臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2052號99年12月30日辯論終結原 告 鄭耀明
鄭耀福鄭耀星鄭淑娥鄭淑燕共 同 吳志勇 律師（兼送達代收人）訴訟代理人 張威鴻 律師
蘇芃 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 王信瀚
林群泰上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月18日台財訴字第09900220740 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之父鄭芳瑞於民國（下同）82及84年度分別贈與存款予原告鄭耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等，經被告分別核定應納贈與稅82年度新臺幣（下同）168,803,302 元及84年度337,000 元，罰鍰82年度147,538,418 元及84年度337,000 元，鄭芳瑞不服，申請復查結果，獲變更82年度贈與稅為42,414,261元、罰鍰為38,992,711元，另84年度贈與稅及罰鍰仍予維持原核定，鄭芳瑞不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回而告確定，經被告核算行政救濟加計利息分別為9,575,164 元及75,478元，鄭芳瑞對上開82年度贈與稅加計之行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣經行政救濟確定，被告乃再加計行政救濟利息190,453 元，合計行政救濟加計利息為9,765,617 元，復因鄭芳瑞於95年4 月25日死亡，被告遂改對繼承人等發單，又上開期間鄭芳瑞曾於95年4 月17日申請以自有公共設施保留地抵繳82及84年度贈與稅，經被告核定抵繳價額為14,768,000元，抵繳不足稅款部分，開立差額繳款書，展延繳納期限至96年8 月10日。
嗣原告曾於97年4 月16日按土地法第34條之1 規定，申請以繼承土地抵繳被繼承人遺產稅及其82、84年度贈與稅、行政救濟加計利息、罰鍰，經被告以97年9 月11日財北國稅徵字第0970249975號函，核定抵繳遺產稅195,348,700 元，不足之差額7,583,445 元，展延繳納期限至97年10月10日，另核定抵繳82及84年度贈與稅分別為6,439,130 元及168,500 元，不足之差額82年度贈與稅21,207,131元、行政救濟加計利息9,575,164 元、行政救濟利息提起行政救濟加計利息190,
453 元、滯納金6,362,139 元、滯納利息18,849元、罰鍰38,992,711元及84年度贈與稅168,500 元、行政救濟加計利息75,478元、滯納金50,550元、滯納利息149 元、罰鍰337,00
0 元，皆展延限繳日期至97年10月25日。原告再於97年10月23日按土地法第34條之1 規定，申請以繼承坐落臺北市○○區○○段○ ○段75及176 地號土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，惟因不符行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，被告於98年1 月15日以財北國稅徵字第0980212561號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，案經財政部以98年6 月15日台財訴字第09813502900 號訴願決定撤銷，著由被告另為處分。嗣原告於98年7 月15日改以繼承坐落臺北市○○區○○段○ ○段262 地號土地（下稱系爭土地）抵繳被繼承人鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，經被告於99年2 月2 日以財北國稅徵字第0990217757號函，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：遺產稅或贈與稅應納稅
額在30萬以上，納稅義務人確有困難，得准以分期繳納，並准與課徵標的物或其他「易於變價或保管」之實物一次抵繳，其立法意旨，即在於維護國家稅收之同時，能兼顧人民財力之困難。此案之贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰，係原告繼承遺產所衍生之債務。原告自被繼承人處所繼承之標的，絕大部份為不動產，且絕大多數為政府劃定為公共設施保留地及農地。加上欠稅款尚未繳清無法辦理繼承登記，原告無法處分該等不動產，無足夠現金可資繳納贈與稅款等。造成原告繼承被繼承人之遺產，未蒙其利，先受其害，在未取得任何資產之前，必須先承擔其所遺留下來之鉅額贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰。原告個人資力有限，實無餘力繳納鉅額稅款。
㈡本案所提系爭土地（公共設施保留地，土地面積：515.00平
