臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2087號100年1月6日辯論終結原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 吳東進(董事長)住同上訴訟代理人 呂雅茹 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900282950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○○路○段○○號5樓房屋，於民國（下同）98年間經臺灣臺北地方法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）29,020,000元（含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權，致應課徵之營業稅1,381,905 元[29,020,000÷（1+5%）×5﹪ ]未能獲分配，被告機關初查乃核定向原告發單補徵營業稅1,381,905 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳納之營業稅新台幣1,381,905 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告所有系爭房屋經拍賣，應課徵之營業稅1,381,905 元未獲分配，核定向原告發單補徵，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈賣方於96年間曾以買賣標的物設定抵押權，向台新國際
商業銀行及遠雄人壽保險公司借款，故原告與賣方於不動產買賣契約書（原證1 ）約定：「如乙方（即賣方）以本買賣標的為抵押貸款之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價百分之七十時，乙方於自行清償或提出差額後，甲方（即原告）應於3 個營業日內支付本項價款。」另賣方出具之承諾書（原證2）亦約定：「買賣標的完成所有權移轉登記後，賣方須就逾買賣總價款百分之七十之借款立即補足，買方始須於買賣總價款百分之七十限度內，代賣方清償買賣標的之借款。」原告於簽訂買賣契約時先依約支付買賣總價款百分之三十予賣方後，因借款餘額大於買賣總價款百分之七十，賣方依約本應清償大於買賣總價款百分之七十部分之借款，惟賣方並未依約履行上述事項，致使原告依買賣契約給付買賣總價款百分之七十之條件始終無法成就，買賣過戶前即存在於買賣標的物之抵押權亦未能塗銷。原告為此曾於97年5月21日寄發存證信函（原證3）催告賣方，並98年2月16日遞送民事支付命令聲請狀（原證4），要求賣方依約履行上述事宜及支付違約金，惟賣方置之不理。嗣後抵押權人就買賣標的物5樓部分，向法院聲請拍賣抵押物，並於98年7 月23日拍定，則原告與拍定人間物之所有權移轉並非出於原告以自己之移轉所有權之意思。
⒉按大法官會議釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原告雖自賣方買受買賣標的物並辦理過戶，但因產權糾紛致使原告並未取得買賣標的物實質所有權，尤其嗣後買賣標的物被拍賣，其結果亦未產生經濟效益，原告甚至受有買賣總價款百分之30之損害。
⒊次按稅捐稽徵法第6 條規定：「稅捐之徵收，優先於普
通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」本件不動產拍賣案，其他各項稅捐（營業稅等）僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，該拍定金額尚不足清償抵押權人之債權，致系爭營業稅無法獲配受償。依加值型及非加值型營業稅法第3 條之規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」因該買賣標的物之拍定，受有拍定金額之清償而消滅債務之利益者為賣方，故本件因拍定致使所有權移轉而產生之營業稅，自應由賣方負擔。
⒋本件因賣方惡意違約，拒不履行義務以塗銷買賣標的物
之抵押權登記，致使原告被迫損失已付之買賣價款及不動產之所有權，此實與一般營業銷售貨物行為有異，惟被告就系爭營業稅部分未獲分配，核為納稅義務人發單補徵，依營業稅法之立法意旨及實質課稅原則，不符租稅公平正義。
⒌綜上所述，買賣標的物遭強制執行拍賣並非用以清償原
告之債務，又原告並未因標的物拍定之所有權移轉而獲取相當利益，故原告不具繳納營業稅之義務，倘若強行補徵該拍賣所生之營業稅，則不符消費稅課稅原則。準此，原處分及訴願決定均應撤銷。又原告並非出於自願出售不動產而受有利益，應無繳納營業稅之可歸責性，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，被告並應退還原告已繳納之營業稅1,381,905 元。爰請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」及「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債務。……」分別為民法第759條之1 及第879條第1項所規定。再按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」分別為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。又「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告所有系爭房屋於98年間經債權人聲請法院拍賣
