臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2032號100年1月6日辯論終結原 告 保樂資產管理股份有限公司代 表 人 許瑋耘（董事長）訴訟代理人 蔡世祺律師
賴伊信律師周耿德律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 葉國居（局長）訴訟代理人 顏淑芬
郭朝枝姜宜祺上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國99年8月23日府行法字第0990146380號（案號：000000000 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：判決撤銷訴願決定及原處分（見本院卷第9 頁之原告起訴狀）。嗣原告於民國99年12月21日追加聲明為：「㈠、判決撤銷訴願決定及原處分。㈡、被告應作成退還原告溢繳稅款新臺幣（下同）75,139,242元，及其中37,569,621元部分自93年12月27日起至清償日止，另37,569,621元部分自94年11月30日起至清償日止，均按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（即年息0.74% ）按日計算之利息之行政處分。」（見本院卷第176 頁準備程序筆錄），核其請求之基礎不變，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告係據經濟部核准，由台灣飛利浦電子工業股份有限公司（以下簡稱台灣飛利浦公司）依企業併購法規定，於93年1月7 日申請將其不動產管理部門分割，而於93年1 月12日設立之新公司，原名為飛寶股份有限公司（以下簡稱飛寶公司），97年7 月25日為經濟部核准更名為城堡第七股份有限公司，再於99年3 月4 日經核准更名為保樂資產管理股份有限公司即原告。又台灣飛利浦公司辦理上述分割設立飛寶公司時，依其分割計畫書，將新竹縣竹北市○○段516 、517 、
518 、519 、524 、898 、899 、902 、904 、905 、1027、1042、1043、1044、1045、1046、1047、1048、1049、10
50、1051、1052、1053及1054地號使用分區均為乙種工業區之24筆土地（以下簡稱系爭土地，於97年之納稅義務基準日即97年8 月31日之後辦理合併及分割而有異動，於97年12月23日登記日後之地號應更正為：516 、516-1 、516-2 、516-3 、516-4 、516-5 、516-6 、516-7 、516-8 、516-9、516-10、516-11、516-12、516-13、516-14、516-15、516-16、516-17、516-18、516-19、516-20、516-21、516-22、516-23、516-24、516-25、516-26、516-27、516-28、516-29、516-30、516-31、516-32、516-33、516-34、516-35、516-36、516-37、516-38、516-39、516-40、516-41、516-42、516-43、516-44、516-45、516-46、517 及518 地號，共計49筆土地）及同段1022、1057、1067地號、竹北市○○段○ ○號等土地分割讓與原告，並申請獲准依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，記存土地增值稅，而於93年7 月29日辦理所有權移轉登記完竣。嗣原告取得之系爭土地經被告（98年12月1 日改制前為新竹縣稅捐稽徵處）按一般用地稅率核定課徵其93年、94年地價稅各46,028,670元確定（上述1022、1057、1067地號未經計徵地價稅；而站後段1 地號土地則另經被告按公共設施保留地特別稅率千分之6 核課地價稅）。因原告於99年3 月16日向被告主張93年及94年地價稅應按工業用地特別稅率千分之10核課，並申請退還溢繳地價稅款共計75,139,242元，經被告以99年4 月2 日新縣稅土字第0990007261號函否准其申請（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，復遭新竹縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告原名城堡第七股份有限公司，業於99年3 月4 日經經濟部核准更名為「保樂資產管理股份有限公司」，並變更公司登記地址為「新竹市○道○路○ 段○○○ 號6 樓」。按稅捐稽徵法第28條第2 、3 、4 項、行政程序法第117 條之規定，稅捐機關核定稅額之行政處分，如因適用法令有錯誤，而構成「違法之行政處分」時，縱然法定救濟期間已經過，原處分機關仍須依職權撤銷原處分，並應依法退還納稅義務人前所溢繳之稅款及法定利息，合先敘明。
㈡、本件系爭土地為「工業用地」，自應依「工業用地稅率」核課地價稅，惟被告竟以「一般用地稅率」核課，是該核定93年及94年地價稅之行政處分，因「適用法令顯有錯誤」，乃「違法之行政處分」，被告自應依行政程序法第117 條撤銷之。又本件依工業用地稅率核定之正確稅額，93年及94年之地價稅各應為：8,462,407 元及8,462,407 元（原告所有土地地價總額：846,240,716.46元工業用地稅率千分之10＝8,462,407 元），被告竟違背法令，依「一般用地稅率」核定93年及94年地價稅各為：46,032,028元及46,032,028元，致使原告93年及94年地價稅每年均各溢繳稅款37,569,621元（46,032,028元－8,462,407 元＝37,569,621元），合計共溢繳75,139,242元。原告溢繳93、94年地價稅，係導源於被告對原告違法核課地價稅之行政處分，就原告而言，係因公法上原因而為給付，於依法撤銷該違法之處分後，被告前所受溢領之地價稅款（含利息）即失其法律上之依據，自構成「公法上之不當得利」，依行政程序法第127 條第2 項準用民法第182 條第2 項規定（鈞院90年度訴字第1707號判決參照），原告自得向被告請求返還原告前所溢繳之地價稅（含利息），及自原告繳款日起至被告返還日止之利息。再依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項規定，被告應退還原告溢繳之稅款及自原告「繳納之日」起至被告退還之日止，按日依郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加計之利息。從而，原告分別於93年12月27日及94年11月30日各繳納46,032,028元及46,032,028元，扣除本件依工業用地稅率核定93年及94年地價稅各為8,462,407 及8,462,407 元，致使原告93年及94年地價稅每年均各溢繳稅款37,569,621元（46,032,028元－8,462,407 元＝37,569,621元），合計共溢繳75,139,242元，故被告應分別自原告繳納93及94年地價稅之日（即93年12月27日及94年11月30日）起按日計算利息。
㈢、按土地稅法第18條第1 項第1 款之規定，得適用「工業用地特別稅率千分之10」課徵地價稅之要件有二：⒈工業用地。
⒉按目的事業主管機關核定規劃使用。分述如下：
１、按土地稅法第18條第1 項第1 款、第10條第2 項前段、同法施行細則第13條第1 款規定，是「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地」，即為土地稅法第18條第1 項第1 款所稱之「工業用地」。系爭土地業經新竹縣竹北市公所（以下簡稱竹北市公所）依都市計畫法劃歸為「乙種工業區」，自屬土地稅法第18條第1 項第1 款所稱之「工業用地」。