方公尺，公告土地現值：99年1 月303,000 元/ 平方公尺），早在50年1 月13日就被政府公告徵收，列入徵收計畫且禁止分割、合併、轉售。該土地被政府平白使用將近50年，至今仍未獲得應有之補償。就此以言，土地使用早已由臺北市政府使用、保管多年在案，當屬易於保管之土地。
㈢財政部98年4 月28日台財稅字第09800081980 號函暨財政部
98年6 月15日財政部訴願決定書（案號：第00000000號），均都已明確陳述被繼承人鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰，可以公共設施保留地抵繳在案。該決定書明述「原處分機關自應依該函意旨辦理，爰將本件處分（98年1 月15日財北國稅徵字第0980212561號函）撤銷」，並明指本件訴願為有理由。
㈣查該函闡明略以：「…二、本件應納之贈與稅，屬臺北市政
府應分成之部分，業經當事人依旨揭函釋申請並經該府同意以座落臺北市之公共設施保留地抵償，其餘屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息，於當事人亦申請以座落該市之公共設施保留地一併抵償者，應經該府同意『由該府取得並以往後同額該府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央』始受理並予抵償。經核准抵償後之公共設施保留地全數登記為該府所有，其中原屬中央應分成之收入，則以嗣後該府其他抵稅實物處分變現收入，應分解市庫之同額款項，逕分解中央。」㈤被告依據上開訴願決定，以98年7 月24日財北國稅徵字第09
80233944號函覆原告，同意受理撤銷被告原否准原告之申請案。
㈥本案既亦經財政部98年6 月15日訴願委員會訴願決定書（案
號：第00000000號），決定被告自應依財政部台財稅字第09800081980 號函得以公共設施保留地抵償旨意辦理。原告依上開決定書等再次提出申請抵繳，卻遭被告否准原告所提之系爭土地（公共設施保留地）作為抵繳之實物；並對本案提出嚴厲主張，要求本案「應同時符合『易於保管』及『易於變價』之要件始可受理抵繳。」。被告是項主張，實悖離法律規定。按本案申請抵繳之土地，依遺產及贈與稅法98年1月21日修正公布前之舊法係屬「易於保管」的既成道路用地。該法第30條第2 項規定：「…並准以課徵標的物或其他易變價『或』保管之實物一次抵繳。」有利原告，自應適用舊法。準此以言，系爭土地縱非屬課徵標的物，然僅須系爭土地屬易於保管或易於變價二者有其一，系爭土地皆得以作為抵繳之標的。
㈦又本案臺北市政府前已准以其他坐落臺北市之公共設施保留
地抵償本稅的2 分之1 處理完竣，即表示公共設施保留地是可以用來抵償本案之款額。且系爭申請抵繳之土地因政府新的容積移轉辦法實施，公共設施保留地可配合容積轉移買賣，並非不易變價之土地，另依司法院釋字第400 號解釋意旨，各級政府如因經費困難，不能對道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。且政府應徵收之公共設施保留地抵繳稅款之同時，即已免去國家應支付與原告之徵收補償金，該土地已發揮現金之功效，自應認為易於變價之實物。本案政府不需編列實際經費預算支付與土地所有權人，僅將該筆土地轉登記為政府之資產保管即可，故亦無司法院釋字第343 號解釋理由書所指「雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳…」情事。至於中央與地方政府於抵繳實物變價後如何記帳、分成稅收，則屬政府間的內部事務；遺產及贈與稅法既未對此設限。又依大法官楊建華、劉鐵錚於司法院釋字第343 號解釋不同意見書認為，如國家釋利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第23條所定之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利。
㈧按被告98年7 月24日財北國稅徵字第0980233944號函既已同意依財政部98年6 月15日訴願決定書撤銷原處分理由辦理。
就無理由再就該土地為不易保管、不易變價之爭論來否准原告再次提出之抵繳申請。況且該筆土地的困境完全是政府單方面強制性限縮規定所造成，諸如民國50年公告徵收做為道路公共工程禁止分割、合併、轉移，惟50年來都無列入補償計畫即是主因。復以政府宣佈得以容積轉移紓解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，使百姓誤以為土地所有權利被剝奪的不公，據此可獲得相對的補償處理。然而本案代表政府的99年8 月18日台財訴字第09900220740 號訴願決定理由四又稱道：「…縱使系爭土地屬可容積轉移之土地，惟仍需由接受基地所有權人提出申請且經核可，並配合同一主要計畫地區範圍之其他可建築用地所有權人願意做建築使用，始得就該地辦理容積移轉，是係爭土地有使用上之限制，不符遺產稅及贈與稅法規定所指易於變價之土地。」再一次以單一行政單位的片面性行政裁量權推翻政府推展容積移轉措施，並否決政府措施賦予該等公共設施保留地產生的實際「價值」。
㈨按「政府」不論其為中央或地方，對百姓而言都是「政府」
