臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2002號99年12月30日辯論終結原 告 黃厚卿訴訟代理人 孫銘豫 律師
陳鈺歆 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月9日台財訴字第09900254630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人黃學儒（原告之弟）及其配偶黃林爽於民國（下同）93年4 月20日，分別將黃學儒所有坐落臺北縣○○鄉○○段（重測前為南勢埔段頭湖小段及菁埔段中湖小段）661 、66
2 、663 、664 、665 、666 及667 地號土地全部持分，同地段716 、747 地號土地持分2 分之1 ，及黃林爽所有同地段749 地號土地持分2 分之1 （計10筆土地，下稱系爭土地），以買賣方式移轉登記予原告子女黃志忠、黃志強、黃志新、黃錦燕及黃月梅（下稱黃志忠等5 人）。被告依據查得資料，以原告將系爭土地之登記請求權贈與黃志忠等5 人，涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟原告未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告本次贈與新臺幣（下同）85,200,144元，併計前次贈與277,556 元，核定93年度贈與總額為85,477,700元，贈與淨額84,477,700元，補徵應納贈與稅額34,353,850元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計34,353,850元。
原告不服，申請復查，經被告以99年4 月8 日北區國稅法二字第0990006056號復查決定，駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠事實
⒈原告之弟即訴外人黃學儒，於93年4 月20日將分別登記在
其本人及配偶黃林爽名下系爭土地，以買賣為原因移轉登記予原告子女黃志忠等5 人事件，有未依法申報相關稅費嫌疑，而經被告於94年11月2 日，分別以北區國稅審二字第0940030944號函請黃學儒及黃志忠等5 人提出買賣契約書及收取價金流程等資料說明，惟黃學儒及黃志忠等5 人均未出面說明。
⒉依系爭土地依原告與黃學儒、黃寬仁（原告二弟）於93年
4 月15日所立協議書（下稱93年4 月15日協議書）之約定（因系爭土地為原告父親生前給原告及黃學儒、黃寬仁3兄弟之共有財產之一，而先以黃學儒名義登記【原告因有債務問題而不便登記】），應由黃學儒移轉登記給原告所有，黃學儒違約並未移轉給原告，原告乃在得知上情後，於94年11月14日主動向被告提出93年4 月15日協議書，並說明系爭土地應移轉予原告本人始符協議書本旨，黃學儒逕將系爭土地移轉登記給黃志忠等5 人與原告無關。
⒊承上，被告乃於95年3 月13日，以北區國稅審二字第0000
000000A 號函，請原告說明何以未依93年4 月15日協議書將系爭土地過戶至原告名下？而係過戶至黃志忠等5人 名下？原告收函後，乃委請曾丁壽律師函覆被告略以：系爭土地，黃學儒應移轉予原告本人始符93年4 月15日協議書約定之債務本旨，黃學儒未經原告同意逕自將系爭土地移轉登記給黃志忠等5 人，為黃學儒與黃志忠等5 人間之法律關係與原告全然無關，被告不應對原告課以任何稅捐等語。
⒋訴外人黃學儒另於95年4 月20日出具陳情函予被告略稱：
系爭土地由黃學儒過戶予黃志忠等5 人，係屬應收債權（黃學儒清償對黃志忠等5 人之債務）事宜，因十幾年來其每月貸款利息70餘萬元，均係由黃志忠等5 人代墊，故直接與黃志忠等5 人協商將系爭土地出賣，未付價款雙方協議逐年支付等語。
⒌被告所屬新莊稽徵所未經調查，即認定原告有指示黃學儒
將系爭土地登記移轉請求權逕行登記給黃志忠等5 人之行為（實則原告就系爭土地之移轉登記而言，並無任何行為），屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，贈與總額為系爭土地公告現值總額即85,200,144元，乃於97年11月10日函送93年度贈與稅核定通知書及97年度財贈與字第H1Z00000000000號違章裁處書、違章案件罰鍰繳款書暨違章補徵本稅繳款書，而核課原告93年度贈與稅本稅34,353,850元及以原告未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額34,353,850元加處1 倍罰鍰計34,353,850元。原告不服，向被告申請復查，被告逕以黃學儒於95年3 月16日及21日「偽造」之原告補充說明函為唯一主要證據，認定原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人，為復查駁回之決定，原告不服再向財政部提起訴願，又經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡理由
