽收之原支票影本為證，簽收情形說明如下：
⑴票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW
0000000等5紙支票，由陳文龍於91年8月10日加蓋「陳來旺」印章於同一頁支票影本簽收。
⑵票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW
0000000、OW0000000等6紙支票，由陳文龍於91年8月10日加蓋「陳來旺」印章於同一頁支票影本簽收。
⑶票號：OW0000000由陳文龍於91年8月30日加蓋「手印」並有「代收」字樣於支票影本簽收。
⑷票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000等3紙支票，由陳
文龍於91年8月30日加蓋「手印」並有「代收」字樣於同一頁支票影本簽收。
⑸票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000等3紙支票，由陳
文龍於91年8月30日加蓋「手印」並有「代收」字樣於同一頁支票影本簽收。
⑹票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000等3紙支票，由陳
文龍於91年8月30日加蓋「手印」並有「代收」字樣於同一頁支票影本簽收。
⑺票號：OW0000000由陳文龍加蓋「手印」並無簽收日期及「代收」字樣於支票影本簽收。
⑻票號：OW0000000由陳文龍加蓋「手印」並無簽收日期及「代收」字樣於支票影本簽收。
⑼票號：OW0000000、OW0000000、OW0000000等3紙支票，由陳
文龍加蓋「手印」無簽收日期，並有「代收」字樣於同一頁支票影本簽收。
⒉簽收資料係陳阿進於被告所屬桃園縣分局收文日98年6月29
日呈報書函所提供。另於100年4月13日下午2時25分與陳阿進以電話聯繫稱：蓋有「手印」部分係陳文龍於代收系爭支票時所加蓋，該指印係陳文龍所有。
⒊本件系爭支票款69,157,905元，由李財發、陳冠錞（原名：
陳天坪）、林諸賢、王正賢、詹賜欽、李福財、陳耀、邱垂文、曾長春、鄭玉麟、黃昭湖、蘇燕君及信翼公司等提示兌領。上開支票兌領後之資金提領情形，均以150萬元以下現金或轉帳方式提領，顯然是蓄意規避金融機構大額現金提領須登記之規定，使稽徵機關無法掌握資金流向，以達隱匿資金遂其贈與行為之目的。上開兌領人於91年8月至93年2月共計提領68,741,363元；同期間受贈人陳文龍每筆達100,000元以上，以現金、轉帳、語音轉帳及票據代收等方式於所屬金融機構桃園信用合作社、玉山銀行、桃園東埔郵局等帳戶計有存入金額合計40,995,600元，其中92年1月10日票據存入940,000元（開票人：黃昭湖；受款人：陳文龍）、92年1月23日轉帳存入1,350,000 元（係由邱垂文帳戶提領1,300,000元）、92年3月3日匯款存入1,171,363 元（係由信翼公司匯入，詳當日存戶交易明細表）、93年2月12日自兌領人曾長春帳戶提領現金1,000,000元，提領人係陳文龍，有台北縣樹林市農會提供之「依洗錢防治法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿」可稽。另同期間其弟陳文泉、陳文乾及陳阿輝3人亦分別於桃園信用合作社及桃園市農會以現金存入金額合計9,490,000元、9,360,000元、5,411,510元，其中92年1月9日票據存入50,000元（開票人：蘇燕之配偶協德企業社；受款人：陳文泉），尚有陳文龍之配偶賴美靜及女兒等人於玉山銀行以現金存入金額合計1,400,000元，有兌領人邱垂文92年2月11日轉帳傳票可證，綜上合計存入66,657,110元（40,995,600+9,490,000+9,360,000+5,411,510+1,400,000），與系爭支票兌領人提領數相當，認定贈與人係將上開應分得土地款贈與其子，核定贈與總額69,157,905元，於法並無不合。
㈦原告雖主張陳文龍乃受陳來旺囑託代為收取票據，陳來旺因
借貸關係、與人投資購地、購買建築鋼材及堆高機等原因、經依陳來旺指示於代收該票據後將系爭支票交由李財發、陳冠錞（原名：陳天坪）、林諸賢、王正賢、詹賜欽、李福財、陳耀、邱垂文、曾長春、鄭玉麟、黃昭湖、蘇燕君及信翼公司等人提示兌領，該票據及款項實際所有者為陳來旺，不應將代為收取及交付票據之代理行為認定贈與云云，惟本件經被告函請前開支票兌領人就收受支票之緣由提出說明，其中兌領人李財發於98年6月15日出具之借貸關係證明書、陳冠錞98年6月15日於被告之談話記錄、林諸賢及王正賢、詹賜欽、李福財、陳耀、邱垂文、曾長春、鄭玉麟等八人出具之98年7月1日說明書、99年3月16日之說明書及蘇燕君98年7月6日出具之說明書，均表明因年代久遠造成相關資料舉證困難等情，對渠等與陳來旺間資金往來之事實，顯未盡協力義務，空言主張，實難採據；另兌領人信翼公司（91年10月14日提示兌領）部分，原告主張陳來旺曾向信翼公司購買建築鋼材，本應支付106,584元，其以面額1,277,947元之支票交付予信翼公司，信翼公司兌現後，找補1,171,363元至陳來旺帳戶（信翼公司係於92年3月3日匯款1,171,363 元存入陳文龍於玉山銀行桃園分行之帳戶），及兌領人黃昭湖（92年1月6日提示兌領）部分，主張陳來旺向壯亞公司購買堆高機，其以面額1,200,000元之支票為價款交付，壯亞公司本應找補陳來旺940,000元，但以支票交付，並由陳文龍兌領（由黃昭湖簽發支票2張存入陳文龍桃園信用合作社帳戶）云云，惟原告之主張有違一般商業買賣交易常規，且如原告主張屬實，何以各該找補款項及支票存入陳文龍帳戶，而未存入陳來旺帳戶中，且原告未就其主張之事實為合理之說明及舉證，其主張實難信為真實。
㈧民法第406條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，
