臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2066號100年1月6日辯論終結原 告 朱蔡淑媛訴訟代理人 林衍鋒律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張瓅勻
黃贏頤上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之養母蔡蕭鳳於民國83年6 月2 日死亡，原告及其弟蔡進發等2 人為法定繼承人，未依規定於被繼承人蔡蕭鳳死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，經被告所屬淡水稽徵所（以下簡稱淡水稽徵所）核定遺產總額新臺幣（下同）24,289,800元、遺產淨額20,866,600元及應納遺產稅5,306,044 元，並就未依限辦理遺產稅申報部分，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額裁處1 倍罰鍰5,306,044 元，並於87年6 月11日將遺產稅及罰鍰繳款書（限繳日期：87年9 月5 日）合法送達繼承人蔡進發，因繼承人未於稅捐稽徵法第35條規定期限內申請復查，系爭核課稅捐及罰鍰處分即於87年10月5 日而告確定。嗣原告於91年2 月10日向淡水稽徵所主張蔡蕭鳳生前遺有銀行貸款2,200 萬元，請該所准予自遺產總額中扣除該筆未償債務，惟經該所查明蔡蕭鳳於83年5 月2 日向淡水第一信用合作社借款2,200 萬元，其僅係名義上之借款人，依法不得自遺產總額中扣除。又因繼承人遲未繳納稅款，淡水稽徵所遂依稅捐稽徵法第39條規定將遺產稅及罰鍰滯納事件移送法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行政執行處）強制執行，並就蔡蕭鳳所遺留坐落基隆市○○區○○○段西勢面桶寮小段第138-3 地號等15筆遺產土地辦竣代辦繼承登記後由板橋行政執行處進行拍賣，惟前開土地經多次拍賣仍無人應買而未拍定，嗣經該處以98年5 月25日板執和92年遺稅執特專字第00018185號執行命令，通知原告應於該命令送達翌日起10日內至該處繳納執行案款或辦理分期繳納事宜，如未到處，則依法執行拍賣原告所有坐落門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○○巷○ 號房屋，原告乃主張與蔡蕭鳳無同居共財之情形，且於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，由原告繼續履行繼承債務顯失公平，遂向本院提起行政訴訟，請求撤銷板橋行政執行處92年度遺稅執特專字第18185 號執行事件，就原告所有坐落臺北縣○○鎮○○段第126 、127 地號等土地全部及其上門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○○巷7 、7-1 號建物全部，所為強制執行之程序。
二、本件原告主張：
㈠、原告為被繼承人蔡蕭鳳收養之養女，自幼與蔡蕭鳳及其養家同財共居在門牌號碼臺北縣○○鎮○○里○○鄰○○路○ 巷○號（後門牌整編為臺北縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○巷○ 號）。原告於20歲成年之後，不顧蔡蕭鳳及其養家反對，於47年10月10日與夫婿朱家厚結婚，與夫婿共同居住在門牌號碼臺北縣○○鎮○○里○○鄰○○街臨65號（後門牌整編為臺北縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○巷○ 號），更於55年9 月26日辦理戶籍住址變更手續迄今，遠離蔡蕭鳳住居地門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○ 巷○ 號，長達30餘載。期間，原告未曾與蔡蕭鳳及其養家往來，遲於原告所有坐落臺北縣○○鎮○○段第126 、127 地號（重測前：臺北縣○○鎮○○○段第138-26、138-28地號）等土地全部及其上門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○○巷7 、7 之1 號等建物全部（即臺北縣○○鎮○○段第229 、230 建號），遭淡水稽徵所囑託禁止處分後，原告才知蔡蕭鳳已於83年6 月2 日死亡；於行政救濟期間，原告方知蔡蕭鳳生前以所有坐落基隆市○○區○○○段西勢面桶寮小段第138-3 、138-4 、138-5 、139-1 、143-3、143-4 、143-5 、143-6 、143-7 、143-8 、173 、173-
1 、173-2 、174-8 、174-9 地號等土地（以下簡稱繼承土地）設定高額抵押權，向淡水第一信用合作社借貸2,200 萬元，供繼承人蔡進發花用殆盡，是原告於蔡蕭鳳83年6 月2日死亡時，根本無法知悉繼承債務存在，致未能拋棄繼承或限定繼承，反單純繼承蔡蕭鳳生前積欠借貸債務2,200 萬元、積欠遺產稅5,306,044 元及罰鍰5,306,044 元；且87年6月11日送達遺產稅核定通知書予蔡進發，未將之送達原告，致原告根本無法知悉遺產稅核課相關情事。