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此有改制前行政法院39年判字第2 號判例可資參照。而負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，即應由行政機關負主張及舉證責任，自無疑義。
⒉次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1 百萬元。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第22條、第24條第1 項、98年1 月21日修正公佈之第44條分別定有明文。準此，遺產及贈與稅法所規定之課徵贈與稅構成要件，自應以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受，始生贈與之效力，亦即遺產及贈與稅法有關贈與稅之稽徵即贈與契約之成立生效，係以雙方有「給予」、「允受」之意思合致為必要，並非當事人間有財產之移轉行為即屬贈與契約之成立生效，是稅捐機關為贈與稅之課徵，就有關贈與行為事實之舉證，除客觀財產移轉之行為外，尚應就當事人間有贈與之合意負舉證之責（鈞院98年度訴字第61號判決參照），均先敘明。
⒊被告認定原告將（對於黃學儒之）系爭土地移轉登記請求
權贈與黃志忠等5 人，無非以原告曾出具以「黃厚卿」名義具名之2 件補充說明函為主要證據，惟查，該2 件補充說明函並非原告製作，而係利害關係人黃學儒所偽造，無證據能力，自不足據為原告有系爭贈與行為之證據資料，茲分述理由如下：
⑴按「…私文書，依行政訴訟第33條準用民事訴訟法第35
7 條之規定，於舉證人證明其為真正前，尚難認有實質之證明力…」、「按私文書之真正應由主張者負舉證之責…」改制前行政法院87判字第868 號及728 號判決意旨參照。
⑵原告從未出具原證1 補充說明函，此觀該補充說明函全
是以打字為之並無原告所書任何一字，及其上印文與原告日常及於本件案件與被告往來所用印文（按原告對於重要文件有用印必要時，數十年來均習慣以印鑑章為之，如本件94年11月間為向被告說明系爭土地登記請求權原告並無要求移轉予黃志忠等5 人之意思，而送93年4月15日協議書時所留送件印文），形式上觀察，不論大、小及字型均顯不相符即知，是被告自應對此文書真正負舉證責任。
⑶從上揭2 件補充說明書之實質內容即：「…本人與前述
二人（黃學儒夫婦）訂有協議，由本人支付…再由該二人直接將系爭土地移轉給本人所指定之黃志忠等人…今鈞局所持協議書，只是…土地租賃契約書93年.4.20 由三方當事人另立補充協議書…」、「…由本人支付…再由該二人直接將系爭土地移轉給本人所指定之黃志忠等人…今因本人無意租賃…因補充協議書對方反悔不是事實…本人無法提供」等語觀之，除與原告一貫對被告主張系爭土地之由黃學儒移轉登記予黃志忠等5 人與原告無關（見原告委由曾丁壽律師就被告95年3 月13日函所回覆之說明函）等情矛盾，另亦與93年4 月15日協議書所載：「…黃學儒應…無條件提供過戶證件給予黃厚卿辦理移轉過戶登記…」矛盾不符（按並無過戶給黃志忠等人之文義，亦非由黃學儒將過戶文件交付給原告辦理之事實，而是由黃學儒與黃志忠等人逕自辦理；另93年
4 月15日協議書顯然不是租賃契約，該補充說明函竟稱為租賃契約，亦有矛盾），均足佐證該2 件補充說明函並非原告所出具。
⑷查系爭土地在原告父親黃詩立在世時，係借名登記於原
告兄弟黃寬仁、黃學儒及黃寬仁之妻黃林美珠名下，惟實質所有權人為原告、黃寬仁、黃學儒3 兄弟共有，每人持分3 分之1 ，所有權狀交由原告保管，此有原告與黃學儒、黃寬仁、黃林美珠82年2 月所簽訂之協議書可稽。嗣黃學儒為侵害原告之所有權，乃謊報所有權狀遺失取得新權狀，又未經原告同意即將系爭土地部分持分移轉予其妻黃林爽，原告為解決黃學儒不停侵害原告土地所有權之問題，遂於93年4 月15日與黃寬仁、黃林美珠、黃學儒及黃林爽簽立93年4 月15日協議書，協議終止與黃學儒間之借名關係，並約定黃學儒夫婦應將分別登記於各自名下之系爭土地所有權移轉予原告本人（非黃志忠等5 人），此有93年4 月15日協議書可證，足認黃學儒夫妻負有將系爭土地過戶予原告名下之義務，而非約定逕行移轉登記至黃志忠等5 人名下，應再敘明。
⑸惟93年4 月15日協議書簽訂後，黃學儒夫妻卻於93年4
月20日背著原告以買賣為原因逕將系爭土地所有權移轉登記予黃志忠等5 人名下（原告於94年11月間，因被告查核系爭土地過戶原因時，始知此情；另按，黃學儒為何不直接過戶予原告而要過戶給黃志忠等5 人？依黃學儒陳情函所示，應屬渠等之間多年間積累之債權債務結算問題，惟不論如何？形式上既是由黃學儒夫婦名下移轉至黃志忠等5 人名下，而與原告無關，是要認定係原告指示，自應有由原告指示之相關證據！），此有93年