為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」；而遺產及贈與稅法第4條第2項亦明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。本件贈與人將原應受讓之系爭支票金額合計69,157,905元於91年間交由陳文龍無償取得，而陳文龍未予拒絕而允受，就形式上觀之，已符合上開民法及遺產及贈與稅法所定之贈與要件。且迄至97年2月21日被告所屬桃園縣分局查獲時並未返還贈與人，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，並無不合。原告固主張陳文龍等人已於97年8月25日匯回贈與人帳戶金額合計高達118,030,000元云云，惟該返還日期係在被告所屬桃園縣分局於97年2月21日查獲並開始進行調查後，仍無解其先前贈與行為之效力。另本件被告查獲贈與金額為69,157,905元，至於原告主張匯回贈與人帳戶金額合計高達118,030,000元，其實情為何，並無法證明系爭支票由陳文龍無償取得之行為非贈與，應屬事後彌縫行為，足證贈與行為事實甚明。至被告引財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅……又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」，係取其該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，雖與本件贈與行為有間，惟就有利於原告之認定，仍可援用，併予敘明。
㈨記名支票固以背書及交付為轉讓原則，被背書人並因此取得
票據上之權利，惟受款人若以空白背書方式轉讓支票，則以執票人為該支票之所有權人，本件系爭支票之受款人陳阿進，其與實質共有人（即贈與人）間因系爭土地出售而有債權債務關係，債務人陳阿進負有依贈與人持分交付土地款予贈與人之義務，嗣債務人陳阿進依債權人（即贈與人）指示，將系爭支票以空白背書方式交付陳文龍並經其受領在案，其移轉行為事實已具有客觀性，陳文龍既為系爭空白背書支票之執票人，自屬該支票之所有權人，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有贈與允受之實。是本件贈與行為自屬成立，原處分於法並無不合。
㈩關於原告主張兌領人李財發等人業將借貸款項償還贈與人乙節：
⒈贈與人陳來旺相關之金融機構存款帳戶，說明如下：
⑴桃園市農會活期存款帳戶：自90年12月起於92年2月24日由
定期存款轉入500,010元、93年10月15日由定期存款轉入500,034元、97年8月25日由陳文龍分別電匯存入13,000,000元、20,000,000元及轉帳存入17,830,000元；另於98年7月22日以轉帳方式提領37,686,848元及13,456,660元至原告帳戶，截至98年12月21日存款餘額為9,834元。
⑵桃園信用合作社活期存款帳戶：自90年1月起於93年1月8日
支票存入196,145元，93年2月16日由定期存款轉入500,000元、500,000元、500,000元及500,000元，93年3月11日支票存入900,422元、93年3月30日支票存入400,000元，93年7月14日由定期存款轉入500,000元、500,000元及500,000元，97年5月21日支票存入1,745,618元、97年6月13日支票存入1,643,932元，97年8月25日由陳文龍轉帳存入67,200,000元；另於98年7月15以轉帳方式提領50,000,000元，截至98年12月21日存款餘額為7,784元。
⑶兌領人李財發等人於91年8月至93年2月提領期間贈與人於桃
園市農會及桃園信用合作社之活期存款帳戶每筆超過10萬元存入金額合計2,696,155元，均係定期存款轉入。97年8月25日由陳文龍等人於贈與人之桃園市農會及桃園信用合作社帳戶分別電匯存入13,000,000元、20,000,000元及轉帳存入17,830,000元、67,200,000元，合計118,030,000元；惟前揭土地款之返還，均在被告所屬桃園縣分局調查基準日（97年2月21日）之後所為。
⒉上開支票兌領後之資金提領情形，均以150萬元以下現金或
轉帳方式提領，顯然是蓄意規避金融機構大額現金提領須登記之規定，使稽徵機關無法掌握資金流向，以達隱匿資金遂其贈與行為之目的。另被告再就贈與人與系爭支票兌領人間有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，並未發現有任何資金往來情事，有存款資金往來明細可憑，所訴兌領人將該款項償還贈與人乙節，核無足採。再者，贈與人於98年7月1日復出具說明書主張，其子、媳等人已於97年8月25日將代管款項歸還云云，益證陳文龍君簽收系爭支票時，係基於受領贈與之意思表示而受第三人之清償，亦即其實為系爭支票之所有人，至該支票嗣後因其他原因關係而輾轉由他人取得並兌現，僅係陳文龍基於支票所有人地位所為處分之結果，而無礙其取得系爭支票財產權之事實。從而，被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產權（即系爭支票）之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定本件贈與行為之要件已成立而生效，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定贈與人係將上開應分得土地款（即系爭張支票）贈與其子，核定贈與總額69,157,905元，於法並無不合。
關於本件稅捐稽徵調查基準日：
⒈至原告主張稅捐稽徵調查基準日為何，贈與人、原告及陳文
龍等人並不知悉，陳文龍等人依贈與人指示將款項匯回贈與人帳戶，反以此認定確有贈與情事，雖依財政部80年8月16日函，然此等函釋實於情未合，更違反一般交易常情乙節。按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，最高行政法院96年度判字第1037號判決參照。本件被告所屬桃園縣分局於97年2月21日發函啟動稽查、97年3月11日函佳瑞建設股份有限公司及97年5月23日函謝銀連，另於97年8月15日發函桃園市農會等金融業查調相關資料，嗣贈與人之子、媳等人於97年8月25日將屬於贈與人之土地款返還，此有贈與人及子、媳等人桃園縣桃園市農會、桃園市信用合作社及玉山銀行之存摺影本可稽，均在被告所屬桃園縣分局上開調查函之後所為，難謂具有證據力，其主張實難採信。