２、原告係由台灣飛利浦公司依企業併購法第34條第1 項第5 款規定於93年1 月12日分割設立之新公司，並經經濟部93年1月12日經授商字第09301003220 號函核准在案，原名飛寶公司，嗣申請公司名稱變更為城堡第七股份有限公司（之後再更名為保樂資產管理股份有限公司）。系爭土地於公司分割讓與原告之前，本即為台灣飛利浦公司竹北廠之廠房使用中，並領有經濟部0000000000號「工廠登記證」；讓與原告後，原告即將系爭土地「出借」予台灣飛利浦公司，繼續供台灣飛利浦竹北廠廠房使用，且該公司竹北廠為「工業用水」之需，前於94年8 月3 日、94年10月20日向新竹縣政府申請「地下水水權」展限登記及取得登記並經核准在案，核准水權年限至99年11月24日止，原告並出具同意書同意台灣飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水，期限至99年9 月30日止。按諸土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定及財政部68年
9 月14日台財稅第36472 號函釋、改制前行政法院83年度判字第514 號判決意旨，系爭土地既經「土地使用人（台灣飛利浦公司竹北廠）」依法領有「工業主管機關（經濟部）」核發之「工廠登記證」，且於系爭土地上建有廠房，並因工業用水之需申請取得地下水水權，即係「已按目的事業主管機關核定規劃使用」；再者，系爭土地乃依據都市計畫法劃歸為乙種工業區，依土地稅法第10條第2 項規定即為土地稅法第18條所稱之「工業用地」，自當依工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅。
３、按財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函釋意旨，得適用土地稅法第18條特別稅率之工業用地，不以「土地所有權人」「自己」使用該土地為必要，土地所有權人如將工業用地出租或出借予興辦工業人使用，均得按千分之10稅率課徵地價稅。原告營業登記之營業項目雖登記為「不動產買賣、不動產租賃」，但系爭土地既出借供台灣飛利浦公司竹北廠之廠房使用，而該公司竹北廠（土地使用人）為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」，乃實際從事物品製造、加工者，並領有工廠登記證及取得地下水工業用水水權在案，自符合工業用地供工業直接使用之要件。復觀諸財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號及92年9 月24日台財稅字第0920455746號函釋意旨，乃在闡釋：若以「辦理工廠登記之廠房用地」為適用對象者，該「工廠」以「製造業（從事物品製造、加工者）」為主要對象，並非謂「土地所有權人」必須為實際從事物品製造、加工者，始有優惠稅率之適用。系爭土地既由原告「出借」與台灣飛利浦公司竹北廠使用，該公司竹北廠（土地使用人）為「興辦工業人（實際從事物品製造、加工者）」，依上開財政部69年6月13日台財稅第34700 號函釋意旨，系爭土地自得適用土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅。
４、因自93年起迄今，時間久遠，相關人事均有變動，原告與台灣飛利浦公司間就出借系爭土地之相關檔案已不復存檔，惟縱無書面資料亦不妨礙台灣飛利浦公司與原告間就系爭土地有借用關係，否則豈不造成母公司（即台灣飛利浦公司）分割成立新設公司（即子公司原告）後，子公司反而可以向母公司主張無權占有之荒謬情形；且相關借用關係，依法律非以書面為必要，此亦非分割計畫書所必要記載事項，被告自不得以分割計畫書無此記載或原告未提出相關書面契約，否認系爭土地為台灣飛利浦公司竹北廠廠房繼續占有使用中之事實。
㈣、本件應適用土地稅法第41條第1 項後段之規定，「免再重新申請」，即可繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅：
１、按財政部83年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋即於「土地所有權人已變更」之情況下，如受讓之土地係「原業經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，且其使用情形未變更，仍按目的事業主管機關核定規劃使用者，即准許繼續按工業用地稅率（即千分之10）計徵地價稅。系爭土地係因公司分割而由台灣飛利浦公司移轉予原告，移轉予原告前，乃「原業經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，且於土地所有權移轉予原告之後，系爭土地之土地所有權人雖有變更，惟仍與土地所有權移轉「之前」一樣，仍繼續供「台灣飛利浦公司竹北廠之工廠廠房」使用（系爭土地於所有權移轉予原告後，原告係將系爭土地「出借」予台灣飛利浦公司使用），原告並未就系爭土地另做其他用途使用，即「未變更供其他目的使用」，且土地使用人（台灣飛利浦公司竹北廠）之工廠登記證於斯時尚未被工業主管機關（即經濟部）依法註銷，系爭土地於核課93、94年地價稅斯時，仍係「按目的事業主管機關核定規劃使用之土地」，按諸上揭財政部83年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋意旨，原告自台灣飛利浦公司受讓系爭土地之所有權，因系爭土地原係「原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，縱然「土地所有權有移轉」，但因系爭土地之「使用情形未變更」（仍與所有權移轉之前相同，均仍供台灣飛利浦公司竹北廠使用），且土地使用人（台灣飛利浦公司竹北廠）之工廠登記證尚未被註銷，仍符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，從而，系爭土地自當准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。又系爭土地於移轉所有權予原告斯時即係「原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，非「已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地」，核與財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函釋所載之情形不同，自無須重新申請適用特別稅率，併此敘明。