㈡、原告繼承取得財產者，僅有繼承土地而已，惟繼承土地為山坡保育地，經濟價值不高，且上有抵押權設定以擔保借貸債務2,200 萬元，致無人出價承購或參與投標，如經拍賣或出售，除須繳交遺產稅5,306,044 元、罰鍰5,306,044 元及滯納金外，尚須償還借貸金額2,200 萬元及遲延利息，原告確實未因被繼承人蔡蕭鳳死亡而受有任何繼承利益。淡水稽徵所將被繼承人蔡蕭鳳遺產稅（含罰鍰）欠稅案件，移送板橋行政執行處，該處歷經4 次拍賣程序，迄今猶仍無法拍定繼承土地。殊料，板橋行政執行處囑託查封原告自己所有系爭房地，擬拍賣原告所有系爭房地，原告將頓失棲身處所，顯失公平。按民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定之所謂顯失公平，係指由繼承人繼續履行繼承之債務，對於該繼承人所生之損害，與該繼承人繼承所得之財產相較，有失公平而言（臺灣高等法院99年上字第521 號判決參照）。是若繼承人係因不可歸責於己或未同居共財之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平者，自得以其所得遺產為限，負清償責任，此有高雄高等行政法院99年簡字第221 號判決可資參照。
㈢、按行政訴訟法第307 條前段規定，應認係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。該條雖列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第305 條第1 項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。原告因未與被繼承人蔡蕭鳳同財共居，致於83年6 月2 日繼承開始時無法知悉繼承債務存在，而未能拋棄繼承或限定繼承，且原告以自己所有系爭房地清償繼承債務，顯失公平，自得主張僅以所得繼承土地為限，負擔清償責任，要屬有據，故依行政訴訟法第307 條前段規定，提起本件債務人異議之訴等情。並聲明求為判決板橋行政執行處92年度遺稅執特專字第18185 號執行事件，就原告所有坐落臺北縣○○鎮○○段第126 、127 地號等土地全部及其上門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○○巷7 、7-1 號建物全部，所為強制執行之程序，應予撤銷。
三、被告則以：
㈠、本案系爭稅捐債務，即被繼承人蔡蕭鳳83年度遺產稅及罰鍰（限繳日期：87年9 月5 日）繳款書，截至99年11月9 日止計13,329,446元（含滯納金及滯納利息等），淡水稽徵所已於87年6 月11日送達繼承人蔡進發，依稅捐稽徵法第19條第
3 項規定，對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。故本案繳款書等資料已送達繼承人之一蔡進發，依上開法條規定，業已發生合法送達效力並及於原告。
㈡、依被繼承人蔡蕭鳳遺產稅核定通知書所載「遺產總額」計24,289,800元，原告應依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定，於蔡蕭鳳死亡之日起6 個月內，主動向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，惟其並未辦理遺產稅申報。又原告為蔡蕭鳳之繼承人，依民法第1138、1148條規定，即應承受被繼承人蔡蕭鳳財產上之一切權利及義務，且繼承當時法律已有拋棄繼承或限定繼承制度足以保障原告之權益，然原告於知悉蔡蕭鳳死亡繼承發生時，並未於法定期限內，向法院為拋棄或限定繼承之表示，顯有疏失，是原告主張係未與蔡蕭鳳同居共財，亦非因可歸責於己之事由，致於繼承開始時無法知悉繼承債務存在，而未能依限拋棄繼承或依法限定繼承，由原告繼續履行繼承債務顯失公平乙節，亦無法證實其說。原告既未依限辦理拋棄或限定繼承，依法仍應承受本件稅捐債務並負責完納，惟原告遲未繳納遺產稅及罰鍰，淡水稽徵所將其列為本案執行名義，依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，依法尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、處分書、遺產稅繳款書暨送達回執（第77-81 頁）、被告行政執行案件移送書（第73-76 頁）、原告91年2 月10日陳情書（第68-69 頁）、淡水稽徵所91年12月16日北區國稅淡水一字第0910003884號函（第64-65 頁）、第138-3 地號等15筆土地之土地登記謄本（第13-42 頁）、第126 、127 地號之土地登記謄本及其上建物之建物登記第2 類謄本（第2-5頁）、板橋行政執行處98年5 月25日板執和92年遺稅執特專字第00018185號執行命令（第1 頁）等件影本附被告卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告依民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定，提起本件債務人異議之訴，是否有據？