，且應為一體的，只是行政層級不同。本案原告之抵繳申請，中央政府財政部同意得以該筆公共設施保留地作為抵繳，卻又但書將本筆屬中央政府應分成之稅款抵償，踢給地方臺北市政府做背書與裁奪。臺北市政府僅以一句「無編列補償計畫」就不處理已積欠被繼承人鄭芳瑞50年應有的補償；而財政部國稅局更據此理由認定該抵繳地因未列入補償計畫，係屬「不易變價」之實物，而否准原告的申請。本案地方與中央政府互推，老百姓苦不堪言。
㈩按土地所有權人死亡時，政府理當就其死亡前應獲得之補償
與應繳納稅款兩相結算沖銷核抵。今原告所提上開抵繳地，係50年1 月13日就被政府以政地字第31126 號公告徵收禁止分割、合併、移轉在案，被政府強行使用辦理士林中正路道路工程將近50年，至今仍未發給應有之徵收補償金。政府欠百姓的，以一句「未列入徵收補償計劃」就可遙遙無期繼續欠債；更甚者，並據之認定該土地為「不易變價」或「不易保管」之實物。實乃藉由行政裁量權的膨脹與擴大，剝奪百姓財產的基本權益，無視司法院釋字第400 號解釋函暨大法官楊建華、劉鐵錚於司法院釋字第343 號解釋不同意見書之存在。
原處分書全文，僅記載原告等5 人申請以系爭土地抵繳遺產
稅乙案，尚未符合遺產及贈與稅法第30條第2項 易於變價或保管，歉難照准之結論，並未載明何以未列入徵收補償計畫之公共設施用地，即屬不易於變價之土地；復未詳盡說明何以得列入容積轉移之系爭土地尚為不易變價之土地，且經查，被告亦未依法於訴願程序終結前補正。雖被告在訴願及本件行政訴訟程序以書面或言詞答辯時迭次說明何以系爭實物（土地）未符合上開遺產及贈與稅法規定易於變價或保管之理由，仍難認系爭未記載理由之處分，其瑕疵業經補正。
系爭土地為已開闢之土地道路用地，雖尚未列入徵收補償計
畫，惟其徵收之補償價格，土地徵收條例第30條已著有明文，且依司法院釋字第400 號、425 號及440 號解釋意旨，國家機關必須對土地權利人之原告為相當之補償，其與原告對國家所負之稅捐債務恰可互為抵銷，符合公私法體系中，許多互負債務得相互抵銷之規定；又實務縱雖私人土地被編為道路用地，惟仍可設定抵押權供擔保，或依都市計畫法第50條、第51條規定，而為不妨礙其指定目的之使用，而有其實際之市場價值，亦已足保障被告之稅金債權。又道路用地是否易於變價，乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。則被告認道路用地與遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定不合而否准被告申請抵繳之處分，顯於憲法第5 條保障人民財產權之意旨相違，且將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至原告負擔，亦與「不當連結禁止原則」有悖，其處分自難謂為適法。
本件案情既與前揭最高行政法院86年度判字第2611號判決相
類，同屬以公共設施保留地中之道路預定地提供抵繳，被告自應本前揭判決同一之意旨准予抵繳，以維原告之權益。甚者，實務上多有買賣公共設施保留地作為稅額減免用途之需、作為建商容積移轉規劃者，立法者更因實務買賣公共設施保留地作為減免稅額之用過於浮濫，特訂立減免稅額之上限，職此以言，既謂公共設施保留地得作為多者用途，亦為實務交易買賣所常見，則被告以系爭土地係屬道路用地（公共設施保留地）而不易於變價，顯有重大誤會，應予撤銷。
針對鄭芳瑞及原告等5 人迄今業持「臺北市○○區○○段○○
○ 號之道路用地」、「臺北市○○區○○○○段○○○ 號之道路用地」等地作為抵繳之用，並臺北市政府、被告皆同意、核准抵繳之行政行為，原告本於信賴前開行政行為，復持同屬道路用地之系爭土地，就同一贈與事件，申請抵繳，揆櫫上開針對信賴保護原則所論，本件原告今所持系爭土地申請抵繳事件，全符合信賴保護原則之要件。原處分否准原告等
5 人以系爭土地申請抵繳，顯有違行政一體原則、行政自我拘束原則、信賴保護原則，是原處分合法性當顯有疑義，應予撤銷另作為核准抵繳之行政處分，以符法紀。
緣因鄭芳瑞於82年、84年分別贈與金額（存款）予原告及訴
外人鄭耀田、鄭淑靜，經核算應繳贈與稅額為82年度42,414,261元（罰鍰：38,992,711元）、84年度337,000 元（罰鍰：337,000 元），行政救濟加計利息總額為9,765,617 元，是就此部分，當屬鄭芳瑞對國家此一公權力主體負有之公法上租稅債務（業已清償本稅之2 分之1 ，詳前開說明）。鄭芳瑞所有之系爭土地早於50年1 月13日即經公告徵收，並於60年列為臺北市○○○○路工程之用地範圍（即今日臺北市○○○○路），並參諸司法院釋字第400 號所揭櫫意旨，國家就徵收之系爭土地，應本於人民財產權之保障，給予相當之補償，準此，就國家徵收系爭土地此節，國家對系爭土地所有人鄭芳瑞亦負有因徵收所生公法上債務。既謂國家此一公權力主體針對鄭芳瑞就系爭土地以言負有因徵收所生之公法上債務；復因鄭芳瑞於82年、84年之贈與事件，亦對於國家負有公法上租稅債務，是以，原告等當得以抵銷之法理，持系爭土地所表彰對國家之公法上債權，與因贈與事件所生對國家之公法上租稅債務，互為抵銷，此實符合公允。
本案懇請貴院兼顧理與法，撤銷原處分及訴願決定，並判決