２、次按財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋雖僅謂「公司合併」之情形，惟考其認為存續公司毋庸再重新申請之理由，不外係依據公司法第75條規定，故認合併後存續之公司既承受消滅公司之權利義務，則消滅公司所有原已適用工業用地優惠稅率之土地，因公司合併而移轉與存續公司，所有權人雖有變更（所有權人由消滅公司變更為存續公司），惟依據概括承受之法理，存續公司即可免依土地稅法第41條重新申請而逕適用優惠稅率。蓋消滅公司（被合併之公司）與存續公司（或新設公司），其在法律上本係「2 個」獨立不同之法人格，就「消滅公司原已核准按特別稅率課徵地價稅之土地」而言，其「土地所有權人」因公司合併，故由「消滅公司」變更為「存續公司（或新設公司）」，該土地所有權人既已變更，本應適用土地稅法第41條規定「重新申請」適用特別稅率，惟財政部基於上述原因考量，乃作成上揭函釋，認為於此情形下，存續公司（或新設公司）即免依土地稅法第41條之規定重新申請。此於「公司分割」之情形，被分割公司就「分割部分」之權利義務由新設公司（或既存公司）概括承受，與公司因合併，被合併部分之權利義務由存續公司（或新設公司）概括承受之情形，並無二致，基於「行政自我拘束原則」及「平等原則」，行政機關對於事物本質相同之事件，自應作相同之處理，故於公司分割之情形，被分割公司原已核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於移轉與新設公司（或既存公司）後，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，當准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請。易言之，即於「公司分割」之情形下，自可「類推適用」財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋，分割後新設之公司，就承受自被分割公司原已適用工業用地特別稅率之土地，毋庸再依土地稅法第41條之規定重新申請適用工業用地特別稅率。原告係分割自台灣飛利浦公司而來，且就原告因分割而受讓系爭土地之部分而言，系爭土地上之權利義務由原告「概括承受」，與財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋所稱因公司合併而存續公司就受讓自消滅公司之財產概括承受之情形，並無二致，原告自亦無須再重新向被告提出申請適用工業用地優惠稅率，要屬當然。
㈤、原告確實將系爭土地出借與台灣飛利浦公司竹北廠使用，且該公司竹北廠在當時仍尚未停工，原告依據企業併購法第37條之規定，繼受台灣飛利浦公司之租稅優惠，免再重新申請，乃被告並無任何積極證據，竟將原告系爭土地改依一般用地稅率核課地價稅，所為認定顯然違法：
１、按企業併購法第37條第1 項本文、第2 項之立法理由，公司如依企業併購法進行分割，被分割公司又與新設公司間具有一定持股關係，且新設公司亦符合租稅優惠之標準，則被分割公司原有之租稅優惠，新設公司當然繼受，自無庸再重新申請。台灣飛利浦公司竹北廠當時並未停工，其工廠登記證係於97年3 月11日始申請註銷獲准，且該公司為「工業用水」之需，於94年8 月3 日、94年10月20日向新竹縣政府申請「地下水權」展限登記及取得登記並經核准在案，益證台灣飛利浦公司竹北廠於93年及94年間尚有陸續營業之事實。被告僅以其地價稅承辦人員於93年度地價稅開徵前，曾至系爭土地勘查為主要理由，卻無任何勘查記錄實證其說；甚至該台灣飛利浦公司竹北廠廠房佔地廣闊，規模甚大，則被告地價稅承辦人員究竟為1 人或數人至系爭土地上之廠房勘查？勘查之承辦人員為何人？是否確如被告所述由原告當時總經理陪同至各廠房察看？如何證明台灣飛利浦公司「顯」已停工而未按核定規劃使用？上開事實，亦未見被告提出證據證明所述為真。依改制前行政法院36年判字第16號判例見解，自不能認被告上開主張之事實為真實。
２、而上述財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋雖僅謂「公司合併」，然依據上開企業併購法第37條規定及參酌其立法理由，並不限於「公司合併」始有繼受租稅優惠，亦包括「公司分割」，則上開財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋，自應不限於「公司合併」，於「公司分割」亦當有適用之餘地，否則關於「公司合併、分割」有關優惠稅率之繼受，均規定於企業併購法中，卻僅限於「公司合併」始有「免再重新申請」，而於「公司分割」無適用，顯與上開公司併購法第37條獎勵租稅優惠之規定及立法意旨有違。且參酌企業併購法第37條之立法理由，正因公司進行分割後，被分割公司與新設公司乃分屬個別獨立之公司，為使租稅優惠之繼受具妥當性，予以明文。被告不查企業併購法及其立法精神，逕謂不同法人而不得比附援引，顯有誤會。實則，上開函釋之沿革，係在企業併購法立法以前，為基於簡化程序考量，雖未提及相關為何「公司合併」可以「免再重新申請」，然所據理由應不外「權利義務概括承受」之法理；然而「公司分割」亦有「權利義務概括承受」之問題，此乃民法及公司法之基本原則。甚者，依據企業併購法第37條之規定及立法理由，即在使公司合併、分割後，使存續公司或新設公司繼受承受合併或分割前之租稅優惠更具妥當性，並依據「當然繼受」之法理，原告自「可免再重新申請」。被告違反企業併購法第37條規定，將系爭土地擅自更改一般稅率課徵地價稅，其適用法令錯誤昭然若揭。
㈥、系爭土地既經核定為「工業用地」，且已「按目的事業主管機關核定規劃使用」，被告即無權否認權責機關就上開2 事項所為認定之行政處分，在有權機關將該處分廢棄前，應受有權機關行政處分構成要件效力之拘束，不得為相異認定：
１、按行政處分除自始無效者外，未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110 條第3項所明定。又行政機關作成行政處分時，該處分將發生行政處分之存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。其中所謂「構成要件效力」，乃係指一個已生效之行政處分，對處分機關以外之其他機關同樣具有拘束的效力，即有效的先前行政處分成為後行政處分構成要件事實之一部分時，則該先前的行政處分所確認之事實，後機關有「義務」將該處分當作一既定構成要件或構成事實，予以承認、接受，並充作其決定應否准許之基礎。此迭經最高行政法院及高等行政法院於各判決中闡釋甚明（參最高行政法院97年度判字第1086號、鈞院90年度訴字第3461號、高雄高等行政法院90年度訴字第1684號判決）。
２、次按稅捐機關無權審查經濟部工業局所核發文件之合法性，此經改制前行政法院74年度判字第1967號裁判要旨闡釋明確。前司法院大法官吳庚見解認為：行政處分之構成要件效力或確認效力係指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言。無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上之法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定構成要件，故又稱為構成要件效力。依獎勵投資條例（已廢止）第10條，生產事業合於行政院之規定者，得以投資生產設備金額之一部抵減營利事業所得稅，行政院依該條例授權制頒「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」，規定由經濟部工業局核發證明文件，以憑向稅捐機關申請抵減營利事業所得稅（該辦法第
4 條）。原告持工業局發給之證明函辦理抵減，遭稅捐機關否准，行政法院則以稅捐機關無權審查工業局所核發證明文件是否合法為理由，撤銷稅捐機關之處分。又財政部法規委員會委員陳清秀亦認：「土地稅法第18條第1 項…是否按照核定計畫使用，母法並未規定應以目的事業主管機關之證明為準。如採取實質課稅原則，似應按照其實質使用內容核實認定之。然而同法施行細則第14條第1 項第2 款…亦即增加以目的事業主管機關出具之證明作為適用特別稅率之要件，此當係基於稽徵經濟原則，以減輕稽徵機關的查核負擔，但另一方面也傾向於採取形式課稅原則。」其更進一步表示：「土地稅法第18條第1 項但書規定有利於稅捐稽徵機關，因此，依據舉證責任分配法則之規範說理論，似應由稽徵機關就該但書規定之構成要件事實負擔舉證責任，從而要求稽徵機關向目的事業主管機關查詢是否已經按核定規劃使用，應屬合理，且於法有據。」均與法院見解悉相一致；申言之，稅捐機關應受目的事業主管機關所核發證明文件之行政處分構成要件效力之拘束，稅捐機關就目的事業主管機關發給之證明函辦理抵減時，自不得為與該處分相異之認定；稅捐機關亦僅能依照目的事業主管機關所核發證明文件作為適用特別稅率之依據，或向目的事業主管機關查詢是否已按核定規劃使用，此乃依據法律，關於適用特別稅率規定，授權由目的事業主管機關核准，發給證明文件，以憑向稅捐機關申請特別稅率，稅捐機關就目的事業主管機關所核發證明文件是否合法，自無審查之權限。
