臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2085號99年12月23日辯論終結原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 吳東進（董事長）
送達代收人 莊淑貞訴訟代理人 黃訓章 律師
呂雅茹（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900285510 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被告以原告於民國97年5 月至6 月間向大眾電信股份有限公司（下稱大眾公司）購買坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○號3 樓、4 樓、5 樓房屋及地下3 樓車位（編號11、12、13、14、15、16、30、42、43、44、45）（下稱系爭建物），未依規定取得憑證，銷售額合計新臺幣（下同）17,225,198元，經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額17,225,198元，核處5﹪罰鍰計861,259 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡依統一發票使用辦法第18條第1 項規定，大眾公司就系爭第
三期價款並無開立統一發票之義務，原告亦無取得進項憑證之義務：
⒈大眾公司於96年間曾以系爭建物設定抵押權，向台新國際
商業銀行（下稱台新銀行）及遠雄人壽保險公司（遠雄人壽）借款（詳鈞院卷第27頁證物1），故原告與大眾公司於不動產買賣契約書（詳鈞院卷第39頁證物2）就第三期價款約定：「如乙方（即賣方）以本買賣標的為抵押貸款之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價百分之七十時，乙方於自行清償或提出差額後，甲方（即原告）應於3個營業日內支付本項價款。」，另大眾公司出具之承諾書（詳鈞院卷第49-51頁）亦約定：「買賣標的完成所有權移轉登記後，賣方須就逾買賣總價款百分之七十之借款立即補足，買方始須於買賣總價款百分之七十限度內，代賣方清償買賣標的之借款。」，原告於簽訂買賣契約時先依約支付買賣總價款30﹪予大眾公司後，因借款餘額大於買賣總價款70﹪，大眾公司依約本應先清償大於買賣總價款70﹪部分之借款，惟大眾公司並未依約履行上述事項，致使原告依買賣契約支付買賣總價款70﹪之給付條件始終無法成就，買賣過戶前即存在於系爭建物之抵押權亦未能塗銷。原告為此曾於97年5月21日寄發存證信函（詳鈞院卷第53頁證物3）催告賣方，並98年2月16日遞送民事支付命令聲請狀（詳鈞院卷第59頁證物4），要求大眾公司依約履行上述事宜及支付違約金，惟大眾公司置之不理，嗣後抵押權人即就系爭建物聲請拍賣抵押物。
⒉系爭第三期價款既係以「賣方自行清償借款或補足逾買賣
總價款百分之七十之借款後3 個營業日內」為約定之清償期，依民法第316 條前段規定，於自行清償借款或清償大於買賣總價款70﹪部分之借款前，原告並無給付第三期價款即買賣總價款70﹪之義務。本案大眾公司迄今仍未清償大於買賣總價款70﹪部分之借款，故系爭第三期價款尚未屆約定之清償期。
⒊又依統一發票使用辦法第18條第1 項規定：「營業人以分
期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。」是以營業人以分期付款方式銷售貨物，除非買賣雙方約定於收取第一期價款時即全額開立統一發票者外，營業人開立發票應於「約定收取各期價款時」為之。經查，原告與大眾公司間並未有「於收取第一期價款時一次開立全額統一發票」之約定，且系爭第三期價款亦尚未屆約定之清償期，則大眾公司既不得向原告收取第三期價款，實無從開立統一發票；至於系爭建物是否已交付或辦理移轉登記，僅係大眾公司依買賣契約應負擔之義務之一，而與系爭第三期價款之清償期約定無涉，況且買賣契約亦未約定系爭建物交付後原告即應全額付款，故大眾公司依前揭規定就系爭第三期價款並無開立統一發票之義務；同理，原告亦絕無可能有取得進項憑證之義務。
⒋再按稅捐稽徵法第44條規定之立法意旨，係為使營利事業
據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度。此條係為規範於交易條件已成就情況下，交易之雙方互負有交付與取得憑證之義務。本件因系爭第三期價款之給付條件並未成就，原告自無應取得賣方開立之第三期點交款憑證之義務。
㈢原告主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性
，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免罰；訴願決定及原處分顯有違誤，應予撤銷：
⒈依行政罰法第7 條第1 項規定及其立法理由，原告之未自