⒉又行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」；同法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」。本件被告原查97年1月25日受理檢舉案件，於同年2月21日發函啟動調查、同年3月11日函佳瑞建設股份有限公司（答覆未曾購買該筆土地）、同年5月23日函謝銀連及同年7月14日函陳阿進（均答覆文件遺失或因搬家、清掃等資料遍尋不著，無法提示），另於同年8月15日發函桃園市農會等金融業查調存戶陳文龍各類存、放款帳戶之存提明細相關資料以確認贈與事實，依一般經驗及論理法則陳文龍等人恐因被告上開調查行為，認已知悉被列選為調查對象，隨即於同年8月25日將屬於贈與人應得系爭土地1/3持分權利之土地款轉回，惟轉回金額合計高達118,030,000元，故陳文龍等人於調查基準日後之各種回流或補證行為，經被告採證之結果，其證據價值甚低且為不可採。被告雖援引稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部80年8月16日函有關稽徵機關進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，以確立調查基準日，明確劃分納稅義務人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準；惟基於法治國家正當行政程序之要求，行政機關依法得依職權調查證據，以探求個案事實及查明處分相對人，並據以作成行政處分。本件於被告原查97年1月25日受理檢舉案件即已查獲贈與情事，嗣依規定本於職權調查證據，於同年2月21日向案關人或金融機構進行調查等查證行為係取證之必要程序，該等取證過程並不影響已發生效力之贈與事實。又本件如自始無發生贈與情事，陳文龍等人為何於調查且事隔6年後始將系爭款項匯回贈與人，並嗣贈與人於98年7月25日死亡前提領巨額存款，截至贈與人死亡時存款餘額分別為2元及8元（詳贈與人遺產稅核定通知書）。陳文龍等人於稽徵機關查獲後始將系爭款項匯回欠缺合理之理由，其意圖減少稅捐負擔之行為可議，另綜觀系爭支票兌領後之資金提領情形，均以150萬元以下現金或轉帳方式提領，顯然是蓄意規避金融機構大額現金提領須登記之規定，使稽徵機關無法掌握資金流向，以達隱匿資金遂其贈與行為之目的。原告主張系爭款項於匯回時被告仍未確認贈與情事，認定陳文龍等人款項之回流係屬規避稅賦，屬率斷乙節，顯係誤解。
關於陳聰富於90年11月間將872及873地號土地出售予張忠義，土地款分配情形：
⒈被告於100年9月14日函請陳聰富說明土地款分配情形，經其
於10月7日提出說明：「陳來旺實際取得金額41,140,917元，除上述5張支票金額合計14,666,543元外，票號OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000等7張支票金額合計26,474,374元，亦屬給付陳來旺應得土地款，其中支票兌領人陳石明及吳永榮等2人，係請託陳來旺由其應得款項中扣取代為清償債務，並於93年5月間以3紙支票（票號AS0000000、40、41）返還代為清償債務之款項及利息，另5張支票兌領人為本人，係存入本人玉山銀行桃園分行帳戶內，經陳來旺要求以多次領取現金直接交付並親收足訖，詳銀行存摺影本。」。惟陳聰富並未提供上述3紙支票（票號AS0000000、40、41）金額合計7,000,000元之交付情形及5張支票（OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000）金額合計19,634,374元兌領後領取現金交付陳來旺簽收之相關資料。
被告復於100年10日17日函請陳聰富提示相關簽收證明文件，經陳聰富於100年11月3日提出說明書並提示上述3紙支票及現金交付陳來旺簽收資料影本。惟陳聰富玉山銀行存提交易情形，系爭5張支票金額合計19,634,374元，既屬給付陳來旺應得土地款，為何不直接由陳來旺兌領，卻透過陳聰富銀行帳戶兌領後再以現金交付，顯與一般經驗法則及金融安全交易習慣相違，且僅提示現金簽收證明1紙，其證據力資為爭議。另陳聰富於93年5月間交付陳來旺親收3紙支票（票號AS0000000、40、41）之兌領情形，其中票號AS0000000、41係由桃園信用合作社會稽分行陳文龍帳戶兌領，票號AS0000000係由玉山銀行桃園分行邱垂文帳戶兌領。
⒉上開陳聰富分別於100年10月7日及11月3日提出說明「陳來旺實際取得金額41,140,917元」部分：
⑴支票號碼OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、
OW0000000（金額合計14,666,543元），係由陳來旺親自簽收，經函請兌領人陳文龍、陳婉瑜、鄭玉麟、王正賢及詹益謀等人說明支票兌領原因，兌領人陳文龍及陳婉瑜等2人說明係贈與人陳來旺89年間因急性腦出血為資金安全及免予往來奔波，直接將支票存入說明人（陳文龍及陳婉瑜）於玉山銀行桃園分行及桃園東埔郵局帳戶代為兌領及保管，業已於97年8月25日以轉帳及匯款方式歸還贈與人云云；支票兌領人鄭玉麟及王正賢等2人亦提出說明渠等於91年間共同向陳來旺借款700萬元成立借貸關係，並簽發同額款項本票數張，陳來旺係將支票便宜交付予渠等兌領，渠等業於92年至94年間不定期以現金清償完畢，原借貸契約及擔保債權本票應為銷毀，事過多年相關往來紀錄已滅失云云；支票兌領人詹益謀因郵寄戶籍地址經郵局以「查無此人」、「戶籍設此，屋主稱人行蹤不明」退回調查函，致未出面說明。該件被告原查於97年2月19日發函啟動稽查，陳文龍等2人返還土地款日期為97年8月25日，核屬調查基準日之後所為，其主張核不足採。鄭玉麟等3人，均表明因年代久遠造成相關資料舉證困難等情，對渠等與陳來旺間資金往來之事實，顯未盡協力義務，空言主張，實難採據。又上述陳文龍等人取得陳來旺支票5紙其收受原因，與本件系爭支票26紙經被告函請支票兌領人就收受支票之緣由類同，均主張已將代管款項歸還或表明因年代久遠造成相關資料舉證困難，是渠等主張核不足採，該件系爭支票款因係屬陳來旺應取得之土地款，惟兌領人並非陳來旺，應比照本件核課陳來旺91年度贈與稅，惟恐因核課期間經過，不得再行補徵。
⑵支票號碼OW0000000、OW0000000（金額合計6,840,000元）
，依陳聰富提示土地抵押權資料與土地異動索引查詢核對，其確於89年6月16日設定抵押最高限額800萬元，並於91年3月27日塗銷，故其主張向陳石明及吳永榮借貸核屬可採。次依買方張忠義所開立20張支票金額合計121,957,882元，陳來旺應取自陳聰富出售土地款1/3持分權利之款項約為40,652,627元（121,957,882 ×1/3），與陳聰富說明陳來旺實際取得金額41,140,917元相當，故陳聰富主張先借用該2張支票返還陳石明及吳永榮借款本息計684萬元，且由陳石明及吳永榮親自簽收後兌領，俟後陳聰富於93年5月間另以3紙支票金額合計700萬元返還陳來旺並由其簽收，陳聰富主張核屬可採。惟陳聰富出售土地依買方張忠義所開立20張支票金額合計121,957,882元，其中支票號碼OW0000000、OW0000000（金額合計19,366,965元，到期日分別為91年2月15日及3月19日），兌領人為配偶湯梅蘭，經被告所屬桃園縣分局按配偶相互贈與之財產於98年1月核定陳聰富91年度不計入贈與總額19,366,965元，顯示陳聰富於91年2、3月間並非無充足資金足以返還陳石明及吳永榮2人之借款，故陳聰富說明先借用支票返還借款，非無疑義，另支票兌領情形，雖分別由陳文龍及邱垂文帳戶兌領，而該件系爭支票款因係屬陳來旺應取得之土地款，惟兌領人並非陳來旺，應比照本件核課陳來旺93年度贈與稅，惟恐因核課期間經過，不得再行補徵。