３、原告係由台灣飛利浦公司依企業併購法分割所新設公司，且於分割當時由台灣飛利浦公司百分之百持股。台灣飛利浦公司曾經經濟部於90年6 月11日核准工廠登記證，系爭土地亦經竹北市公所核定為乙種工業區，上開2 行政處分之主文構成要件效力，在未經有權機關予以廢棄前，被告及任何機關均應受其拘束，不得為相異之認定，此乃因憲法上權力分立及部會權限分配原則之故。是於上述2 行政處分遭撤銷或廢止前，基於有效行政處分之構成要件效力，被告於核定本件地價稅時，自應同受該2 行政處分之拘束，即以該2 行政處分所確認之事實（即系爭土地為「工業用地」）為核定之基礎，不得否認系爭土地為工業用地之事實，此觀土地稅法施行細則第14條第3 項規定及最高行政法院91年度判字第2185號判決益徵之，系爭土地之工廠登記證及工業用地之核定處分，在未經廢棄前，被告自無權為相異之認定，否則自屬違背法令。
４、再者，對於依照目的事業主管機關所核發證明文件適用特別稅率時，被告自應向目的事業主管機關查詢是否已按核定規劃使用，此乃依據法律，適用特別稅率規定，授權由目的主管機關核准，發給工廠登記證，以憑向被告申請特別稅率，被告就目的事業主管機關所核發證明文件是否合法，自無審查之餘地。亦即，如被告仍得審查原告是否按目的主管機關核定規劃使用，如同被告得以審查目的事業主管機關所核發證明文件之合法性，自已逾越其權限。退步言，縱認被告得審查原告是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，本件被告亦無任何證據以資證明地價稅承辦人員是否有於93年度地價稅開徵前，曾至系爭土地勘查，如前所述；亦未向目的事業主管機關查詢是否已經按核定規劃使用，則被告擅自按一般用地稅率核課本件地價稅時，無異形同由被告有權審查目的事業主管機關所核發證明文件之合法性，自與法院判決要旨相違背。
㈦、退萬步言，縱使肯認被告地價稅承辦人員有權審酌原告是否按核定規劃使用，並確認系爭土地已變更其他使用，被告僅得以次年（期）即94年起始得改按一般用地稅率課徵地價稅，至於93年地價稅仍應按千分之10特別稅率計徵地價稅：
１、按土地稅法施行細則第14條第2 、3 項規定、財政部95年5月24日台財稅字第09504528400 號函釋說明四，前已核准按工業用地稅率核課地價稅之工業用地土地，縱已停工或停止使用逾1 年者，在「工廠登記證」被工業主管機關（即經濟部）依法註銷之前，如土地「未變更供其他使用前」，均仍繼續按工業用地特別稅率計徵地價稅；於工廠登記證被註銷之「次年」起，始改按依一般用地稅率核課地價稅。而核課地價稅之課徵期間為當年1 月1 日至12月31日，開徵日期為11月1 日起至11月30日止，本件93年地價稅係於93年11月1日開徵，則被告所稱地價稅承辦人員於93年度地價稅開徵前，曾至系爭土地勘查云云，僅可能於93年11月1 日前不久至系爭土地勘查，然被告並無任何證據，以憑實說。退萬步言，縱肯認被告地價稅承辦人員確有於93年11月1 日地價稅開徵前至系爭土地勘查，且台灣飛利浦公司於勘查當時已無任何機器為製造加工，而系爭土地確有變更供其他使用之情況者，該地價稅承辦人員亦僅能知悉勘查當時台灣飛利浦公司經營現況，至於93年1 月1 日至93年11月1 日該地價稅承辦人員至系爭土地勘查前，台灣飛利浦公司經營狀況為何，是否尚有部分機器及員工，從事製造或加工，均未見被告提出任何證據，是該地價稅承辦人員僅憑其主觀想像推測，按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，被告違法課徵原告系爭土地93年地價稅，至為明確。
２、原告雖係由台灣飛利浦公司於93年1 月12日分割設立之新公司，然該系爭土地係於93年6 月7 日經台灣飛利浦公司向被告申請系爭土地記存土地增值稅，復於93年7 月29日始將系爭土地所有權移轉登記與原告；又依據土地稅法施行細則第20條第1 項規定，納稅義務基準日應為每年8 月23日當天土地登記簿上所載的土地所有權人，為地價稅之納稅義務人，系爭土地所有權人在納稅義務基準日前不久始移轉登記予原告，縱然原告於納稅義務基準日後，由原告繳納93年地價稅，然於93年1 月1 日至同年7 月29日間，系爭土地既屬工業用地，且系爭土地所有權人仍為台灣飛利浦公司，該公司既對系爭土地已按核定規劃開始使用，則依上開土地稅法施行細則第14條第2 、3 項及財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋說明四，被告僅得認為於93年底時，該系爭土地已「變更其他使用」，而應於次年（期）即課徵94年地價稅時，改按一般用地稅率課徵地價稅，至於93年地價稅仍應按千分之10特別稅率計徵地價稅，甚為明確。被告就系爭土地核課93年及94年地價稅，未依財政部之前揭函示辦理，顯違背「行政自我拘束原則」，而構成得撤銷該處分之事由。
㈧、按財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋意旨，原告於接獲93及94年地價稅繳款書時，因可歸責於稅捐稽徵機關即被告之錯誤，並未提起更正或復查，然稅捐稽徵法第28條第2 項業已於98年1 月21日修正公布實施，而上開財政部函釋係在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287 號解釋），且依稅捐稽徵法第28條第2 項復有規定溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790 號判決參照），是被告謂原告申請已逾5 年時效，顯有不當。
又據稅捐稽徵法第28條第2 項明文，互核第1 項規定，可知只要可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者，人民申請退還稅款不以5 年內溢繳者為限，且申請事由擴及於「可歸責於政府機關之錯誤」，以保障納稅義務人之權益，此有財政部99年2 月2 日新聞稿附卷可參，故如屬原處分認定事實錯誤，係可歸責於政府機關，進而為適用法令錯誤之情形，亦屬稅捐稽徵法第28條第2 項之範疇。被告並無任何積極證據可資證明台灣飛利浦公司竹北廠「顯」停工而未按核定規劃使用，亦未見被告提出明證以實其說，被告所據原告停工之事實理由，顯已違反證據法則、經驗法則及論理法則；被告更以原告與台灣飛利浦公司係分屬不同法人，無視企業併購法第37條明文規定，竟將原告系爭土地改依一般用地稅率核課地價稅，渠所為認定顯然違法，甚為明確。被告既為稅捐主管機關，應明知稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日修正公布施行，且業經財政部據為上開函釋解釋法規在案，被告除不自我審查原課稅處分有無違誤外，竟以稅捐稽徵法第28條修正前之「各級法院94年6 月21日94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號」見解，認為原告所認係原處分認定事實錯誤，即非得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，否認原告並無稅捐稽徵法第28條適用云云，顯有不當，昭然若揭。