大眾公司取得進項憑證情事，須由被告舉證證明原告有故意或過失，方得作為處罰依據。如前所述，大眾公司並未清償大於買賣總價款70﹪部分之借款，則系爭第三期價款尚未屆約定之清償期，即未達統一發票使用辦法第18條所定「約定收取價款」之時，此係可歸責於大眾公司，原告就此並無故意或過失可言。又為要求大眾公司依約履行上述義務及支付違約金，原告已寄發存證信函並聲請民事支付命令，惟不僅大眾公司置之不理，更於98年3 月3 日遭臺灣臺北地方法院裁定重整（詳鈞院卷第127 頁證物5），致使原告礙於公司法第294 條之規定而無法進行對於大眾公司之後續訴訟，故原告已盡一切努力督促賣方履約，原告並無可非難性及可歸責性。
⒉原告於97年度財務報表揭露該筆財產交易已停止支付及財
產權狀況（詳鈞院卷第135 頁證物6 ）；於98年度財報亦揭露因系爭建物部分樓層已遭法院拍賣，故提列相關備抵呆帳38,665仟元（詳鈞院卷第137 頁證物7 ）。以上資訊皆屬公開，無所隱匿，故原告之未取得進項憑證情事，實非出於原告之故意或過失，原告亦無可非難性及可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免罰。
㈣綜上所述，系爭第三期價款既未屆清償期，則該第三期價款
即未達統一發票使用辦法第18條所定「約定收取價款」之時，大眾公司既不得請求原告清償第三期價款，原告亦得拒絕大眾公司之付款請求，故大眾公司並無開立發票之義務，原告當然亦無取得進項憑證之義務，遑論原告迄今並未支付第三期價款。準此，原告自無稅捐稽徵法第44條所定之違章事實，則訴願決定及被告之認事用法顯有違誤。又原告並無故意或過失，且被告亦未能證明原告有故意或過失，則依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免罰，故訴願決定及原處分顯有違誤，應予撤銷。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本件原告與大眾公司間之不動產交易，因故原告未給付點交
款，大眾公司亦未給予原告房屋憑證，被告應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額50,475,651元處5 ﹪之罰鍰即50,475,651元×5 ﹪＝2,523,783 元，但依99年1 月6日修訂後之規定，前項處罰金額不得超過1,000,000 元，是原告應處罰鍰為1,000,000 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處分金額即861,259 元，合先敘明。
㈢關於分期付價買賣民法上並無定義性規定，依法律學者通說
定義，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付。原告自始即認定其交易行為係分期付款買賣，應依統一發票使用辦法第18條之規定，依約定時限開立發票（原告為取得發票），惟依原告所提示之買賣合約書觀之，明顯非屬分期付款買賣，原告未向具專業人士或稅務機關查詢，即自行解讀，即有過失。
㈣原告於本件交易中發生民事糾紛，雖稅務法令未明文規定，
在此種情形究竟應如何做方符稅務法令之規定，但原告可向稅務機關查詢，原告捨此不為致發生本件違章，亦非屬不可避免之事由，原告縱無故意，亦有過失之責。（附註：由財政部91年3 月21日台財稅字第0910451521號釋示可知，納稅義務人遇到稅務疑難時，向稅務機關請示應如何為之，由財政部所作之統一處理原則。）㈤本件原告於交易中共計已支付房屋款21,632,421元（含稅）
，因大眾公司違約未塗銷已設定之抵押權，雖然房屋所有權已過戶於原告名下，惟大眾公司之債權人仍得就抵押物求償，使原告在本次交易中未取得實質利益，反而損失了已支付之價金。原告為一專業之投資人，按理應於本次交易前依搜集之資料做過詳實評估，卻仍發生投資損失，實屬不幸，惟在現今社會營利事業營運中必定要承擔營業風險，且在營業之交易中發生損失者，比比皆是，要不能以發生營業損失，即可不依稅務法令之規定辦理，則稅務秩序應如何維護？中必定要承擔營業風險，且在營業之交易中發生損失者，比比皆是，要不能以發生營業損失，即可不依稅務法令之規定辦理，則稅務秩序應如何維護？㈥依前段之結論，本件被告合理揣測，原告就是否應履約應有
評估，假設原告按合約付款，支付點交款50,475,072元，而由大眾公司開立發票予原告，原告可以該營業稅款2,403,57
4 元（50,475,072元÷1.05×5 ﹪）扣抵其本身之營業稅，則原告之損失為48,071,498元（50,475,072元－2,403,574元）；若原告未依約付款，其損失即為因違反稅務法令規定（即未依規定取得憑證）之罰鍰1,000,000 元。任何人皆可看出以採取後者，即違反稅務法令之規定對其最有利，是以被告認定原告縱無故意亦有過失即屬有據。
㈦至原告主張對本件交易於97年、98年之財務報告中皆有揭露
，惟經被告調閱原告之97年度營利事業所得稅會計師簽證報告書，不論是在不動產投資科目，或固定資產科目中對本筆交易皆未論，不符合營利事業所得稅查核準則第38條揭露事實之規定，主張核不足採。