⑶支票號碼OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、
OW0000000（金額合計19,634,374元），兌領人陳聰富，陳聰富玉山銀行桃園分行存戶交易明細表，該帳戶於91年3月25日開戶，陸續存入5張支票金額合計19,634,374元，嗣後自91年3月28日至91年5月8日止均以150萬元以下現金提領合計19,637,000元，陳聰富雖主張前述現金係由陳來旺分別於91年4月4日、4月20日及5月8日蓋章簽收金額合計19,630,000元，惟陳來旺同時期銀行帳戶並無大額存款存入，又既屬給付陳來旺應得土地款，為何不直接由陳來旺兌領，卻透過陳聰富銀行帳戶兌領後再以現金交付，顯與一般經驗法則及金融安全交易習慣相違，且系爭5紙支票兌領日與提領交付時間兩者之間互有矛盾，陳聰富僅提示現金簽收證明1紙，難謂具有證據力，故其主張現金係由陳來旺蓋章簽收乙節，核不足採；至於該等現金流向是否同本件由陳文龍等人占有使用，核屬另一法律行為，惟前述金額仍應計入陳來旺應取得之土地款，始屬合理。
⑷綜上，陳聰富說明出售土地款應給付陳來旺金額41,140,917
元（14,666,543＋6,840,000＋19,634,374）並無不合，惟陳來旺將其所有系爭款項如何運用，實非陳聰富可過問之權限，合先敘明。
⒊陳聰富於90年11月將872及873地號土地出售予張忠義，總價
款178,621,800元，前經被告原查於調查過程中，依陳聰富戶籍資料查詢清單（今依桃園縣桃園市戶政事務所100年9月5日桃市戶字第1000008441號函復陳聰富戶籍謄本資料，設籍地址仍未變更）將公文郵寄至「桃園縣桃園市○○路○○○號」，惟郵局均以「查無此地址」而遭退回，嗣函詢桃園縣政府地方稅務局回復該建物已於96年9月拆除，又無陳聰富申報綜合所得稅資料，僅有利息所得，無薪資所得之情況下，無法聯絡陳聰富上班處所，陳聰富處於「行蹤不明」狀態，未出面說明；另張忠義稱文件遺失無法尋得，故無法提示，被告原查乃依銀行提供20張支票資料查得張忠義支付陳聰富買賣價金為121,957,882元，支票兌領人除陳聰富本人及配偶湯梅蘭外，尚有陳彩美君等12人，遂認定兌領人即受贈人，於98年1月核課陳聰富91年度贈與總額82,956,543元，不計入贈與總額（贈與配偶部分）19,366,965元，應納稅額33,093,271元及處罰鍰33,093,271元，並依行政程序法第78條第3項規定以「公示送達」方式於98年2月10日送達繳款書，陳聰富逾期未繳納，原查遂依稅捐稽徵法第39條規定於98年9月28日移送執行處強制執行。嗣禁止處分登記陳聰富桃園市○○段○○○○號等土地後，陳聰富始於99年1月4日向原查申請更正、同年4月28日出具切結書及同年5月11日補充說明，略以因個人財務觀念偏差，致積欠巨額債務，因一時無法償還債務，為躲避時常上門索債之債權人，以致居無定所，時常更換住處，亦不敢將戶籍地址遷至居住處。於90年11月出售寶山段872地號土地乃本人父親陳連樹生前與其弟陳來旺共同承作，後來再由前地主名下放領，將所有權登記於陳連樹名下，約定陳連樹持分權利為2/3 ，陳來旺持分權利為1/3 ……支票號碼OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000（金額合計14,666,543元），係返還陳來旺應有部分，並由陳來旺親自簽收無誤……至於陳來旺將其資金如何運用，實非本人可過問之權限云云。案經被告原查核認陳聰富君之說明與本件陳阿進君出售寶山段872-1地號土地，於出售土地款後，便將支票轉給陳來旺情形相符，原核課贈與金額14,666,543元，受贈人（即兌領人）為陳文龍、鄭玉麟、陳婉瑜、詹益謀、王正賢等5人，係為返還陳來旺應取得1/3持分權利之土地款准予更正，陳聰富其餘主張經核尚可採信，原核定贈與金額82,956,543元，應予註銷。
贈與人陳來旺與陳聰富間土地款分配情形，經被告查明已如
前述，且為原告所不爭執，有原告行政準備狀可稽，惟本件贈與人與陳阿進間土地款分配之方式，係以系爭支票經陳阿進空白背書方式交付陳文龍並經其受領，有系爭支票簽收影本可稽，此事實為贈與人所不否認，亦有贈與人98年7月1日說明書附卷可稽。民法第406條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」；而遺產及贈與稅法第4條第2項亦明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。本件贈與人將原應受讓之系爭支票金額合計69,157,905元於91年間交由陳文龍無償取得，而陳文龍未予拒絕而允受，就形式上觀之，已符合上開民法及遺產及贈與稅法所定之贈與要件。且迄至97年2月21日被告所屬桃園縣分局查獲時並未返還贈與人，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，並無不合。原告固主張陳文龍等人已於97年8月25日將其所代收付及處理款項（含孳息）118,030,000元交還贈與人帳戶，惟該返還日期係在被告所屬桃園縣分局於97年2月21日查獲並開始進行調查後，仍無解其先前贈與行為之效力，且原告迄今仍無法提示系爭土地款返還明細。
依上開被告原查之查核結果及陳聰富之說明，陳來旺取得陳
聰富出售土地款1/3持分權利之款項為14,666,543元，惟土地總價款178,621,800元扣除土地增值稅約60,000,000元餘額約為118,621,800元，雖與被告原查查得20張支票金額合計121,957,882元相當，如以陳來旺應得土地款1/3權利計算約40,000,000元仍有不合之處。被告遂於100年9月14日函請陳聰富說明土地款分配情形，經其於10月7日提出說明，略以陳來旺實際取得金額41,140,917元，除上述5張支票金額合計14,666,543元外，票號OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000等7張支票金額合計26,474,374元，亦屬給付陳來旺應得土地款，其中支票兌領人陳石明及吳永榮等2人，係請託陳來旺由其應得款項中扣取代為清償債務，並於93年5月間歸還代為清償債務之款及利息，另5張支票兌領人為本人，係存入本人玉山銀行桃園分行帳戶內，經陳來旺要求以多次領取現金直接交付並親收足訖，詳銀行存摺影本。陳聰富玉山銀行桃園分行存戶交易明細表，該帳戶於91年3月25日開戶，陸續存入上述5張支票金額合計19,634,374元，嗣後自91年3月28日至91年5月8日止均以150萬元以下現金提領合計19,637,000元，另陳來旺同時期銀行帳戶並無大額存款存入，無法證明前述現金係由陳來旺親自領取。