4 月20日黃學儒夫妻與黃志忠等5 人所簽土地買賣所有權移轉契約書可稽，另黃學儒95年4 月20日陳報給被告之陳情書亦載明「有○○○鄉○○段○○○ ○號等9 筆土地及黃林爽名下一筆土地（即系爭土地）過戶予黃志忠等5 人，係屬應收債權事宜（即非原告指示），因十幾年來每月要支付將近柒拾萬元利息，本人無力負擔，而由黃志忠等5 人斷斷續續幫忙繳交利息，解除被移交法院拍賣問題…而後直接協商賣給對方（即黃志忠等5 人），部份未付款，雙方協議逐年支付。」亦從未提及原告指示黃學儒將土地直接移轉至黃志忠等5 人名下以履行93年4 月15日協議書之義務，足證黃學儒夫妻移轉系爭土地所有權予黃志忠等5 人，並非依原告指示，亦未經原告同意，更無法從黃學儒之陳情書推論原告有將系爭土地所有權之返還請求權無償贈與給黃志忠等5 人之意思，反而係黃學儒夫妻違反95年4 月15日系爭協議書之約定，自作主張將系爭土地過戶予黃志忠等5 人，故縱使系爭土地所有權之移轉，因黃學儒夫妻及黃志忠等
5 人未能提出價款收付資料而應認定為無償之贈與，由黃學儒前開之陳情書之說明，亦堪信所謂贈與係存在於黃學儒夫妻及黃志忠等5 人之間，而與原告無關，訴願決定以95年4 月15日系爭協議書及黃學儒前開說明，遽認原告與黃志忠等5 人間成立贈與，其認定事實顯有與卷證資料不符之理由矛盾。
⑹原證1 補充說明函並無證據能力，已詳述於前，是原處
分仍以之為認定原告將對黃學儒之系爭土地移轉登記請求權贈與黃志忠等5 人之證據資料，自有重大違誤。⒋黃志忠等5 人，尤其是黃志忠雖為原告子女，惟父子關係
多年來迄今均有重大矛盾，原告百年後若有遺產，是否要留給渠等繼承，仍有重大疑義，加之原告並無稅賦知識，又豈可能於生前即先贈與給黃志忠等人以避遺產稅？（況原告若有此避稅知識，又豈不知有本件贈與稅之問題？）又豈可能於生前，且健康良好之情形下，即將唯一財產全部贈與給黃志忠等5 人，是被告未經詳查即冒然為原處分，自有違反經驗法則之違誤，併敘明之。
⒌被告另答辯稱：因93年4 月15日協議書約定系爭土地登記
請求權屬原告之債權（即依93年4 月15日協議書系爭土地應移轉予原告），而黃學儒及黃志忠等人亦未能提供價款資料供核，再加之黃學儒之說明書，因而認定原告有贈與系爭土地登記請求權予黃志忠等5 人之事實等語，亦不足信，茲說明如下：
⑴按93年4 月15日協議書是記載應移轉登記予原告本人，
並無提及黃志忠等5 人，更未約定應由黃學儒移轉登記給黃志忠等5 人，有93年4 月15日協議書可稽，是93年
4 月15日協議書充其量僅能證明原告有系爭土地登記請求權之債權而已（蓋原告有系爭土地登記請求權之債權並不必然會贈與子女！是被告以子女取得之財產必為父親所贈與之論理推定系爭贈與成立，有違論理法則），並不足以證明原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等
5 人，被告仍應就原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人之事實負舉證責任。
⑵系爭土地是由黃學儒夫婦以買賣為原因移轉登記給黃志
忠等5 人，並非由黃厚卿移轉登記予黃志忠等5 人，是人民縱有就財產移轉之事實負舉證義務，亦應由形式上之買賣雙方即黃學儒夫婦及黃志忠等5 人負此義務，殊無將渠等不能舉證之不利益歸於原告之理。
⑶93年4 月15日協議書是由原告提出以為「系爭土地應移
轉予原告而非黃志忠等5 人，亦即原告並未將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人」之證據，是被告對原告之申復疑點完全不予調查明確即逕據為不利原告之證據，實有違誠實信用原則。
⑷黃學儒說明書亦僅說明其有履行93年4 月15日協議書而
已，惟並未說明何以移轉登記予黃志志等5 人而非原告本人之原因？是亦不足為原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人之證據。
⒍依黃學儒自承親簽（見鈞院準備程序筆錄）95年4 月21日
送交被告陳情書所載「…過戶予黃志忠君等5 人，係屬應收債權事宜，因十幾年來每月要支付將近柒拾萬元利息，本人無力負擔，而由黃志忠等5 人斷斷續續幫忙繳交利息，解除被移交法院拍賣問題…而後直接協商賣給對方（即黃志忠等5 人），部份未付款，雙方協議逐年支付。」，從未提及原告指示黃學儒將土地直接移轉至黃志忠等5人名下以履行93年4 月15日協議書之義務，足證黃學儒夫妻移轉系爭土地所有權予黃志忠等5 人，並非依原告指示，亦未經原告同意，而是有其他與黃志忠等5 人間之債務問題而為移轉登記。
⒎子女知悉年邁父親有財產而擅自爭取，亦屬社會所常見，
參之陳情書所載黃志忠等5 人與黃學儒間有為系爭土地代墊利息之債務問題，渠等因而背著原告而自行辦理移轉登記即甚可能，是被告以原告有系爭土地登記請求權之債權以及黃志忠等5 人為原告子女，即推定原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人，實屬憶測，並不能確實證明原告將系爭土地登記請求權贈與之事實，原處分自難認為合法。
⒏黃學儒依93年4 月15日協議書應於93年年底前移轉系爭土
地予原告，黃學儒移轉予黃志忠等5 人有違93年4 月15日協議書，依常理，原告固應向黃學儒追究違約責任，惟查，黃學儒乃原告親弟弟，黃志忠等5 人則為原告子女，是原告私下協調而不訴諸司法程序，亦乃社會所常見，究不能因原告未向黃學儒追究民事責任而反推原告有系爭贈與行為，併敘明之。
⒐又縱認原告事後知悉黃學儒違反93年4 月15日協議書將系