㈧綜上所述，系爭建物已於97年6 月30日移轉登記，其交易行
為已完成，原告自應依前揭規定於交易完成時取得憑證，至其取得系爭建物之款項是否已全數支付，則非所問。原告於取得系爭房屋所有權時未依規定取得憑證，縱非故意，亦有過失，被告原核定依稅捐稽徵法第44條第1 項前段、加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，按經查明認定之總額17,225,198元處5 ﹪罰鍰861,259 元並無違誤，請續予維持。據上論結，原告之訴應認為無理由。
四、經查：㈠按稅捐稽徵法第44條第1 項前段：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」。次按加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」。再按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」。㈡稅捐稽徵法第44條規定之意旨，在使營利事業據實給與或取
得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度。是營業人有交易之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，其理固明。惟按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，是以對違章行為人裁罰，自必行為人具有故意過失之主觀責任條件。㈢經查，原告與大眾公司間之不動產交易，依契約約定付款辦
法為簽約款為總價款之百分之十、用印款為總價款之百分之
二十、點交款為總價款之百分之七十，此稽之本院卷第41頁契約書第三條付款辦法之約定自明。又大眾公司與原告間就簽約款、用印款業已授受發票，此稽之原處分卷第117 、11
8 頁可憑。至點交款部分，因大眾公司前分別於90年、96年以系爭買賣標的物設定抵押權向台新銀行及遠雄人壽借款未為完足之清償，原告遂與大眾公司就百分之七十之點交款約定為：「甲（即原告）、乙（即賣方）雙同意辦理申報土地增值稅及契稅，於取得稅單並完稅後，乙方應即辦理所有權移轉登記過戶予甲方，甲方並於過戶後3 個營業日內，於總價百分之七十之限度內由甲方以本項價款代乙方清償其以本買賣標的為抵押貸款所生之本金、利息、遲延利息及違約金。如乙方以本買賣標的為抵押貸款之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價百分之七十時，乙方於自行清償或提出差額後，甲方應於3 個營業日內支付本項價款。」藉以保障其買賣權利，詎大眾公司積欠債權人之債務總額高達2,469,313,582 元，遠超過原告應以百分之七十點交款277,200,000 元（包括土地，建物部分為50,475,651元，見買賣契約書第2 條之約定）代償之義務，大眾公司無力就超過部分向債權人清償，原告遂於其中4185建號5 樓建物97年5 月13日移轉登記後（其餘4179建號3 樓、4180建號4 樓係於同年6 月30日登記），於同年月21日寄發存證信函予大眾公司催告於同年月29日清償該超過部分，逾期未為清償即解除契約。惟大眾公司並未依限依約履行，原告復於98年2 月16日向法院聲請支付命令，請求依契約第8 條所定之違約金。另大眾公司則於98年3 月3 日經台灣台北地方法院（下稱台北地院）以97年度整字第5 、6 號裁定准予重整，系爭買賣標的4185建號5 樓建物已經債權人聲請拍賣拍定，於98年12月14日進行分配；其餘4179建號3 樓、4180建號4 樓建物則於99年12月15日進行第2 次拍賣。以上事實，有建物登記簿謄本、不動產買賣契約書、存證信函、支付命令聲請狀、台北地院民事裁定、台北地院民事執行處函、台灣金融資產服務股份有限公司通知等附卷可憑。準此可知，就原告而言，其雖已於97年5 月13日登記取得4185建號5 樓建物，於同年6月30日登記取得4179建號3 樓、4180建號4 樓，惟同年5 月21日之前已知大眾公司無法支付前揭抵押債務總額與原告應付之點交款之差額約21億元，系爭建物將遭大眾公司之債權人聲請拍賣，原告縱已登記取得系爭建物並依買賣契約支付百之七十之點交款予大眾公司，最終仍會因大眾公司之債權人聲請強制執行而喪失所有權，則其所支付買賣價金將付之東流，原告為減少損失，自無可能再支付百分之七十之價款。反觀大眾公司，其未依約支付差額約21億元，業已違反與原告間之買賣契約約定，亦無由向原告請求以百分之七十之價款代償其債權人。原告與大眾公司間之糾葛純係民事利益而起，原告在大眾公司未開立發票時，自無法取得發票；其基於自己之利益（減少損失，此金額高達2 億7 千萬餘元），也不致再行給付點交款以取得發票。本件衍生公法義務之違反，係源自原告與大眾公司間之民事糾葛，於原告主觀上對此公法義務之違反，並無何等明知並有意使其發生之直接故意；或雖非明知，惟其發生亦不違反本意之間接故意；或有何應注意能注意且未予注意之過失。