得以該筆公共設施保留地抵繳被繼承人之稅金。原告聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告應做成准予以台北市○○區○○段○ ○段○○○ 號土地抵繳82年及84年贈與稅、行政救濟利息及罰鍰之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。次按「貴市營業人公司申請提供無產權糾紛之所有11筆地目『道』之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市00000000道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。…納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。本案公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」、「關於本部87年9月30日台財稅第000000000 號函示，已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。…該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並其擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，準此，本部87年
9 月30日台財稅第0000000000號函示所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，其範圍自須符合主旨所揭意旨。」分別為財政部87年9 月30日台財稅第000000000 號及92年5 月19日台財稅字第0920452358號函所明釋。
㈡原告等之父鄭芳瑞於82及84年度分別贈與存款予原告鄭耀明
、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等，經被告核定應納82及84年度贈與稅本稅168,803,30
2 元及337,000 元，罰鍰147,538,418 元及337,000 元，鄭芳瑞不服，申請復查，經復查決定，獲准變更82年度贈與稅本稅及罰鍰為42,414,261元、38,992,711元，另84年度贈與稅及罰鍰仍予維持，鄭芳瑞仍表不服，遞經訴願、行政訴訟、行政訴訟上訴審，均遭駁回，經被告核算行政救濟加計利息分別為9,575,164 元及75,478元。鄭芳瑞對上開82年度贈與稅加計之行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，嗣經行政救濟確定，除維持行政救濟加計利息9,575,164 元外，再加計後續行政救濟期間利息190,453 元，合計為9,765,617 元，因鄭芳瑞嗣於95年
4 月25日死亡，被告改對繼承人等發單。又上開期間鄭芳瑞於95年4 月17日申請以自有之公共設施保留地抵繳82及84年度贈與稅及罰鍰，經被告同意受理，准予抵繳82年度贈與稅14,768,000元；原告等另於97年4 月16日申請以繼承之土地抵繳，經被告於97年9 月11日同意受理，准予抵繳82年度贈與稅6,439,130 元及84年度贈與稅168,500 元在案。嗣原告等再於97年10月23日按土地法第34條之1 規定，申請以繼承臺北市○○區○○段○○段75及176 地號土地抵繳鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，被告於98年
1 月15日以財北國稅徵字第0980212561號函否准其申請，原告等不服，提起訴願。經財政部98年6 月15日第00000000號訴願決定撤銷被告前揭處分。原告等於98年4 月20日另行申請以繼承之臺北市○○區○○段○○段105-1 地號等3 筆土地抵繳鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，嗣原告等於98年7 月15日改以繼承之系爭土地抵繳，因系爭土地非82及84年度贈與稅課徵標的物，無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2 項規定之適用。又依臺北市政府工務局新建工程處98年9 月23日北市工新配字第09831748200 號函查復，系爭土地無列入徵收補償計畫，不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，且因該82及84年度贈與稅前經2 次抵繳已達本稅之2 分之1 ，無財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函之適用。又臺北市政府於98年7 月3 日以府授財務字第09831765300 號函表示，不同意財政部98年4 月28日台財稅字第0980081980號函所擬之處理方式，並聲明嗣後類似案件，無需再以個案徵詢其意見。致本案亦無財政部98年4 月28日台財稅字第0980081980號函之適用。被告爰於99年2 月2 日以財北國稅徵字第0990217757號函否准原告等抵繳之申請。原告等不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢答辯理由：
⒈依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金