其中支票兌領人陳文龍及陳婉瑜等2人於98年9月22日說明書主張贈與人89年間因急性腦出血為資金安全及免予往來奔波，委由買方張忠義君開立土地買賣價款支票（票號：OW0000000、OW0000000；金額合計3,160,000 元），直接存入說明人（陳文龍及陳婉瑜）於玉山銀行桃園分行及桃園東埔郵局帳戶代為兌領及保管，業已於97年8月25日以轉帳及匯款方式歸還贈與人云云；支票兌領人鄭玉麟及王正賢等2人亦於98年9月22日說明書主張於91年間共同向陳來旺借款700萬元成立借貸關係，並簽發同額款項本票數張，故將張忠義開立予陳聰富轉交陳來旺之支票（票號：OW0000000、OW0000000；金額合計7,006,543元）便宜交付予渠等兌領，渠等業於92年至94年間不定期以現金清償完畢，原借貸契約及擔保債權本票應為銷毀，事過多年相關往來紀錄已滅失云云；支票兌領人詹益謀因郵寄戶籍地址經郵局以「查無此人」、「戶籍設此，屋主稱人行蹤不明」退回調查函，致未出面說明。綜觀上述陳文龍等人取得陳來旺支票5紙其收受原因，與本件系爭支票26紙經被告函請支票兌領人就收受支票之緣由類同，均主張已將代管款項歸還或表明因年代久遠造成相關資料舉證困難，而陳聰富銀行帳戶均以150萬元以下現金提領交付予陳來旺等行為，是渠等與陳來旺間資金往來之事實，是否亦涉及贈與情事，恐因核課期間經過，不得再行補徵，併予敘明。
按「金融機構對於達一定金額以上之通貨交易，應確認客戶
身分及留存交易紀錄憑證，並應向法務部調查局申報。前項所稱一定金額、通貨交易之範圍、確認客戶身分之程序、留存交易紀錄憑證之方式與期限、受理申報之範圍及程序，由中央目的事業主管機關會商法務部、中央銀行定之。」，為洗錢防制法第7條第1項及第2項所明定。次按「洗錢防制法第7條第2項所稱一定金額、通貨交易之範圍、確認客戶身分之程序、留存交易紀錄憑證之方式與期限規定如左：（一）一定金額以上之通貨交易係指新臺幣150萬元（含等值外幣）以上之現金收或付（含同一營業日同一交易帳戶數筆款項之合計數）或換鈔交易。」、「洗錢防制法第7條第2項所稱一定金額、通貨交易之範圍、確認客戶身分之程序、留存交易紀錄憑證之方式與期限，規定如下：（一）一定金額以上之通貨交易係指新臺幣100萬元（含等值外幣）以上之單筆現金收或付（在會計處理上，凡以現金收支傳票記帳者皆屬之）或換鈔交易。」，分別為財政部86年2月25日台財融第00000000號函及財政部92年8月4日台財融（一）字第920035253號令所規定。
按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
另原告主張應以流入陳文龍戶頭者40,995,600元作為贈與總
額，而陳文龍所受之贈與橫跨91年度至93年度，應依各年度計算免稅額後再行課徵贈與稅乙節：
⒈按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：十、超過4千5百萬元者，就其超過額課徵50﹪。一年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，為行為時遺產及贈與稅法第4條、第19條及第24條所明定。
⒉系爭支票既已於發票日（91年8月10日、8月30日及9月10日
）交付陳文龍，動產物權之所有權人即為陳文龍，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括供作他人兌領等），勘認陳文龍有允受之實，且已生贈與效力。被告原查依行為時遺產及贈與稅法第19條及第24條規定，按贈與人91年度贈與總額69,157,905元減除扣除額0元及免稅額1,000,000元後之贈與淨額68,157,905元，依規定稅率50﹪補徵應納稅額26,193,952元並無不合。至陳文龍取得系爭支票後因其他原因關係而輾轉由他人取得並兌現，僅係陳文龍基於支票所有人地位所為處分之結果，而無礙其取得系爭支票財產權之事實，其如何處分運用以行使其權利，係屬另一法律行為，與本件贈與行為核屬二事，原告主張應以流入陳文龍君戶頭者40,995,600元，作為贈與總額課徵贈與稅，其主張不足採。
⒊按行為時遺產及贈與稅法第19條（贈與總額之計算）明定：
「贈與稅按『贈與人每年』贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：十、超過4千5百萬元者，就其超過額課徵50﹪。『1 年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」。其立法理由為：「……(2)仿造美國贈與稅制，贈與稅按『每年』贈與總額計算，故規定『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額課徵贈與稅，惟『同1年內』各項贈與之贈與稅則准予減除。……」，可知我國贈與總額之計算係以「贈與人每年」為單位無訛。又由遺產及贈與稅法第24條第1項（贈與稅之申報）：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在『1年內』贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，及同法第25條（合併申報）：「同一贈與人在『同1年內』有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將『同1年內』以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」規定以觀，參照財政部62年9月11日函：「本法第24條及第25條規定所稱『1年內』係按曆年制計算」釋示，可知所謂『1年內』均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為『1年』，毋庸置疑。本件贈與行為於陳文龍取得系爭支票日（91年8月10日、8月30日及9月10日）即已發生贈與效力，被告依贈與行為發生於00年度之贈與總額課徵贈與稅於法並無不合，原告主張應區分年度計算贈與稅額，係屬誤解。
是以，陳聰富應給付陳來旺土地款41,140,917元
（14,666,543＋6,840,000＋19,634,374），縱認陳聰富所提示現金簽收文件為真實，則其中19,634,374元係由陳來旺現金簽收完訖（收據金額19,630,000元），何以原告於100年5月11日及100年6月27日行政準備狀主張，事後陳文龍（贈與人之子）、媳等人已於97年8月25日匯回贈與人帳戶金額合計118,030,000元，其中除包含系爭款項69,157,905元外，亦包含陳聰富出售872地號土地後分配予贈與人之款項云云，且經被告依據陳聰富及陳阿進之說明，贈與人取得出售土地款1/3持分權利之款項為110,298,822元（41,140,917＋69,157,905），仍與原告主張金額不符。是原告主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