㈣被告雖抗辯系爭建物已分別於97年5、6月間辦竣移轉登記，
即交易行為已完成，原告自應於交易完成時取得憑證，要不能以發生營業損失，即可不依稅務法令之規定辦理，否則稅務秩序如何維護；又原告如果履約之損失遠大於不履約僅有稅務違章之裁罰損失，原告必會選擇後者，足見其具有故意或過失云云。誠然違章裁罰乃確保行政秩序所必要之手段，惟行政罰法制定時已將主觀責任條件納入，令裁罰機關就違章人之故意過失負有舉證責任，迴異於以往推定過失之認定方式。故行政機關於審究具體違章行為應否裁罰時，除為達到維護行政秩序之行政目的外，仍應考量違章行為人是否具有故意過失之可非難性。又本件違章之發生源於民事糾葛，原告於大眾公司未依約先行給付其抵押債務總額與原告應付之點交款之差額約21億元時，本無於3個營業日內以點交款代償債務之義務發生，原告援用其契約上之權利不為付款、代償，惟此乃原告審酌民事上之利害關係之結果，因而間接發生公法上之違章行為，乃被告未盡其舉證責任證明原告於此情形，就公法上義務之違反有何故意過失，反以臆測之詞主張原告有故意、過失違章之行為，顯屬倒果為因，猶不可採。況被告於本院詢其遇此狀況，原告應如何取得憑證，被告表示向主辦單位即其所轄審查三科查詢後具報（見本院卷第115 、117 頁），惟迄至本件辯論終結時，被告亦未能具體指明原告應遵循之程序。乃被告對此種情形，營業人如何取得進項憑證亦無具體程序可資遵守，焉可不加論究故意過失之情節，徒以原告未取得憑證之外觀行為，即指原告應受裁罰。
㈤再按營利事業所得稅查核準則第38條規定：「（第1項）進
貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。其屬未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存者，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。但依第45條第2款第3目規定處理者免罰。（第2項）營利事業如因出售者未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本，並免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。出售者涉嫌違章部分，則應依法究辦。」。被告抗辯原告97年度營利事業所得稅會計師簽證報告書，不論是在不動產投資科目，或固定資產科目中對本筆交易皆未論，不符合營利事業所得稅查核準則第38條揭露之規定，仍應受罰云云。經查，原告主張其為上市公司，已於財務報表上揭露上開訊息，業據提出財務報表為證，堪予採信。被告主張原告應於結算申報時檢附會計師簽證報告中予以揭露，惟前揭營利事業所得稅查核準則第38條之規定，主要在於規定營利事業進貨依故未能取得進貨憑證時，應如何核定進貨成本，並揭示就未取得憑證部分應依稅捐稽徵法第44條裁罰。就此揭示之意旨，無非再次指明應注意稅捐稽徵法第44條之適用，並非指即可不問違章行為人有無故意過失，均予以裁罰。倘本件原告確有未於結算申報表上揭露之情事，所涉者在於此筆不動產交易應如何於營利事業所得稅結算申報上予以核定，影響及於當年度營利事業所得稅而已，並非當然該當稅捐稽徵法第44條所規定之「應自他人取得憑證而未取得」之構成要件。
㈥末查，被告原核定係以原告與大眾公司約定之建物買賣價格
72,108,072元扣除已取得發票部分之銷售額（均含稅）54,021,614元，計算原告漏未取得發票之銷售額（不含稅）為17,225,198元（見原處分卷第34頁），據以裁罰。而其中第1張發票金額39,600,000元，即相當於土地、建物總價之百分之十，亦即大眾公司開立之第1 張發票金額將應免納營業稅部分之土地簽約款亦併予計入。嗣於訴訟中，被告改以契約約定建物部分之3 期款認定，第3 期點交款50,475,651 元部分漏未取得銷售憑證（相關約定見本院卷第39頁契約書），因而指本件應按50,475,651元處5 ﹪之罰鍰即50,475,651元×5 ﹪＝2,523,783 元，惟依99年1 月6 日修訂後之規定，前項處罰金額不得超過1,000,000 元，是原告應處罰鍰為1,000,000 元，又基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處分金額即861,259 元。惟本件既經本院認定原告不具違章故意、過失，故關於本件未取得進貨憑證之金額究應為如何之判斷，即無再予論究之必要，併予敘明。
五、從而，被告未加審酌原告因與大眾公司間就買賣系爭建物之私法糾葛，基於損益之考量未再支付第3 期之點交款，對於間接衍生稅法上取得進貨憑證之義務之違反，不具有故意過失；被告也未能盡其舉證責任證明原告主觀上具有違反公法上義務之故意過失，遽予裁罰，難謂合法有據。訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予淮許。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 陳 又 慈