繳納，必須現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。是遺產或贈與稅均應以現金繳納為原則，實物抵繳為例外。依原則從寬、例外從嚴之法理，實物抵繳之要件自應嚴加審查，以免發生例外取代原則之情形，造成國家稅收損失。⒉查本案贈與稅係因被繼承人鄭芳瑞贈與本案代繳義務人鄭
耀福、鄭耀星及鄭耀田銀行存款計299,596,170 元及贈與鄭耀星銀行存款5,000,000 元所核課（原處分卷82-85 頁）。原告等受贈此鉅額款項，依常理自得用以繳納稅捐，實無如原告等所稱無力繳納稅款之情形，核無98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「繳納現金困難」之情形。
⒊按「實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐
稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。…所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」為司法院釋字第343 號解釋理由書所闡明。次按「…『易於變價』雖與『保管』同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符…」亦為98年1 月21日遺產及贈與稅法修正理由。又「所謂『易於變價』或『易於保管』，本質上為抽象之不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂『變價』者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，應是用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則為『不易於變價』。另所謂『保管』，係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，為『易於保管』。反之，用以抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為『不易保管』。」為高雄高等行政法院93年度訴字第00917 號判決所闡釋。查原告等提供被贈與人遺產之系爭土地抵繳，既非屬本案贈與稅之課徵標的物，依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應同時符合「易於保管」及「易於變價」之要件始可受理抵繳。該系爭土地之土地○○○區○○○道路用地（公共設施保留地），依臺北市政府工務局新建工程處查復並未列入徵收補償計畫。是以系爭土地自非屬易於變價之土地，且原告等亦訴願書自認系爭土地「目前不易變價」，實已無從准予抵繳。
⒋原告等主張系爭土地於50年1 月30日即被公告徵收，迄今
未獲得應有之補償。依司法院釋字第400 號解釋，各級政府應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。及同號解釋之不同意見書認為，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第23條所定之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利等語，均以公共設施保留地徵收制度立論，核與本案無關。
⒌查實物抵繳制度之目的在於彌補現金繳納之不足；公共設
施保留地之徵收制度目的在於使公共設施保留地地主之特別犧牲獲得填補，兩者目的顯不相同，不能一概而論。且如使公共設施保留地得以抵繳遺產或贈與稅，對財產未達遺產及贈與稅起徵點且未獲得徵收補償之公共設施保留地地主自有不公。
⒍原告等主張財政部98年4 月28日台財稅第0000000000號函
暨財政部98年6 月15日訴願決定書，均已明確陳述得以公共設施保留地抵繳在案，撤銷被告98年1 月15日財北國稅徵字第0980212561號函，被告應依訴願決定得以公共設施保留地抵償旨意辦理云云。惟臺北市政府於98年7 月3 日以府授財務字第09831765300 號函副知被告，不同意財政部98年4 月28日台財稅字第0980081980號函所擬之處理方式，並聲明嗣後類似案件，無需再以個案徵詢其意見。是以本次駁回處分既未違反財政部前揭訴願決定意旨之情事，實不得以此為由，任意指摘被告本次駁回處分違法。⒎查本案抵繳申請不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與
稅法第30條第2 項及99年1 月13日修正發布前同法施行細則第44條規定，已如前述。財政部前揭函意旨在公共設施保留地之抵繳在不符前揭規定之情形下，如能取得地方政府同意，得例外准予該等公共設施保留地抵繳，實為就法律限制予以放寬，使原告等得於達成一定之條件下，取得法律原未賦予權利。非屬增加法律所無之限制，自與法律保留原則無違。且該函釋所附條件既未成立，亦不能使原告等取得抵繳之權利，故本案仍應回歸遺產及贈與稅法第30條第2 款規定辦理。況本案前經臺北市政府同意抵繳本案應納稅捐半數，並經核准抵繳在案（原處分卷第71頁第20行），已使原告取得法律原未賦予權利，實無由就所餘稅款准予抵繳之餘地。