，拍定金額29,020,000元（含稅），有臺灣臺北地方法院民事執行處北院隆97執子字第122193號函、該處強制執行金額計算書分配表、臺北市中山地政事務所北市中地三字第09831314600 號函及建物登記謄本等影本可稽，經被告核定補徵營業稅額1,381,905元。
⒊按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍
定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。查臺灣臺北地方法院以原告為債務人，對系爭房屋執行拍賣，且經拍定，依上開判例意旨，上開拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。準此，系爭房屋於臺灣臺北地方法院執行拍賣時，既登記在原告名下，該法院乃以房屋所有權人即原告為債務人對系爭房屋為強制執行，此有臺灣臺北地方法院民事執行處98年11月19日北院隆97執子字第122193號函、強制執行金額計算書分配表、臺北市中山地政事務所98年7月31日北市中地三字第09831314600 號函及建物登記謄本等資料影本附被告行政救濟卷可稽，揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，而與訴外人大眾電信公司無關。
⒋本件系爭房屋經臺灣臺北地方法院執行拍賣價格29,020
,000元（含稅），依首揭民法及財政部函釋規定，被告原核定按房屋之拍定價額核定補徵拍賣房屋應納之營業稅額1,381,905 元[29,020,000 ÷（1+5%）×5 ﹪] ，並無不合。又本件並無適用法令錯誤情事，與稅捐稽徵法第28條第2 項得請求退還稅款之要件未合，請續予維持。
⒌據上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣訴訟中變更為陳金鑑，茲據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」及「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債務。……」分別為民法第759條之1及第879條第1 項所規定。再按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5% 。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」分別為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。又「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告所有臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓房屋，於98年間經臺灣臺北地方法院拍賣，拍定金額29,020,000元（含稅），拍定價額尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅1,381,905 元[29,020,000 ÷（1+5%）×5 ﹪] 未獲分配，被告初查乃填發「營業稅隨課違章（
406 ）核定稅額繳款書」，向原告核定補徵營業稅1,381,90
5 元。原告不服，主張於97年間向大眾電信股份有限公司（以下簡稱大眾電信公司）購買系爭房屋，雖辦妥房屋過戶手續，惟賣方未依約塗銷買賣前所設定之抵押權，因抵押權人向法院申請強制執行，拍定價金係由大眾電信公司受有債務因清償而消滅之利益，相關營業稅應由大眾電信公司負擔，且本件有異於一般銷售貨物行為，原核定不符租稅公平正義原則，應撤銷原處分云云，申經被告復查決定略以，依建物登記謄本所載，原告為系爭拍賣房屋之原所有權人，該房屋經法院強制執行以29,020,000元拍定，有臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表可稽，縱大眾電信公司因系爭房屋拍賣受有債務因清償而消滅之利益，與本件稅捐之核課無涉，主張核無足採，依首揭民法及本部函釋意旨，原查按房屋之拍定價額核定補徵拍賣房屋應納之營業稅額1,381,905 元[29,020,000 ÷（1+5%）×5 ﹪] 並無不合為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：原告與拍定人間物之所有權移轉並非出於原告以自己之移轉所有權之意思，實與一般營業銷售貨物行為有異。原告雖自賣方買受買賣標的物並辦理過戶，但因產權糾紛致使原告並未取得買賣標的物實質所有權，尤其嗣後買賣標的物被拍賣，其結果亦未產生經濟效益，原告甚至受有買賣總價款百分之30之損害。該拍賣案拍定金額尚不足清償抵押權人之債權，致系爭營業稅無法獲配受償。因該買賣標的物之拍定，受有拍定金額之清償而消滅債務之利益者為賣方，故本件因拍定致使所有權移轉而產生之營業稅，自應由賣方負擔。買賣標的物遭強制執行拍賣並非用以清償原告之債務，又原告並未因標的物拍定之所有權移轉而獲取相當利益，故原告不具繳納營業稅之義務；又原告並非出於自願出售不動產而受有利益，應無繳納營業稅之可歸責性，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，被告並應退還原告已繳納之營業稅款1,381,905 元。爰請判決如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告所有系爭房屋經拍賣，應課徵之營業稅1,381,905 元，未獲分配，核定向原告發單補徵，是否適法；又原告依據稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還原告已繳營業稅款1,381,905 元，有無理由？