爭土地登記請求權移轉予黃志忠等5 人後迄今，均未曾向黃學儒追究民事責任，按此亦屬原告單純的緘默及拋棄其93年4 月15日協議書之權利而已，亦不能因此即反推原告與黃志忠等5 人間有就系爭土地登記請求權達成贈與之合意。
⒑黃學儒雖到庭證稱：依93年4 月15日協議書履行義務，惟
系爭協議書並未約定應移轉登記予黃志忠等5 人，已如前述，再者，黃學儒復未能對於其所親簽陳情書其與黃志忠等5 人間所謂收取債權問題之真象究竟如何？加之黃學儒亦始終未證稱是依原告指示而將系爭土地登記請求權移轉予黃志忠等5 人，是黃學儒之證述，仍不足為原告與黃志忠等5 人間，就系爭土地登記請求權有贈與之合意之證據。
⒒原處分另有以下違反行政程序法之重大違誤，自應撤銷：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴」，行政程序法第8 條定有明文，查93年4 月15日協議書，乃原告於94年11月14日，因得悉黃學儒違約將應移轉給原告本人之系爭土地竟移轉給黃志忠等5 人而主動向被告提出，用以說明系爭土地應由黃學儒夫婦移轉登記予原告本人而非黃志忠等5 人，黃學儒移轉給黃志忠等5 人與原告無關之證據，是以，原告自會信賴被告將以此項證據為有利原告之認定。詎知，被告非但不為原告有利之認定，反而不予原告任何說明之機會，即逕將原告提出之有利自己證據，反向為不利原告之認定而為原處分，是原處分之行政行為自有違上揭行政程序法第8 條之規定，而有違法之情形，應予撤銷。
⑵按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意」，行政程序法第9 條定有明文。查如前所述，原證1 補充說明函稍加注意（印文顯然不符，且函文內容與原告前「94年11月14日，在95年3 月16日、21日補充說明函之前」後「95年3 月28日，則在補充說明書之後」之主張有重大矛盾，顯非同一人所為），即知非原告本人製作，而係他人偽造；另本案重要關係人即黃學儒復另具原證7 陳情書自稱，系爭土地之移轉，乃黃學儒與黃志忠等5 人間之收取債權事宜，與原告全然無關。而受移轉登記人即黃志忠等5 人則從未向被告表示任何意見，究竟為何受領系爭土地之移轉登記？並不明確。再者，原告為何會出具補充說明函為前後相反之主張？均屬有利原告之事項，惟被告卻全然未予注意（亦不約談重要關係人黃學儒、黃志忠等5 人或讓原告有說明之機會），即為不利原告之處分，是系爭原處分，顯然有對於當事人有利之情形故意（此情形已達恣意濫權之程度）未予注意即遽為處分之情事，自屬前開行政程序法第9 條之違法，應予撤銷。
㈢綜上所述，被告以應為原告有利認定之「93年4 月15日協議
書」、「黃學儒陳情書」及不具證據能力之「補充說明函」，認定原告有將對黃學儒之系爭土地移轉登記請求權贈與黃志忠等5 人之事實，自有重大違誤；另原處分之行政行為復有以上重大違反行政程序法第8 條、第9 條之違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條1 項、第4條第1 項、第2 項及第10條第1 項前段、第3 項前段所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406 條所規定。又「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「民法第406 條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。」最高法院26年渝上字第1241號著有判例。
⒉原告與黃學儒、黃寬仁等兄弟3 人於93年4 月15日簽訂協
議書，協議分配其父所遺留之不動產，依約定原告應分得分屬黃學儒夫妻名下之系爭土地。嗣93年4 月20日黃學儒夫妻將系爭土地移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，原查認原告將系爭土地登記請求權贈與其子女黃志忠等5 人，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，乃依前揭規定，按系爭土地移轉日之公告土地現值核定本次贈與85,200,144元，併計前次贈與277,556 元，核定贈與總額85,477,700元。
⒊答辯理由：
⑴查原告與黃學儒、黃寬仁等3 人原係同胞兄弟，於93年
4 月15日共同簽訂協議書（見原處分卷第185-188 頁），協議分配其父所遺留之不動產，該協議書第1 條約定原告應分得黃學儒夫妻名下系爭土地，則原告即對黃學儒夫妻名下系爭土地有請求移轉之權利，惟黃學儒夫妻為履行該協議書約定事項，於93年4 月20日將系爭土地以買賣方式，移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人（見原處分卷第166-184 頁），渠等相關人亦未能提示價款收付之資料供核，有戶籍登記、協議書影本、土地所有權移轉及黃學儒說明書（見原處分卷第155 ～156 頁）等資料可稽，贈與行為成立。
⑵另原告主張其子女黃志忠等5 人係自黃學儒夫妻取得系