⒏原告等主張被告處分違反憲法第23條及行政程序法第7 條規定，惟依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。
本案贈與稅係遺產及贈與稅法所規定之納稅義務，為促進公共利益所必要，核無其它更小侵害之行政方法。是以原告等所訴，委無足採，本件原處分請予維持。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市稅捐稽徵處98年12月15日北市稽企甲字第09832760001 號函、臺北市政府98年10月30日府授財務字第09833073500 號函、被告98年10月16日財北國稅徵字第0980247269號函、臺北市政府工務局新建工程處98年9 月23日北市工新配字第09831748200 號函、被告98年7 月24日財北國稅徵字第0980233944號函、原告等98年
7 月15日函、98年7 月15日遺產稅贈與稅實物抵繳申請書、繼承人抵繳同意書、臺北市政府98年7 月3 日府授財務字第09831765300 號函、被告98年6 月25日財北國稅徵字第0980232920號函、臺北市政府財政局98年6 月25日北市財務字第09831507400 號函、被告98年5 月19日財北國稅徵字第0000000000A 號函、原告等98年4 月30日說明書、財政部98年4月28日台財稅字第09800081980 號函、98年4 月20日遺產稅贈與稅實物抵繳申請書、繼承人抵繳同意書、被告98年3 月16日財北國稅徵字第0980213736號函、被告98年1 月15日財北國稅徵字第0980212561號函、被告97年9 月11日財北國稅徵字第0970249975號函、被告96年9 月20日財北國稅徵字第0960240485號函、被告96年7 月12日財北國稅徵字第0960227852號函、臺北市政府財政局97年7 月9 日北市財務字第09731994200 號函、被告贈與稅應稅案件核定通知書、97年10月遺產稅贈與稅實物抵繳申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地，非課徵標的物，變價不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，否准原告抵繳之申請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1 月21日總統華總一義字第09800015721 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項、第5 項及84年1 月13日總統（84）華總（一）義字第10178 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。準此，本件被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅款截至98年1 月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5 項所稱「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1 月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2項至第4 項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定）對於納稅義務人較有利（98年1 月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。
㈡次按本案應適用之84年1 月13日修正公布之遺產及贈與稅法
第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343 號解釋意旨，98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2 項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依84年
1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，非如原告所稱得「易於變價之實物」或「易於保管之實物」二者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。
㈢本件原告等之父鄭芳瑞於82及84年度分別贈與存款予原告鄭
耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等，經被告分別核定應納贈與稅82年度168,803,30