（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵加值型或非加值型之營業稅；又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人；所謂「銷售貨物」係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，此觀首揭營業稅法第1條、第2 條第1 款、第3 條第1 項規定即明。又營業稅法第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第
4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。
（二）又「法院依債權人之聲請拍賣債務人之土地時，其土地之移轉雖非出於債務人之意思，仍應認債務人為出賣人，其土地增值稅自應向債務人徵收。」為司法院院解字第3037號解釋在案。另參照強制執行法第70條第6 項亦明文規定「債務人不得應買」，在在揭櫫強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人〈最高法院47年台上字第152 號、80年台抗字第143 號判例參照〉。
（三）次查，原告所有臺北市○○區○○○路○段○○號5 樓房屋，於98年間經臺灣臺北地方法院拍賣，拍定金額29,020,000元（含稅），因拍定價額尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅1,381,905 元[29,020,
000 ÷（1+5%）×5 ﹪] 未獲分配各情，有臺灣臺北地方法院民事執行處98年11月19日北院隆97執子字第122193號函、強制執行金額計算書分配表、臺北市中山地政事務所98年7 月31日北市中地三字第09831314600 號函及建物登記謄本等資料影本附原處分卷內可稽。
（四）原告雖主張於97年間向大眾公司購買系爭房屋，雖辦妥房屋過戶手續，惟賣方未依約塗銷買賣前所設定之抵押權，因抵押權人向法院申請強制執行，拍定價金係由大眾電信公司受有債務因清償而消滅之利益，相關營業稅應由大眾電信公司負擔，且本件有異於一般銷售貨物行為，原核定不符租稅公平正義原則，應撤銷原處分云云；但查，依上說明，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。準此，系爭房屋於臺灣臺北地方法院執行拍賣時，既登記在原告名下，該法院乃以房屋所有權人即原告為債務人對系爭房屋為強制執行，揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，而與訴外人大眾電信公司無涉。
（五）原告所有系爭房屋經法院強制執行拍賣，仍屬原告銷售貨物之行為，而負有繳納營業稅之租稅債務，縱被告未參與分配，或已參與分配而分配不足，均不因而產生原告所負租稅債務歸於消滅之效果，原告自應依法繳納營業稅。又揆諸營業稅係對營業人銷售貨物或勞務之行為，向買受人收取並責由營業人向稽徵機關報繳之一種銷售稅，依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6 條規定，僅較普通債權優先受償，並未優先於抵押權。從而，系爭房屋經臺灣臺北地方法院執行拍賣價格29,020,000元（含稅），應繳納之營業稅1,381,905 元，又該營業稅未獲分配拍賣價款，被告機關乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書」向系爭房屋之出賣人即原告發單補徵營業稅1,381,905 元，洵屬有據。
（六）末按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所明定。本件原告所有系爭房屋，經臺灣臺北地方法院拍賣後，拍定金額29,020,000元（含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權，致應課徵之營業稅1,381,905 元[29,020,000 ÷（1+5%）×5 ﹪] 未能獲分配；被告機關以原告所有系爭房屋經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額1,381,905 元，依上說明，並無違誤，核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，與上揭稅捐稽徵法第28條第2 項規定得退還溢繳稅款之要件不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告所有系爭房屋經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額1,381,905 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，併請求被告應退還已繳納之營業稅1,381,905元，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 張國勳法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
書記官 李淑貞