爭土地所有權，均與原告無關，被告認定贈與事實有誤乙節，查黃學儒夫妻於93年4 月20日將系爭土地無償移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，係基於原告等3 兄弟協議分配其父所遺留之不動產，為履行該協議書約定事項所為土地轉讓，參照首揭最高法院判例意旨，原告將其原可登記取得之系爭土地，逕由黃學儒夫妻登記轉讓予原告之子女黃志忠等5 人，涉屬原告將系爭土地登記請求權贈與其子女黃志忠等5 人，原告主張核不足採，原查按系爭土地移轉日之公告土地現值核定本次贈與85,200,144元，併計前次贈與277,556 元，核定贈與總額85,477,700元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額
0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告93年4 月20日將土地登記請求權價值85,200,144元贈
與其子女黃志忠等5 人，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額34,353,850元處1 倍罰鍰34,353,850元並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告等93年4 月15日協議書、原告99年5 月13日刑事告訴狀、被告93年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告93年度贈與稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、徵銷明細檔多筆查詢、被告所屬新店稽徵所98年3月3 日北區國稅新莊一字第0981005074號函、被告所屬新店稽徵所復查案件初審紀錄表、被告93年度贈與稅核定通知書、97年度財贈與字第H1Z00000000000號違章裁處書、違章案件罰鍰繳款書、93年度贈與稅繳款書、贈與稅課稅資料暨調查報告、贈與稅逕行核定書、被告94年11月2 日北區國稅審二字第0000000000C 號函、被告94年11月2 日北區國稅審二字第0000000000D 號函、土地買賣所有權移轉契約書、臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、臺北縣政府稅捐稽徵處93年4 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、被告95年3 月13日北區國稅審二字第0000000000A 號函、黃學儒95年9 月18日函、臺北縣土地登記簿、原告等82年2 月協議書、原告等各3 分之
1 共有土地清冊、土地清冊、示意圖等、臺北縣林口新市鎮市地重劃前後土地分配清冊、林口鄉農會放款債權憑證保管卷、被告95年6 月9 日北區國稅審二字第0950016777號函、被告95年8 月18日北區國稅審二字第0950019893號函、被告95年6 月9 日北區國稅審二字第0950016778號函、黃芳隆95年6 月22日說明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依據查得資料，以訴外人黃學儒夫婦於93年4 月20日將系爭土地，以買賣方式移轉登記予原告子女黃志忠等5 人，係原告將系爭土地之登記請求權贈與黃志忠等5 人，核屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與成立，是否適法? 被告核定原告本次贈與85,200,144元，併計前次贈與277,556 元，核定93年度贈與總額為85,477,700元，贈與淨額84,477,700元，補徵應納贈與稅額34,353,850元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計34,353,850元，是否適法?本院判斷如下:
㈠補徵贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準：房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項、第2 項及第10條第1 項前段及第3 項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」為行為時民法第758 條及第760 條所規定。又「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」亦經財政部88年7 月7日台財稅第000000000 號函釋在案。
⒉次按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一
方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。茲因稅捐稽徵機關未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握資料不若當事人，如該機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，應認業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。因此，稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