又本件被告原查97年1月25日受理檢舉案件，其檢舉內容已
明確記載桃園市○○段872及872-1地號土地出售之交易情形，嗣於同年2月21日函請檢舉人提供相關資金轉交流程等資料而啟動調查，隨即陸續向案關人或金融機構進行調查，被告基於法治國家正當行政程序之要求，行政機關依法得依職權調查證據，該等查證行為係取證之必要程序，並不影響已發生效力之贈與事實。
綜上論述，本件原告於歷次書狀中亦明確表示，陳文龍等人
已將系爭款項返還贈與人，益證系爭款項確實由陳文龍等人占有使用。從而，被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產權（即系爭支票）之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定本件贈與行為之要件已成立而生效，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定贈與人係將上開應分得土地款（即系爭支票）贈與其子，核定贈與總額69,157,905元，於法並無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為陳文龍收取原應給付予被繼承人陳來旺之系爭26張售地款支票（金額共計69,157,905元），是否已該當於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件而構成贈與？又本件資金是否有回流之情形？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈡本件被繼承人陳來旺（於98年7月25日死亡）於生前經人檢
舉於91年間，將其應分得之出售土地價款中69,157,905元支票由其長子陳文龍收取，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額為69,157,905元、贈與淨額為68,157,905元，應納稅額為26,193,952元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計26,193,952元。嗣陳來旺於98年7月25日死亡，其配偶即原告（繼承人之一）不服，申經復查結果，經被告以99年4月27日復查決定准予註銷罰鍰26,193,952元，其餘復查之申請則予以駁回。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造主張如事實欄所載，被告並就原告主張之爭點製作彙整表如附表1所示。
㈢茲原告雖對系爭26張支票款共計69,157,905元係屬陳來旺應
分得之出售土地價款，卻由陳文龍簽收之事實並不爭執，惟以本件贈與事實並不存在，實係陳來旺於89年間因急性腦出血，故委託陳文龍代為處理系爭26筆支票款，故本件並非如被告所稱之贈與，其實質確係陳來旺委託子女代管財產云云資為主張。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵本件由發票人謝銀連（即系爭872-1地號土地之買受人）所
開立之付款人台灣省合作金庫板橋支庫（以下簡稱合庫板橋支庫）之支票26張（見原處分卷2-2卷第1198頁、第1199頁；又系爭支票款簽收及兌領情形一覽表詳見被告附表4，系爭26筆支票款之支票影本詳見證物附4-1～附4-9及證物附4-A~附4-Z；而系爭支票款兌領後提領情形及陳文龍等相關人存款異動一覽表則詳見被告所提附表5所載），固記載支付對象為陳阿進，惟已由陳阿進以空白背書之方式（即在每張支票背面蓋章背書，但未指明受讓人；見被證4-A至4-Z共計26張支票）轉讓予陳來旺，並經其子陳文龍蓋章收受（見被證附表4-1至4-9），業經陳阿進委由羅美棋律師代理，於98年6月19日向被告所屬桃園縣分局（以下簡稱桃園縣分局）提出陳報書函（被證3參照）陳述甚明，並檢附系爭26張支票影本等件為證，核與被繼承人陳來旺於98年7月1日與陳文龍、葉佳穎等人向桃園縣分局所提說明書（原處分卷2-2卷第1370頁至第1368頁參照）內容大致相符，自堪認為真正。
⑶由上可知系爭26張支票金額共計69,157,905元之動產物權，
於陳阿進以空白背書之方式轉讓予陳來旺，經陳來旺之子陳文龍受領後，即確屬於陳來旺之實際支配範疇內無訛，此不因該26張支票嗣由訴外人李財發等13人提示兌領及支票提兌總數金額為68,741,363元（被告稱因其中有一些有找補情形，致與票面金額不一致）而異其事實之成立。是系爭金額共計69,157,905元之26張支票於自陳阿進處流向陳來旺，經陳來旺之子陳文龍受領後，該26筆共計69,157,905元金額現金動產物權之所有權人已然變更為陳文龍，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（嗣分別交付予李財發、林諸賢等13人，系爭26張支票之兌現提領情形如附表2所示），自堪認陳文龍有允受之實。
⑷第以陳阿進之所以交付系爭26張支票予陳來旺（由陳文龍簽
收），乃緣於系爭土地所有權係登記在其被繼承人陳連樹名下（陳連樹於61年間死亡，由陳阿進與陳聰富等人繼承），口頭約定陳來旺之持分為3分之1，系爭26筆支票款為其中應得款項之故。是系爭26張支票應取得人原係陳來旺，亦即系爭26張支票之權利人為陳來旺，其既委由其子陳文龍蓋章收受系爭26張支票，並由陳文龍實際享有法律上及經濟上之處分權（嗣分別交付予李財發等13人提示兌領），故系爭金額共計69,157,905元之26張支票動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，即非無憑。
⑸本件原告雖主張系爭26張支票僅係由陳文龍『代收』而已云
云。惟按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，合此說明。
⑹再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則
對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
⑺經查系爭陳來旺應分得之售地款69,157,905元金額非低，陳