㈨、綜上所述，系爭土地為工業用地且已按工業主管機關核定規劃使用，雖土地所有權人有變更，惟依財政部83年7 月6 日台財稅第000000000 號、87年1 月22日台財稅第000000000號及81年10月16日台財稅第000000000 號函釋意旨，無待原告重新申請，被告即須繼續按工業用地稅率課徵93、94年之地價稅；亦即，被告前所為之93、94年核定地價稅之行政處分乃「違法之行政處分」，縱然法定救濟期間已過，依行政程序法第117 條規定，被告或其上級機關仍須依職權予以撤銷，並依稅捐稽徵法第28條之規定退還原告前所溢繳之稅款及利息。被告至遲於原告提出退稅申請時，既已發見前所為之93、94年地價稅核定處分有適用法令上之錯誤，致原告溢繳稅款，不僅未依法撤銷原地價稅核定處分並退還稅款予原告，更違法駁回原告所提出之退稅申請等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還原告溢繳稅款75,139,242元，及其中37,569,621元部分自93年12月27日起至清償日止，另37,569,621元部分自94年11月30日起至清償日止，均按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（即年息
0.74% ）按日計算之利息之行政處分。
四、被告則以：
㈠、原告係經經濟部於93年1 月12日以經授商字第09301003220號函核准，由台灣飛利浦公司依企業併購法第34條第1 項第
5 款規定，於93年1 月7 日申請將其不動產管理部門分割設立之新公司，原名稱為飛寶公司，嗣經經濟部於97年7 月25日經授商字第09701183350 號函核准更名為城堡第七股份有限公司，復經經濟部99年3 月4 日經授商字第09901041100號函核准更名為保樂資產股份有限公司。台灣飛利浦公司辦理上述分割設立飛寶公司時，依其分割計畫書，將系爭土地分割讓與原告，並於93年6 月7 日向被告申請系爭土地記存土地增值稅。按93年1 月6 日修正之「土地稅法第33條第2項」規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年內，減徵50% 。」故自91年2 月1 日至94年1月30日止，移轉土地享有土地增值稅減半徵收之優惠。本案原告與台灣飛利浦公司在上開土地增值稅減半優惠措施截止日94年1 月30日前之93年6 月7 日申請分割設立而移轉系爭土地及案外竹北市○○段1022、1057、1067地號、竹北市○○段○ ○號土地予原告，其原應納土地增值稅額為15億3,96
2 萬41元（扣除增繳地價稅5%），依據當時修正土地稅法第33條規定，減半後應納土地增值稅額減為7 億6,981 萬27元，原告並同時依企業併購法第34條規定申請土地增值稅記存，故嗣後原告如再移轉該等土地，即可少繳土地增值稅7 億6,981 萬14元。另原告所有系爭土地使用分區為乙種工業區，原經被告核准依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率千分之10課徵地價稅。嗣原告（原名飛寶公司）於93年7 月29日因法人分割自台灣飛利浦公司取得上開土地後，並未做任何使用，且係93年地價稅納稅基準日8 月31日之所有權人，被告乃依土地稅法施行細則第20條核定自93年起改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，原告並已按被告之核定，完納93年至96年地價稅，卻對97年地價稅不服，主張仍應按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，並持與本件訴願相同之理由，提起復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院98年度訴字第1834號判決維持原核定稅額，目前續提起上訴，刻在最高行政法院審理中；原告於99年5 月3 日亦向被告主張系爭土地95年及96年地價稅應按工業用地特別稅率千分之10核課，申請退還溢繳地價稅，目前刻正由鈞院審理中，合先敘明。
㈡、分割前台灣飛利浦公司登記之營業項目為「其他視聽電子產品製造」，雖係「實際從事物品製造、加工者」，然原告分割設立時登記之營業項目為「不動產買賣」、「不動產租賃」，並非「實際從事物品製造、加工者」。被告地價稅承辦人員於93年度地價稅開徵前之地價稅清查（每年2 月至8 月），曾至系爭土地勘查，台灣飛利浦公司當時之總經理亦陪同承辦人員至各廠房查看，因該公司竹北廠於90年至92年間已陸續資遣及優退員工，機器設備亦均已陸續移往大陸廠，當時廠房呈現空置狀態，顯已停工未按核定規劃使用。惟因是時系爭土地仍為台灣飛利浦公司所有，且工廠登記證尚未被註銷，依土地稅法施行細則第14條第3 項規定，台灣飛利浦公司仍得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，故未做成勘查紀錄，然按原告所提，被告縱無相關之勘查紀錄，惟系爭土地於93年7 月29日因法人分割移轉登記為原告所有後，因未做任何使用，且又未提出申請，原以工業用地按千分之10稅率課徵地價稅之系爭土地，已與財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋「於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅」不符，且無財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函釋「已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅」之適用，被告乃將系爭土地自93年期改按一般用地稅率核課地價稅，洵屬有據。原告於接獲系爭土地93至96年地價稅繳款書後，並未提出異議或提起行政救濟，該核課地價稅之處分已告確定，原告亦均繳納在案。原告於事隔多年後才主張原已確定之處分有誤，應自行舉證系爭土地是否有按核定規劃使用，非僅以被告無是時之勘查紀錄即可改變原已確定之事實。又系爭土地嗣後如已按核定規劃使用符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定，原告應依同法第41條、同法施行細則第14條第1 項規定、財政部87年1 月22日台財稅第0000000000號函釋意旨，於每年9 月22日前，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等相關文件，向被告提出申請適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，申請當年始有特別稅率之適用，惟原告於97年12月29日始對被告核定97年地價稅不服，申請復查，方主張系爭土地應按工業用地特別稅率課徵地價稅，並另於99年3 月16日申請退還溢繳93年及94年之地價稅，且未檢附上述相關文件，被告以不符土地稅法第41條及同法施行細則第14條第1 項第1 款規定，核定原告93及94年地價稅仍應按原核定之一般用地稅率課徵，原告並無溢繳地價稅，被告原否准其退稅申請之處分，並無違誤。