⒊稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能
掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。
⒋查原告與黃學儒、黃寬仁等3 人原係同胞兄弟，於93年4
月15日共同簽訂協議書，協議分配其父所遺留之不動產，該協議書第1 條約定：「土地座落於北縣○○鄉○○段66
1 、662 、663 、664 、665 、666 、667 地號所有權全部及同上地段716 、747 地號持分貳分之壹…麗林段749地號持分貳分之壹…等拾筆土地約定為黃厚卿所有。…」，有協議書在卷可稽（見原處分卷第185-188 頁），並為原告所不爭( 見本院卷第74頁筆錄) ，故原告依協議書之約定，對黃學儒夫妻取得請求移轉系爭土地之權利。嗣黃學儒夫妻於93年4 月20日將系爭土地以買賣方式，移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅免稅證明書、土地增值稅繳款書、93年
4 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書等件在卷可稽（見原處分卷第166-184 頁）。被告乃於94年11月2 日以北區國稅審二字第0000000000c 號函及第0000000000D 號函，請黃月梅及黃志忠說明於93年間向黃學儒購○○○鄉○○段
661 至667 地號等7 筆土地，移轉現值計00000000元。土地買賣情形，並提供土地買賣契約書( 私契) 及支付價金流程等相關資料。又於95年6 月9 日以北區國稅審二字第095001677 號函，請黃學儒說明黃志忠等人代繳利息及支付土地價款之情形，並提供相關證明資料供參（見原處分卷第20頁）。惟渠等相關人迄未能提示價款收付之資料供核，被告依據查得資料認原告將系爭土地登記請求權贈與黃志忠等5 人，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，按系爭土地移轉日之公告土地現值核定本次贈與85,200,144元，併計前次贈與前次贈與277,556 元，核定贈與總額85,477,700元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒌原告雖主張其自始均未取得系爭土地所有權，其子女黃志
忠等5 人係自黃學儒夫妻取得系爭土地所有權，均與原告無關，被告認定係原告指示，自應提出由原告指示之相關證據，故被告認定贈與事實有誤云云。惟查:
⑴依協議書第1 條約定：「土地座落於北縣○○鄉○○段
66 1、662 、663 、664 、665 、666 、667 地號所有權全部及同上地段716 、747 地號持分貳分之壹…麗林段749 地號持分貳分之壹…等拾筆土地約定為黃厚卿所有。自立約日起黃學儒應於民國九十三年十二月三十一日前無條件提供過戶證件給予黃厚卿辦理移轉過戶登記，不可藉故刁難或要求任何補償」( 見原處分卷第188頁) ，可知，黃學儒夫妻依協議書約定，應自立約日即93年4 月15日起，至遲於93年12月31日前，無條件提供過戶證件給予黃厚卿辦理系爭土地移轉過戶登記。嗣黃學儒夫妻於93年4 月20日將系爭土地以買賣方式，移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，以移轉登記之時間而言，確係在協議書約定之期限之內。
⑵證人黃學儒到庭證稱: 「( 問: 黃學儒夫妻為什麼要於
93年4 月20日將系爭土地以買賣方式，移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人? 原因關係、契約及資金流程? 系爭土地之買賣價金究係若干? 黃志忠等人代黃學儒繳交利息之時間及金額究係如何? 黃志忠等人每人之應有部分係如何計算登記? 其餘尚未付款之買賣價金迄今履行之情形如何? 原告訴訟代理人答不清楚。問: 請證人說明移轉之情形。) 那不是我移轉的，那是分給他爸爸的，我移轉給黃志忠等5 人的就是他爸爸的那一分。( 問:你移轉給黃志忠等5 人有無跟他拿錢？) 我不知道。
我分給他父親的，那是我父親的財產分成三份。庭呈協議書供參。( 你的意思是你是照協議書內容移轉？是。
」等語( 見本院卷第76頁筆錄) ，可知，黃學儒係依據協議書之約定，將原告應分得之財產即系爭土地，移轉予黃志忠等5 人。
⑶本院請原告說明，黃學儒未於93年12月31日前，無條件
提供過戶證件給予原告辦理系爭土地移轉過戶登記，原告如何因應? 有無請求黃學儒履行協議書之積極行為?答稱: 「沒有」等語( 見本院卷第75頁筆錄) ，則以原告自承在黃學儒謊報所有權狀遺失取得新權狀，未經原告同意即將系爭土地部分持分移轉予其妻黃林爽之後，為解決黃學儒不停侵害原告土地所有權之問題，遂於93年4 月15日與黃寬仁、黃林美珠、黃學儒及黃林爽簽立93年4 月15日協議書，協議終止與黃學儒間之借名關係