文龍係其長子，彼此間本具親密親戚關係，且系爭售地款支票26紙由陳文龍蓋章收受後已分別交付予李財發等13人提示兌領，乃被繼承人陳來旺於98年7月1日與陳文龍等人向桃園縣分局所提說明書所不否認之事實，原告主張系爭26張支票金額共計69,157,905元之資金已回流至被繼承人陳來旺處等語為不可採，爰析述如下：
①按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以，法院於審判案件時，自應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。
②經查本件系爭26張支票之提示兌現年度均在91年、92年間（
詳見被證附表5所示；系爭支票兌現後提領情形如附表2所示），而原告於100年5月12日行政準備二狀所稱分別由陳文龍等人匯回陳來旺所有桃園市農會及桃園信用合作社活期存款之帳戶日期則係在97年8月25日，兩者相距5、6年之久，本難信為係同一事件；且本件調查基準日為97年2月21日，而陳文龍等人則係在97年2月21日相隔6月餘後之97年8月25日，始分別以電匯、轉帳等方式匯入或存入款項至陳來旺上開帳戶，自難認非係臨訟彌縫之舉。
③原告雖以依據司法院大法官釋字第674號解釋意旨，行政機
關所為函釋或法規命令，需以執行法律技術性、細節性事項而為，且不得創設法律所無之限制，被告卻依財政部72年3月1日函釋，對於調查基準日前後之同一行為有不同認定結果，違反平等原則，又所得稅法第48條之1並無所謂「調查基準日」之規定，是被告以「調查基準日」為準，認在此之後財產之移轉不可視為返還，顯悖母法規定及上開司法院解釋云云，資為被告所為核定有所違誤之依據。
④然查稽徵機關「調查基準日」之確立，係用以明確劃分納稅
義務人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準，本於法無違。且按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑤就本案言，苟原告所稱本件僅係由陳文龍『代收』系爭26張
支票而已一節屬實，按理陳來旺既係出售系爭土地應分得價款之真正權利人，其所有銀行帳戶自應呈現相關兌領或託收或轉帳入戶等紀錄，方符常情。然查陳來旺所有桃園市農會及桃園信用合作社等帳戶之交易，在本件調查基準日（即97年2月21日）之前，均係由定存轉入或小額利息，並無與系爭26張支票提示兌領人（即李財發、林諸賢等13人）有大額資金往來情形，迄本件調查基準日（即97年2月21日）後6月餘之97年8月25日，方由陳文龍等人分別電匯存入13,000,000元、20,000,000元及轉帳存入17,830,000元、67,200,000元（合計118,030,000元），此觀卷附陳來旺所有桃園市農會存款明細及陳來旺91年至98年桃園信用合作社存款明細即明。是原告所稱陳文龍僅係『代收』系爭26張支票而已云云，核與上述實際事實迥異，殊難採信。
⑥且系爭26張支票之提示兌現情形（詳見附表2），原告雖主
張訴外人信翼企業有限公司（以下簡稱信翼公司）、狀亞實業有限公司（以下簡稱壯亞公司）等部分，均係因買賣而有找補情形云云。然查支票係無因證券，其時效僅1年，復不能為債之原因之證明；且衡之一般交易習慣，鮮少有以支票作為找補之方式交易者，原告所稱信翼公司、壯亞公司本應找補陳來旺部分，卻反以系爭26張支票中2張支票支付，並由陳文龍兌領，此舉非但與營業常規大相逕庭，亦不符論理法則，自無立基餘地。此外原告以系爭26張支票之其他提示兌領人，均以年代久遠，舉證困難，無法提出說明為由，迄未為舉證供查，惟徵之舉證責任客觀配置原則，系爭支票兌領人對其具領之支票具有正當原因之真實性有證明負擔存在，是原告就該等有利於己之主張並未盡協力義務，至為灼然，所稱自難採認。
⑦又依被告100年3月24日補充答辯狀附表6即陳來旺桃園市農
會存款明細、桃園縣桃園市客戶交易查詢列印及附表7即陳來旺91年至98年桃園信用合作社存款明細、桃園信用存摺帳卡資料列印等件顯示，系爭贈與總額即26張支票款金額共計69,157,915元，與原告主張回流之金額118,030,000元，相距高達48,872,085元，原告雖稱其相差金額係因利息所致云云，然查該相差金額48,872,085元約占系爭26張支票款金額69,157,905元之70%餘，以我國91年、92年間迄97年間止，銀錢業者給付孳息之實務作業觀之，斷無成立之可能性。原告所稱本件回流之金額高達118,030,000元，係因將代管財產所生之孳息一併返還云云，核與經驗法則相悖，委無可採。
⑧再參以本院於本件準備程序中，一再曉諭原告應就系爭分別
於91、92年提示兌領之26張支票，原告主張在97年8月25日才由陳來旺之子陳文龍及媳婦等人，將系爭26張支票款金額共計69,157,915元款項匯回陳來旺所有桃園市農會及桃園信用合作社活期存款帳戶一節，應針對被告100年3月24日補充答辯狀所附附表2（即系爭支票兌領後之提領情形一覽表）、附表4（即系爭支票簽收及兌領情形一覽表）中，究竟何等日期、何金額之支票有回流之情形，應提出證據資料加以證明。惟查原告徒以本件因係一個總的金額的回流，難以強加以割裂說明云云為由，迄未提出任何資金流程或相關帳證供查，亦未就其主張之回流金額118,030,000元究係如何計算（包括與系爭26張支票款金額共計69,157,915元之勾稽查對），致本件有高達本金（即69,157,915元）70%餘之孳息（即48,872,085元）等節為合理之說明，徵之前開判例意旨及法理說明，殊難認其所稱系爭資金有回流之情形云云為實在。從而原告所稱系爭26張支票金額共計69,157,905元之資金已回流至被繼承人陳來旺處云云，有違前述稅務訴訟之舉證責任分配法理，殊無足取，自無解於本件贈與事實之成立。
⑻至原告主張本件回流金額118,030,000元除包括系爭26張支
票款69,157,915元外，尚包括陳聰富出售系爭872、873地號土地應分予陳來旺之款項，因陳聰富將系爭872地號土地出賣給張忠義時，陳文龍等人係一起幫其父（即陳來旺）作系爭872、873、872-1等地號土地售地款代收付的動作等節。
經查：
①本件系爭26張支票款69,157,915元，係源自於陳來旺為系爭
872-1地號土地所有權人（持分為3分之1），因陳阿進將該土地出售予謝銀連，其不動產買賣總額為228,563,812元，遂於扣除土地增值稅等後，按陳來旺所有持分3分之1，交付款項共計69,157,915元之系爭26張支票予陳來旺，此與陳來旺另擁有系爭872、873地號土地（持分亦各3分之1）係屬二事，本不得混為一談；且縱加計陳聰富出售系爭872、873地號土地之價款，即按陳來旺所有持分3分之1計算應分得之款項共計41,140,917元（不動產買賣總額為178,621,800元，扣除土地增值稅等後，按3分之1計算），亦為110,298,822元，與原告所稱本件回流金額118,030,000元仍有7,731,178元之差距，自難信實，足見陳聰富出售系爭872、873地號土地予張忠義部分，確與系爭26張支票款部分分屬二事無訛，自應分別以觀。