2 元及84年度337,000 元，罰鍰82年度147,538,418 元及84年度337,000 元，限繳日期分別為89年5 月25日及89年6 月25日。鄭芳瑞不服，申請復查結果，獲准變更82年度贈與稅為42,414,261元、罰鍰為38,992,711元，另84年度贈與稅及罰鍰仍予維持原核定，鄭芳瑞不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回而告確定，經被告核算行政救濟加計利息分別為9,575,164 元及75,478元，展延限繳日期至94年8月25日，鄭芳瑞對上開82年度贈與稅加計之行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣經行政救濟確定，被告乃再加計行政救濟利息190,453 元，合計行政救濟加計利息為9,765,617 元，復因鄭芳瑞於95年4 月25日死亡，被告遂改對繼承人等發單，展延限繳日期至96年6月10日。原告於98年7 月15日土地抵繳申請案改以繼承之系爭土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，而系爭土地並非本案贈與稅課徵標的物，為兩造所不爭( 見本院卷第45-46 頁筆錄) ，自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2 項之適用。茲應審究者為系爭土地是否符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」及「易於保管」之規定?㈣查系爭土地為道路用地（公共設施保留地），有土地使用分
區在卷可稽( 見原處分卷第32頁) 。被告函詢臺北市政府工務局系爭土地有無列入徵收補償計畫，經該局新建工程處98年9 月23日北市工新配字第09831748200 號函復略以：「有關貴局函請查明本市○○區○○段○ ○段262 地號土地有無徵收補償計畫案，經查上開土地係位於本府60年度『士林中正路工程』用地範圍，依當時之規定毋須辦理用地取得，由於既成道路之補償係屬全國性之問題，自司法院釋字第400號解釋公布後，行政院業核定『依司法院大法官議決釋字第
400 號解釋對私有既成道路取得問題之處理情形』（即涵蓋都市計畫容積移轉實施辦法、以私有公共設施保留地與公有非公用土地交換、既成道路招標等），故無列入徵收補償計畫。」等項( 見原處分卷第33頁) ，可知，系爭土地未列入徵收補償計畫，亦無編列該徵收預算。縱使系爭土地屬可容積移轉之土地，惟仍需由接受基地所有權人提出申請且經核可，並配合同一主要計畫地區範圍內之其他可建築用地所有權人願意作建築使用，始得就該地辦理容積移轉，是系爭土地有使用上之限制，不符首揭遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地，堪以認定。故原告主張系爭土地易於變價云云，尚非可採。
㈤原告雖主張財政部98年4 月28日台財稅字第09800081980 號
函及98年6 月15日訴願決定書均明確指出被繼承人鄭芳瑞82及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰，可以公共設施保留地抵繳在案云云。查該函釋略以：「…二、本件應納之贈與稅，屬臺北市政府應分成之部分，業經當事人依旨揭函釋申請並經該府同意以坐落臺北市之公共設施保留地抵償，其餘屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息，於當事人亦申請以座落該市之公共設施保留地一併抵償者，應經該府同意『由該府取得並以往後同額該府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央』，始受理併予抵償。經核准抵償後之公共設施保留地全數登記為該府所有，其中原屬中央應分成之收入，則以嗣後該府其他抵稅實物處分變現收入，應分解市庫之同額款項，逕分解中央。」( 見原處分卷第54頁) ，乃於經地方政府同意時，而以其同額可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之方法以取代其應履行之徵收義務，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，實為放寬前揭法律限制。惟臺北市政府已於98年7 月3 日以府授財務字第09831765300 號函復被告略以：「有關納稅義務人向貴局申請以本市公共設施保留地抵繳屬中央政府應分成之遺產稅或贈與稅與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息案件，本府不同意財政部98年4 月28日台財稅字第09800081980 號函所擬土地由本府取得，並以往後同額本府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之處理方式。」等語( 見原處分卷第39頁) ，已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，本件系爭土地無法受理併予抵償，並無違背財政部98年4 月28日台財稅字第09800081980 號函釋意旨。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈥原告另主張原處分並未載明何以未列入徵收補償計畫之公共