(見起訴狀第7 頁附本院卷第12頁) 等積極維護財產之態度及行為觀之，原告在黃學儒夫妻未依協議書履行，並於94年11月14日知悉黃學儒夫妻將系爭土地違約移轉後，竟未有任何催告黃學儒夫妻履行協議書或提起調解、民事訴訟、強制執行之行為，兩相對照，顯有可議之處。而黃學儒夫妻若未得原告同意，豈敢干冒被原告追討移轉系爭土地及債務不履行損害賠償之風險，擅自將系爭土地移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人? 又原告係於94年11月14日10點35分，主動向被告提出協議書及土地買賣所有權移轉契約書等資料( 見原處分卷第166-
190 頁) ，何以原告持有系爭土地之買賣所有權移轉契約書、土地增值稅免稅證明、土地增值稅繳款書等相關資料，卻未向其子女請求移轉登記系爭土地所有權，返還原告或其他追討行為? 可見，系爭土地移轉行為並不違背其本意。原告雖向黃學儒提出刑事偽造文書告訴(見本院卷第75頁筆錄) ，惟此係就黃學儒涉嫌偽造補充說明函( 見本院卷第18-19 頁) 乙事，提出告訴，並非向黃學儒請求履行協議書或債務不履行損害賠償。而原告既然可以對黃學儒提出刑事告訴，核與其主張黃學儒乃原告親弟弟，原告私下協調而不訴諸司法程序，乃社會所常見等語，顯有未合。綜上各等情研判，應認黃學儒夫妻將系爭土地移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，已得原告之同意。
⑷系爭土地移轉之原因關係雖係以買賣方式為之，然經被
告函請黃月梅及黃志忠說明土地買賣情形，並提供土地買賣契約書( 私契) 及支付價金流程等相關資料供參，有被告94年11月2 日北區國稅審二字第0000000000C 號函及0000000000D 號附卷可按( 見原處分卷第191-192頁) ，迄未提供，則系爭土地是否確有成立買賣契約及買賣價金之交付，已非無疑。而證人黃學儒已證稱其係依協議書約定，移轉系爭土地，對支付價金流程並不知情( 見本院卷第76頁) 。另證人黃志忠到庭證稱: 「(問: 土地買賣價金八千多萬是如何計算出來的？) 是以當初公告地價地去算的。( 問: 你們之間有無交付這個價金？) 沒有」等語( 見本院卷第89頁筆錄) ，足見，黃學儒與黃志忠等5 人並未就系爭土地成立買賣契約及交付價金。
⑸被告以95年3 月13日北區國稅審二字第0950000232號函
請黃學儒說明何以未依協議將土地過戶予原告，而係過戶予原告之子女黃志忠等人? 並提供相關證明資料供參
(見原處分卷第32頁) ，覆稱略以: 「... 係屬應收債權事宜，因十幾年來每月要支付近柒拾萬元利息，本人無力負擔，而由黃志忠等5 人斷斷續續幫忙繳交利息，解決被移送法院拍賣問題，一直拖到93年土地重劃完成總算保住土地，沒被拍賣，而後直接協商賣給對方，部分未付款，双方協議逐年支付。」等語，有陳情書乙件在卷可稽( 見原處分卷第29 -30頁) 。依陳情書意旨，黃學儒係以黃志忠等5 人之債權抵銷系爭土地部分買賣價金，其餘尚未付款之買賣價金則協議逐年支付。被告又於95年6 月9 日以北區國稅審二字第095001677 號函，請黃學儒說明黃志忠等人代繳利息及支付土地價款之情形，並提供相關證明資料供參（見原處分卷第20頁），惟迄未能提示價款收付之資料供核。則系爭土地之買賣價金交付情形如何? 黃志忠等人代黃學儒繳交利息之時間及金額究係如何? 黃志忠等人每人之應有部分係如何計算登記? 其餘尚未付款之買賣價金迄今履行之情形如何? 均有未明。本院當庭提示陳情書請證人黃學儒說明，證稱: 「( 經閱覽後) 是我簽名的。裡面寫什麼我不太清楚。那時原告是農會理事長，他有權，貸款都用土地去處理。」等語( 見本院卷第76頁筆錄) ，是黃學儒對上開陳情書之內容並不知情，不能認定渠等確有成立系爭土地之買賣契約，並有買賣價金之交付。
⑹原告雖主張黃學儒移轉土地予黃志忠等5 人是為了抵債
云云。惟查，黃學儒及黃志忠等5 人均未提出渠等借款債務之相關證明文件，已難憑信。而黃林爽與黃志忠等
5 人並未有任何借貸關係，何以黃林爽仍移轉系爭土地所有權予黃月梅? 原告並未提出合理說明。又證人黃志忠雖於本院審理時證稱: 「( 問: 黃學儒借了多少錢？還欠多少？) 陸續借的，有時三萬有時五萬，我記的比較清楚的是有一次黃學儒有向農會貸款，很久沒有繳利息了，要查封，他叫我去處理，要繳利息大概七十幾萬，那是我的帳戶轉過去的，總共大概有六、七百萬，土地過戶給我之後就抵銷掉了。」等語( 見本院卷第88-8
9 頁筆錄) ，然證人黃志忠對於借款之確實金額及時間並不清楚，亦未提出資金交付流程供參，且系爭土地價值高達6 千2 百16萬1 千3 百26元，有土地買賣所有權移轉契約書附卷可按( 見原處分卷第175 頁) ，以證人黃志忠應有部分4 分之1 計算，價金高達1 千5 百54萬
3 千3 百15元，核與其證述之7 百萬元債權，並不相符，渠等對於系爭土地之移轉並無任何價金之交付( 見本院卷第89頁筆錄)，如何能以7 百萬元之債權取得價值1千5 百萬元之土地? 原告亦未能提出合理說明。是原告此部分之主張，尚難採信。
⑺原告請求傳訊證人即辦理系爭土地移轉登記事宜之代書