㈢、按財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋意旨，工廠登記證非為地價稅申請適用工業用地稅率之必要條件，工業用地之所以得按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基於實際供工業目的（用途）使用，並非土地編為工業區或工業用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率，參財政部92年9 月24日台財稅字第0920455746號函釋亦明（改制前行政法院77年度判字第749 號判決參照）。是以系爭土地雖經規劃為工業用地，並非即得逕行適用土地稅法第18條第1 項第1 款規定之優惠稅率，仍須視其是否基於實際供工業目的（用途）使用。易言之，土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供工業直接使用、且按目的事業主管機關核定規劃使用等3 要件，而系爭土地乃台灣飛利浦公司辦理分割設立新公司時，依其分割計畫書將其不動產管理部門獨立分割而移轉登記予原告，原告於分割設立時登記之營業項目為「不動產買賣」、「不動產租賃」已如前述，是原告所營事業乃以不動產之買賣租賃為主，難認有前開財政部函釋之適用。又按土地稅法施行細則第14條第1 項及第2 項規定，故同法施行細則第14條第3 項所規定「前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。…」係在土地所有權人未變更的情況下才有適用。本案台灣飛利浦公司於93年間已將系爭土地移轉與原告，兩者均係以營利為目的之法人，法律上係屬各別之權利義務主體，縱係透過企業併購法之法人分割，而為百分之百持股設立之子公司，其與母公司間在法律上亦屬不同之權利義務主體，自難以其有百分之百持股之母子公司關係即謂同一，則系爭土地既已為原告所有，自無上揭規定之適用。至原告援引最高行政法院91年度判字第2185號判決，主張工廠登記證未被註銷前仍可按特別稅率課徵地價稅，惟該案原適用工業用地的土地所有權人並未變更，工廠在停工後，工廠登記證雖被註銷，土地仍有部分出租供工業使用，故最高行政法院認為原告主張按使用面積比例繼續用工業用地稅率課徵地價稅，有查明是否仍符合工業用地有關規定之必要，因此乃將原判決廢棄。該案與本案原適用工業用地土地所有權已移轉，新所有權人主要經營不動產買賣租賃業，並非興辦工業人，土地亦未出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用，93年及94年亦未按土地稅法第41條規定提出申請之案情不同，尚難比附援引。
㈣、據台灣飛利浦公司之分割計畫書，並未有分割後繼續供台灣飛利浦公司使用之計畫；且原告自台灣飛利浦公司分割設立後，與該公司各為獨立之法人組織，財產之使用與處理應有一定的作業程序與書證資料，然原告並未有系爭土地繼續供台灣飛利浦公司做工業用地使用之書證資料，僅有提供該公司在其竹北市○○段○○○○○號土地上鑿井取水之同意書，難認系爭土地供台灣飛利浦公司繼續使用。至原告稱與台灣飛利浦公司間就出借系爭土地之相關檔案已不復存在乙節，原告於97年對被告核定之97年地價稅不服申請復查時，即提不出相關文件證明，所訴顯不足採。本案土地之實際情形乃是台灣飛利浦公司及原告為減輕系爭土地嗣後移轉之土地增值稅負擔，在土地增值稅減半徵收之優惠期間內，將系爭土地由台灣飛利浦公司移轉至原告，然卻未預料到土地移轉後因不符土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地之規定，被改以一般用地稅率核課地價稅，增加地價稅之負擔，方又藉口系爭土地出借供台灣飛利浦公司使用，因此無法提出系爭土地繼續供該公司做工業用地使用之相關事證。再者，台灣飛利浦公司水權證明書僅係主管機關對地下水使用管制而實施之行政措施，目的為地下水使用之總量管理及統計，與供工業使用與否之認定無關。故原告主張台灣飛利浦公司取得「地下水水權」，認為系爭土地即有供工業使用，仍可依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，按工業用地優惠稅率課徵地價稅乙節，顯係臨訟飾詞，況此主張係原告就97年地價稅提起行政救濟案於行政訴訟階段才提出，提出後仍未依財政部68年9 月14日台財稅第36472 號函釋意旨，由興辦工業人或土地所有權人（即原告）向工業主管機關取得已按核定規劃使用之證明，且已逾93及94年地價稅適用特別稅率之申請期限（93年9 月22日及94年9 月22日），依土地稅法第41條規定，系爭土地93及94年地價稅仍無法適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
㈤、系爭土地係原告於93年7 月29日因法人分割自台灣飛利浦公司取得，因並未做任何使用，該年之地價稅依土地稅法施行細則第20條規定即應改向原告課徵，又原告並未依土地稅法第41條規定，於當年地價稅開徵前40日（93年9 月22日）提出適用特別稅率課徵地價稅之申請，系爭土地又未做工業用地使用，故93年地價稅即應按一般稅率核課，原告主張按財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋說明四規定，被查獲未按核定規劃使用，亦應自次期（94年）改課云云，惟該規定乃是在所有權人未變更之情形下，土地未按核定規劃使用時從寬認定，乃有次期改課之適用，系爭土地於93年8 月31日已非台灣飛利浦公司所有，故無地價稅次期改課之適用。而企業併購法第37條規定，係針對合併後存續或新設公司、分割既存或新設公司、收購公司繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵而言，而本案土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅並無優惠期間之限制，依土地稅法第41條第2 項規定，只要適用特別稅率之原因、事實消滅，均應恢復按一般用地稅率核課地價稅，故適用工業用地稅率課徵地價稅，非屬企業併購法第37條第1 項規定所稱「依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵」之範圍。縱有企業併購法第37條第1 項規定適用，惟系爭土地於93年7 月29日由台灣飛利浦公司移轉為原告所有，並未做任何使用，又原告係從事「不動產買賣、租賃」，非從事「物品製造加工」者，已與台灣飛利浦公司原經營之項目不同，已不符合土地稅法第18條規定適用工業用地稅率之要件，更與企業併購法第37條第2項「仍應符合同一獎勵條件及標準」之規定不符，自無該條第1 項規定之適用。況依照企業併購法第49條規定，該法第37條第1 項並不當然由分割新設或既存之公司繼受，仍應依賦稅主管機關之規定檢附相關書件並提出申請，且適用工業用地稅率課徵地價稅，非屬企業併購法第37條第1 項規定所稱「依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵」之範圍，則原告所訴可適用企業併購法第37條第1 項規定乙節，顯係臨訟飾詞，自無採據。
㈥、按財政部83年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋因文義不明，易滋生適用上之疑義，故財政部爰予免列而未編入96年版「土地稅法令彙編」，非經該部重行核定，一律不再援引適用。況該函釋係闡明仍在繼續作工業使用之情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用之情況下方有適用（註：已不得援用），與本案在所有權人變更後，新所有權人未在土地上作任何使用，原所有權人亦已停工未作工業使用，且新所有權人並未取得目的事業主管機關核定規劃使用書證之情形有別，實難相提並論。至財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋，所謂企業之「合併」係由新成立或存續之公司概括承受消滅公司之全部權利義務，包括消滅公司之全部營運項目及資產與負債；反觀企業之「分割」卻是將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設立之他公司，其設立後以其承受的營業部分營運，與被分割公司原有之營運已不完全相同，故「合併」與「分割」不論從實質面或法律面上均截然不同，自不可一概而論。又該函釋之依據及緣由，經詢據財政部賦稅署以99年1 月20日台稅三發字第09900016380 號函復：「…查該函釋之案情略為：甲公司與乙公司於77年間經經濟部專案核准合併，以乙公司為存續公司，於78年3 月間甲公司因合併而將其所有原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地移轉予乙公司。因該案業經查明該土地仍符合工業用地有關規定，且乙公司已向工業主管機關辦妥工廠登記證，基於簡化程序考量，爰核釋類此案，可免再重新申請按工業用地特別稅率課徵地價稅。」本案被分割公司台灣飛利浦公司僅將其一部分營運讓與原告，原告係依據分割計畫書及企業併購法辦理分割所新設立公司，讓與後被分割公司並未消滅，仍然存在，與分割設立之新公司即原告已分屬2 個獨立且完全不同之法人，且本案土地在分割移轉後，被分割公司與分割設立之新公司均未做工業用地使用，與上開財政部函釋之情形迥然有別，自不得比附援引，亦不可「類推適用」有關「合併」之相關規定。又系爭土地上原為台灣飛利浦公司竹北廠所使用，惟該公司竹北廠於93年確已停產，其領有經濟部0000000000號工廠登記證雖於97年始註銷，然系爭土地於93年即已移轉於原告，依土地稅法施行細則第14條第3 項規定，該非屬原告之工廠登記證於何時註銷即與原告無涉，自難援引適用。