設施用地，即屬不易於變價之土地，復未詳盡說明何以得列入容積轉移之系爭土地尚為不易變價之土地，亦未依法於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第96條第1 項第2 款等規定，顯有瑕疵云云。惟按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰主旨、事實、理由，及其法令依據」行政程序法第96條有明文規定。查原處分記載略以: 「主旨: 台端等按土地法第34條之1 規定申請以繼承臺北市○○區○○段○○段262 地號土地，抵繳被繼承人鄭芳瑞82年及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰乙案，復如說明。說明... 二、按『遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』乃98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。次按『... 是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2 項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供抵繳之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。... 』為司法院大法官343 號解釋理由書所明釋，合先敘明。三、查旨揭申請抵繳土地，既非本案贈與稅課徵標的物，自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2 項之適用，且該地號土地○○○區○○道路用地( 公共設施用地) ，經臺北市政府工務局新建工程處98年9 月23日北市工新配字第09831748200 號函查復該地號土地並無列入徵收補償計畫，不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項『易於變價』之規定，是本局歉難同意抵繳。」等語( 見原處分卷第20-21 頁) ，已詳細載明主旨、事實、理由及其法令依據等事項，符合行政程序法第96條規定，原告認原處分違反上揭規定，尚非可採。
㈦原告另主張原告等5 人業持「臺北市○○區○○段○○○ 號之
道路用地」、「臺北市○○區○○○○段○○○ 號之道路用地」等地作為抵繳之用，原告本於信賴前開行政行為，復持同屬道路用地之系爭土地，就同一贈與事件，申請抵繳。原處分否准原告等5 人以系爭土地申請抵繳，顯有違行政一體原則、行政自我拘束原則、信賴保護原則云云。經查，原告前按土地法第34條之1 規定申請以繼承之坐落臺北市○○區○○段○ ○段80 6地號等4 筆土地抵繳，經臺北市政府財政局分別於94年12月14日及97年7 月9 日以北市財一字第09433265100 號函及北市財務字第09731994200 號函同意以該土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82年及84年贈與稅本稅2 分之1 稅額。
被告分別於96年7 月12日及97年9 月11日以財北國稅徵字第0000000000及0000000000號函同意受理，核定抵繳價額分別為14,768,000元及6,607,630 元，並經辦竣移轉登記在案。
經前述2 次抵繳，本案贈與稅抵繳金額已達本稅2 分之1 。
惟臺北市政府嗣於98年7 月3 日以府授財務字第0983176530
0 號函復被告略以：「有關納稅義務人向貴局申請以本市公共設施保留地抵繳屬中央政府應分成之遺產稅或贈與稅與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息案件，本府不同意財政部98年4 月28日台財稅字第09800081980 號函所擬土地由本府取得，並以往後同額本府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之處理方式。」等語( 見原處分卷第39頁) ，已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，前後情事已有不同，被告自無從受理系爭土地併予抵償，並無違背行政一體原則、行政自我拘束原則、信賴保護原則。
㈧原告另主張國家對系爭土地所有人鄭芳瑞亦負有因徵收所生
公法上債務。原告等當得以系爭土地所表彰對國家之公法上債權，與因贈與事件所生對國家之公法上租稅債務，互為抵銷云云。惟查，原處分係以系爭土地有使用上之限制，不符首揭遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地，否准原告抵繳之申請，與系爭土地之徵收補償，核屬二事，不容混為一談。且被告非徵收補償之主管機關，對原告並未負有因徵收所生公法上債務，亦無從逕予抵銷。是原告此部分之主張，亦無可採。
㈨至原告所引最高行政法院86年度判字第2611號判決，因臺北
市政府已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，二者案情不同，無從比附援引，附此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成准予以台北市○○區○○段○ ○段262 號土地抵繳82年及84年贈與稅、行政救濟利息及罰鍰之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 劉道文