余秋桂，證明原告並未指示余代書辦理土地移轉登記。證人余秋桂到庭證稱: 「（提示原處分卷166-184 頁，問: 系爭土地移轉登記案是你辦理的嗎？請說明辦理情形。) （經閱覽後）是我辦理的。是黃學儒把文件拿到我辦公室去，我把文件打好後請他們過來蓋章，買受人是個別拿來的。( 原告訴訟代理人問: 原告有無指示你要把土地過戶給黃志忠？) 沒有。( 審判長問: 你知道黃厚卿是誰？) 我知道，因為協議書是在我辦公室寫的。三位都有到場。我知道黃厚卿是黃學儒的哥哥，協議書內容我清楚，因為是我寫的。我有問買方和賣方，拿資料給我的人，為何協議書內容和登記的有出入，他們說他們自己會去協調。」等語( 見本院卷第87-88 頁筆錄) ，可知，余秋桂係經由系爭土地買賣契約書之買賣雙方委任辦理系爭土地移轉登記，其僅能證明委託辦理土地移轉登記情形部分，至於原告與黃學儒、黃志忠等
5 人間如何協議，並不知情，尚難逕以此推論原告並未同意系爭土地移轉登記。
⑻原告另主張黃學儒始終未證稱是依原告指示而將系爭土
地登記請求權移轉予黃志忠等5 人，仍不足為原告與黃志忠等5 人間，就系爭土地登記請求權有贈與之合意之證據云云。惟查，證人黃學儒已於本院審理時證稱係依協議書約定移轉系爭土地( 見本院卷第76頁筆錄) ，當日原告訴訟代理人並未訊問證人黃學儒是否依原告指示為之，證人黃學儒自未就此問題作答，尚難以證人黃學儒未作如此證述，即推論系爭土地移轉登記未得原告同意。是原告此部分之主張，委無可採。
⑼從而，黃學儒夫妻依協議書約定，應自立約日即93年4
月15日起，於93年12月31日前，無條件提供過戶證件給予黃厚卿辦理系爭土地移轉過戶登記。嗣黃學儒夫妻於93年4 月20日將系爭土地以買賣方式，移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，確係在協議書約定之期限之內。
黃學儒亦證稱係依協議書約定，移轉系爭土地。而黃學儒夫妻完成系爭土地之移轉登記後，原告未曾表示異議，亦未對黃學儒夫妻及其子女黃志忠等5 人請求債務不履行損害賠償或返還系爭土地，應認黃學儒夫妻將系爭土地移轉登記予原告之子女黃志忠等5 人，係依原告之指示為之。系爭土地移轉之原因關係雖係以買賣方式為之，惟尚乏土地買賣契約書( 私契) 及支付價金流程等相關資料供參，無從認定黃學儒夫妻與原告之子女黃志忠等5 人確有成立系爭土地之買賣契約，並有買賣價金之交付。原告之子女黃志忠等5 人既係無償取得系爭土地，且黃學儒係依協議書約定，移轉系爭土地。應認係原告無償讓與系爭土地之移轉登記請求權予其子女，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定無償讓與財產之贈與行為，堪以認定。故原告此部分之主張，尚非可採。⒍原告另主張被告以原告曾出具以「黃厚卿」名義具名之2
件補充說明函( 見本院卷第18-19 頁) 為主要證據，認定贈與行為，而該2 件補充說明函並非原告製作，係黃學儒所偽造，無證據能力，自不足據為原告有系爭贈與行為之證據資料，顯有違反行政程序法第9 條規定云云。惟查，被告係依據協議書、土地移轉登記資料及調查所得之資料，認定系爭贈與行為，並非以該2 件補充說明函為參考資料，業經被告陳明在卷( 見本院卷第75頁筆錄) ，是該2件補充說明函，既非系爭贈與行為是否成立之參考資料，其真正與否，自不影響系爭贈與行為之認定，原告此部分之主張，容有誤解。
⒎原告另主張其於94年11月14日，知悉黃學儒違約將應移轉
給原告本人之系爭土地竟移轉給黃志忠等5 人而主動向被告提出協議書，原告自會信賴被告將以此項證據為有利原告之認定。詎被告非但不為原告有利之認定，反而不予原告任何說明之機會，逕將上開協議書反向為不利原告之認定，顯有違行政程序法第8 條之規定云云。惟查，基於訴訟法理之「證據共通原則」，當事人所提、自認有利於己之證據方法經法院調查結果卻形成不利於該當事人之心證，事所多有，因此證據之提出並無信賴保護原則之適用，是以，原告於94年11月14日10點35分，向被告提出協議書及土地買賣所有權移轉契約書( 見原處分卷第166-190 頁) ，供作系爭贈與是否成立之參考資料，被告並不因此必須作有利於原告之認定，被告收受上開資料，亦不構成原告信賴之基礎，原告此部分之主張，容有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」及「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。
⒉本件被告依據查得資料，以黃學儒夫婦依據協議書，於93
年4 月20日將系爭土地以買賣方式移轉登記予原告子女黃志忠等5 人，係原告將系爭土地之登記請求權贈與黃志忠等5 人，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，已如前述。乃參據財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」按應納贈與稅額34,353,850元處以1 倍之罰鍰計34,353,850元，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 劉道文