㈦、又按各級法院94年6 月21日94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號多數意見略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」亦有鈞院98年訴字1593號判決可證，本案93年及94年地價稅按一般用地稅率課徵，而原告主張系爭土地為工業用地應按工業用地特別稅率千分之10核課地價稅，係認原處分認定事實錯誤，進而為系爭土地課徵地價稅適用法令錯誤提出爭執，依上開之意見即非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。倘原告對於93年及94年地價稅之課稅處分不服，應於接獲93年及94年地價稅繳款書時，依稅捐稽徵法第17條及第35條規定，循更正或復查管道救濟，惟原告並未提起更正或復查，該課稅處分業已確定，原告於99年3 月16日始就已確定處分提出異議並申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，因原告原繳納之93年及94年地價稅並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款之適用，故其主張，自無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有竹北市○○段○○○ ○號土地登記第2 類謄本（第338-339 頁）、被告99年4 月2 日新縣稅土字第0990007261號函（第336-337 頁）、新竹縣政府99年8 月23日府行法字第0990146380號訴願決定書（第318-
334 頁）、經濟部商業司99年3 月4 日經授商字第09901041
100 號股份有限公司變更登記表（第318-319 頁）、93及94年地價稅繳納證明書（第315-316 頁）、竹北市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（第313 頁）、93年至96年徵銷明細檔查詢（第295-298 頁）、經濟部商業司93年1 月12日經授商字第09301003220 號股份有限公司設立登記表（第194 頁）、97年7 月25日經授商字第09701183
350 號股份有限公司變更登記表（第182-184 頁）、92年10月22日經授商字第09201288830 號股份有限公司變更登記表（第172-174 頁）、被告93及94年地價稅課稅明細表（第148-153 頁）、被告93年7 月16日新縣稅土字第0930075754號准記存土地增值稅函（第127-128 頁）、原告99年3 月16日申請狀（第111-126 頁）、台灣飛利浦公司分割計劃書（第69-70 頁）、營業稅歷史檔（第48-55 頁）等件影本附原處分卷；517 、518 地號土地登記謄本附本院卷（第223-224頁）可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。是本件爭點厥在：被告就系爭土地按一般稅率核課其93、94年度地價稅，是否有適用法令錯誤，或其他可歸責之錯誤，而致原告溢繳稅款？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。…」98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條定有明文。
㈡、次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「（第1 項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地
7 公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」、「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…」、「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分2 期徵收者，上期以2 月28日（閏年為2 月29日），下期以8 月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法第3 條第1 項第1 款、第10條第2 項、第14條、第15條第1 項、第16條、第18條第1 項第1 款、第41條；同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款、第20條第1 項分別定有明文。是工業用地須供工業直接使用，且經目的事業主管機關核定規劃使用，並由土地所有權人於每年地價稅開徵40日前提出該管機關認定按規劃開始使用之憑證，始得於申請當年適用土地稅法第18條第1項第1 款規定，按千分之10稅率計徵地價稅。原告主張：系爭土地為「工業用地」，自應依「工業用地稅率」核課地價稅云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈢、復按「本法用詞定義如下：…六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。」乃企業併購法第4 條第6 款所明定。查原告係於93年1 月12日經台灣飛利浦公司依企業併購法分割而出。分割前飛利浦公司其營業登記項目為「經營加工、裝配、製造及銷售各類電視、電子、資訊產品、醫療器材、各類電容器包括成品、半成品及有關之附件、零件及組件（以經濟部投資審議委員會核准為限）」、「在國內、外採購電子、電器、資訊產品，包括原料、成品及半成品及有關之附件、零件及組配件內外銷售（發貨中心業務）」、「製造、研究、發展與銷售雷射唱盤相關系統及零組件與測試設備」等項（見原處分卷第174 頁），且其竹北廠取得經濟部90年6 月11日核發之飛利浦公司竹北廠「產業類別」為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」之「經濟部工廠登記證」（編號：000000000000）（見原處分卷第312 頁），乃「實際從事物品製造、加工者」之事業。至依台灣飛利浦公司分割計畫書，由其不動產管理部門分割並受讓其竹北廠之土地及建物，而於93年1 月12日核准設立登記之飛寶公司（即更名登記前之原告），其所營事業之營業項目則為「不動產買賣業」、「不動產租賃業」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項（見原處分卷第194 頁），則非從事物品製造、加工之業者。是飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之原告），非惟為2 各自獨立法人，且飛寶公司於分割時，並未受讓台灣飛利浦公司有關上開物品之製造、加工營業項目，洵堪認定。