㈠、按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307 條定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307 條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第30
5 條第1 項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1 次庭長法官聯席會議⑴決議有案。是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，債務人均得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。
㈡、次按「繼承在民法繼承編中華民國98年5 月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」固為98年6 月10日公布之民法繼承編施行法第1 條之3 第4項所明定。核該條文增訂緣由，無非係因行為時民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」業於98年6 月10日修正增訂第
2 項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」而為減輕修法前繼承人因無可歸責於己之事由，概括承受被繼承人債務者之清償責任。是上開民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定，僅就繼承人概括繼承之被繼承人債務，有其適用；倘非繼承人概括承受自被繼承人之債務，縱與繼承之遺產有關，亦非屬該條規定所稱之「繼承債務」，而無「以所得遺產為限，負清償責任」規定之適用。
㈢、復按「遺產稅之納稅義務人如左：…二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」行為時遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、第23條第1 項、第44條、同法施行細則第20條第1 項著有明文。而「繼承，因被繼承人死亡而開始。」且為民法第1147條所明定。是繼承人所負申報及繳納遺產稅之義務，係因繼承被繼承人死亡後之遺產而生，並非屬被繼承人生前債務之承受；而繼承人因未履行上開申報繳納遺產稅之義務，而經稅捐稽徵機關裁處之罰鍰亦然。
㈣、本件係因原告之養母蔡蕭鳳於83年6 月2 日死亡，原告及其弟蔡進發等2 人為法定繼承人，未依規定於被繼承人蔡蕭鳳死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，經淡水稽徵所核定遺產總額24,289,800元、遺產淨額20,866,600元及應納遺產稅5,306,044 元，並就未依限辦理遺產稅申報部分，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額裁處1 倍罰鍰5,306,044 元確定，而移送板橋行政執行處強制執行之案件，已如前述，核就此繼承後始發生之遺產稅及罰鍰，既非承受自原告被繼承人之債務，不生由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平情事，自無民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定之適用。又本件執行程序既非關被繼承人生前向淡水第一信用合作社借貸2,200 萬元之私法債務，是原告亦無從以其無法知悉該繼承債務，致未能拋棄繼承或限定繼承，為其有利之論據。至被告依行為時稅捐稽徵法第19條第3 項規定，僅將系爭遺產稅及罰鍰處分送達繼承人蔡進發，並未送達原告乙節，則不影響該等處分業已合法送達而告確定之效力，而尚不足為消滅或妨礙被告上開處分執行之事由，爰併此敘明。
五、綜上所述，系爭遺產稅及罰鍰之給付義務，並非原告繼承而來之債務，要無民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定之適用餘地。從而，原告據該規定，請求撤銷板橋行政執行處92年度遺稅執特專字第18185 號執行事件，就原告所有坐落臺北縣○○鎮○○段第126 、127 地號等土地全部及其上門牌號碼臺北縣○○鎮○○路○○巷7 、7-1 號建物全部，所為強制執行之程序，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
書記官 黃玉鈴