②第以陳聰富出售系爭872、873地號土地予張忠義部分，被告
原查於97年5月23日以北區國稅桃縣一字第0970007248號函（以下簡稱被告97年5月23日函）請張忠義提示該等買賣契約及支付價金流程等件供查；張忠義於97年7月4日以回覆函表示因文件已遺失且無法尋得，故無法提供相關文件等語，有被告97年5月23日函及張忠義97年7月4日回覆函等影本各1份在卷可稽。被告依循張忠義往來之相關銀行帳戶資料察查結果，發現張忠義於上開地號土地買賣時間之91年1月5日至91年3月19日，有分別開立20張支票共計121,957,882元（系爭872、873地號土地買賣總價款為178,621,800元，扣除土地增值稅等後為121,957,882元）支付予陳聰富之情形，因其中2張支票經訴外人湯梅蘭（即陳聰富配偶）兌領，被告原查遂予歸課贈與稅，核定陳聰富91年度之贈與總額為82,956,543元、應納稅額為33,093,271元，該案於移送強制執行（嗣被告註銷該贈與總額82,956,543元之核定）後，陳聰富始於100年10月7日提出現金簽收證明文件等文件為說明。
③依陳聰富於100年10月7日所提現金簽收證明文件資料及說明
顯示，系爭除支票號碼分別為OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000號之5張支票係屬陳來旺應分得之售地款外，另外7張支票（支票號碼分別為OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000號，見被證附表12序號8、9、14、15、16、19、20）亦屬陳來旺應分得之售地款，以陳聰富自承該7張支票之實際兌領人係伊本人（其中支票號碼OW0000000號支票由訴外人陳石明兌領、支票號碼OW0000000號支票由訴外人吳永榮兌領部分，陳聰富稱係先挪用該2張支票用以償還前於89年間向陳石明、吳永榮所借貸款項；其餘5張支票則均由陳聰富兌領），其嗣再將陳來旺應得部分以現金交付予陳來旺（被告認『現金交付』部分，核與一般金融法則、金融交易安全習慣有所違背）等情以觀，其中支票號碼OW 0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000號5張支票均指明交付陳聰富，且陳聰富亦為兌領人（是該部分自無可能納入本件贈與稅之核課），因被告原查於調查陳聰富91年度贈與案事件時並未查核上開7張支票款之資金流向，故此部分並未在本件核定贈與稅之範圍內，即堪以確定。
④茲綜合陳聰富100年10月7日、100年11月3日所提說明書及附
件資料，以陳聰富為帳戶名義人所開設之玉山銀行投資理財帳戶帳號000000000000000號帳戶（據陳聰富稱該帳戶係供陳文龍使用），於91年3月25日現金新開戶後，至91年5月15日為最後一次交易（之後迄今皆無來往情形），業經玉山銀行提供「存戶交易明細表」等件影本在卷足佐。經查陳聰富雖稱其係以『現金』交付共計19,630,000元予陳來旺簽收，然查陳來旺所有之桃園市農會、桃園信用合作社等相關銀行帳戶，自91年間至98年間止並無大筆現金存入情形，已如前述。反觀上開陳聰富之玉山銀行帳戶，則自91年3月28日至91年5月8日止經提領現金共計19,637,000元，此與陳聰富所稱之現金交付金額19,630,000元甚為接近，足證陳聰富所稱以其名義所開設之玉山銀行投資理財帳戶係由陳文龍使用一節屬實，是陳聰富所言其係將陳來旺應得系爭872、873地號土地售地款以現金交付予陳來旺等語，既非泛稱無憑，自堪供作本件之參考。
⑤由是以觀，陳聰富出售系爭872、873地號土地予張忠義部分
，其中支票號碼OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000、OW0000000號5張支票均由陳聰富兌領，其中支票號碼OW0000000號、OW0000000號支票亦由陳聰富挪用供清償前於89年間向陳石明、吳永榮所借貸款項，而分由陳石明、吳永榮提示兌現，其他支票號碼OW0000000號支票係由陳文龍兌領、支票號碼OW0000000號支票係由陳婉瑜兌領等情，業經被告製作一覽表如附表3所示。按理，上開部分既未歸入本件贈與總額範疇內予以計算，自無所謂資金回流之必要，故原告所稱本件回流金額118,030,000元，尚包括陳聰富出售系爭872、873地號土地予張忠義部分，即陳來旺所有持分3分之1應分得之款項41,140,917元云云，顯與上述事實不符，要無可取。
⑼再按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他
人，經他人允受而生效力之行為」，為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。究其立法意旨，係參照民法第406條規定，明定贈與之定義。是以，當事人間於贈與意思合致，事實上（移轉財產行為因其標的即動產、不動產及其他一切有財產價值之權利而異，例如民法第758條規定不動產物權之移轉，非經登記，不生效力。）復具客觀性時，即該當於『贈與』行為之構成要件，而合致於『贈與』之法律效果，甚為顯然。
⑽本件被告以系爭26張支票乃被繼承人陳來旺應分得之售地款
，該等支票之提示兌現年度均在91年、92年間，票款金額共計69,157,915元，於本件查獲前並無資金回流之情形，嗣在本件調查基準日（即97年2月21日）後之97年8月25日，陳文龍等人始轉帳匯入67,200,000元等款項，據以認定本件原告有無償贈與共計69,157,915元予其子陳文龍之事實，客觀上已足能證明被繼承人陳來旺與其子陳文龍間之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以系爭26張支票金額共計69,157,905元係屬被繼承人陳來旺所有，惟陳來旺卻將原應受讓之系爭26張支票轉由陳文龍無償取得，核與遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件該當，被告據以核定其贈與總額為69,157,905元、贈與淨額為68,157,905元，應納稅額為26,193,952元，所為核定，徵之前揭法條規定及上述說明，於法要無不合。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅之處分，揆諸首揭法條規定及前述解釋、判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
書記官 劉 育 伶