㈣、承前所述，於93年1 月12日設立之原告與台灣飛利浦公司乃人格各自獨立之法人，且受讓自台灣飛利浦公司者僅不動產，而不包括其製造、加工營業。是原告取得之系爭土地是否得按土地稅法第18條第1 項第1 款規定，享有按千分之10計徵地價稅之優惠，自應視其於93年7 月29日取得系爭土地後，是否業依上揭土地稅法第41條第1 項暨同法施行細則第14條第1 項第1 款規定，於上開年度地價稅開徵前40日，填具申請書，並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件、或工廠登記證（已開工生產者），向被告申請核定為斷；否則被告在土地所有權人已變更之情形下，尚難逕認系爭工業用地仍為同一之使用。是縱台灣飛利浦公司竹北廠取得上述「經濟部工廠登記證」後，經被告認其有按核定規劃使用系爭工業用地，曾准按土地稅法第18條第1 項第1 款規定之千分之10，計徵其所有之系爭土地地價稅在案；惟獲准享有該優惠稅率者既係台灣飛利浦公司，而非原告，即便該公司持有原告前身飛寶公司全部股份，仍不影響2 公司在法律上係屬不同人格之判斷。而原告前身飛寶公司並未於系爭93、94年度地價稅開徵前，依上述規定向被告提出申請乙節，又為原告所不爭（見本院卷第107頁準備程序筆錄），則被告就系爭已於93年7 月29日移轉原告之土地，以其為納稅義務人，按一般稅率核定其地價稅如上述，洵屬適法有據。而該處分既經確定，則被告受領原告給付之系爭年度地價稅，自係具法律上之原因，而無公法上不當得利之適用。原告主張：系爭土地既經核定為「工業用地」，且已「按目的事業主管機關核定規劃使用」，被告即無權否認權責機關就上開2 事項所為認定之行政處分，基於構成要件效力，不得為相異認定云云，顯然無視執行地價稅之稽徵乃被告權責，被告前按千分之10計徵地價稅之處分相對人，係台灣飛利浦公司而非原告前身飛寶公司；亦係台灣飛利浦公司檢附其工廠登記證向被告提出申請，始獲准按該優惠稅率計徵，而原告前身飛寶公司與該公司並不具同一性，台灣飛利浦公司就系爭工業用地為工業使用，並無法當然推論受讓之原告亦為同樣用途之使用，或於受讓後仍有將系爭土地交由台灣飛利浦公司為同一之使用情事，則被告於未經原告前身飛寶公司於系爭地價稅開徵年度前，申請按優惠稅率計徵地價稅之系爭土地，按一般稅率向原告前身飛寶公司核課地價稅，要無涉經濟部核發台灣飛利浦公司之上述工廠登記證效力之審查，更與其前准台灣飛利浦公司按優惠稅率計徵地價稅之處分無關，而無何違反該等處分之構成要件效力可言。是原告上開主張，尚無可採。
㈤、又原告主張：本件有土地稅法第41條第1 項後段暨企業併購法第37條第1 項規定之適用，原告免再重新申請，即可繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告將原告系爭土地改依一般用地稅率核課地價稅，所為認定顯然違法云云。惟查：
１、按土地稅法第41條第1 項係指業經土地所有權人申請適用上述特別稅率獲准者，若其用途未變更，以後始免再申請；亦即係以經申請獲准之土地所有權人，方得享有免再逐年申請之便利，至於嗣後受讓土地之第3 人，並不在該條項所規定「免再重新申請」之列。核原告與台灣飛利浦公司在法律上人格既然各自獨立，自無該條項後段「免再重新申請」規定之適用。
２、至財政部81年10月16日台財稅第000000000 號函釋：「公司經奉准專案合併後，消滅公司原已核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於『移轉』與存續公司後，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請。」乃係因存續公司概括承受消滅公司之權利義務，原屬消滅公司享有之優惠稅率，始由存續公司繼續適用，核與本件原告係自台灣飛利浦公司分割，且受讓者不包括該公司製造、加工營業項目有別；又財政部83年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「新○股份有限公司『承購』原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於『所有權移轉』後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。」既未免除申請之程序，且稱經稽徵機關查明其使用情形未變更，顯然乃指受讓土地所有權人以受讓土地仍為原來同一之工業使用，向稽徵機關申請者，始准繼續按千分之10稅率計徵地價稅（否則稽徵機關無從發動其調查權且為准許之處分），核與本件原告於系爭地價稅開徵前均未向被告申請之情節，亦有不同，是均無足援引為有利原告之論據，而不涉是否有違平等原則之問題。
３、再企業併購法第37條第1 項規定：「公司進行合併、分割…合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」乃係參考促進產業升級條例第15條第3 項規定：「公司依第1 項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」而來，主要針對為健全經濟發展方面所給予之特別租稅獎勵而言；故謂所得承受乃合併或分割前「尚未屆滿」、「尚未抵減」之租稅獎勵，此參企業併購法第37條第2 項規定：「依前項規定得由公司繼續承受之租稅優惠，應符合相關法令規定之獎勵條件及標準者，公司於繼受後仍應符合同一獎勵條件及標準。」甚明。而本件有關地價稅之優惠，顯然非在該企業併購法第37條第1 項之規範範疇；縱認有該規定之適用，然亦未排除前揭土地稅法有關主張享有該法第18條優惠稅率之土地所有權人，應向稅捐稽徵機關提出申請之程序；況原告受讓系爭土地，並未受讓台灣飛利浦公司有關製造、加工之營業，且台灣飛利浦公司曾依土地稅法向被告提出申請，是本件原告前身飛寶公司就系爭年度地價稅開徵前，既未依土地稅法規定於開徵前向被告提出申請，前已述及，是亦不符企業併購法第37條第第2 項所稱之相關法令「同一獎勵條件及標準」。故原告上開主張，仍無足取。
㈥、復原告主張：其係由台灣飛利浦公司依企業併購法分割設立之新公司，系爭土地於分割讓與原告之前，本即為台灣飛利浦公司竹北廠之廠房使用中，並領有經濟部0000000000號「工廠登記證」；讓與後，且經原告出借予該公司竹北廠廠房使用，已符土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款要件，自當依工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅云云。按依財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函釋意旨，得適用土地稅法第18條特別稅率之工業用地，固不以「土地所有權人」「自己」使用該土地為必要；土地所有權人倘將工業用地出租或出借予興辦工業人使用，亦在得申請按千分之10稅率課徵地價稅之列。惟土地所有權人欲享有該優惠稅率，仍係以其業於地價稅開徵40日前，已向稽徵機關提出申請為要件。而本件原告前身飛寶公司未於系爭93、94年地價稅開徵40日前，以系爭土地繼續借由台灣飛利浦公司為原來之使用為由，向被告提出適用土地稅法第18條第1 項第1 款規定之優惠稅率申請，既如前述，則原告自不得於系爭課稅年度終了後，再以該事由，主張於該等年度應適用上述優惠稅率；倘認原告得於事後為此主張，豈非致土地稅法第41條第1 項有關其應於地價稅開徵40日前提出申請，始能於該年度享有優惠計徵之規定，形同具文，有違該條項規定。況觀諸台灣飛利浦公司之分割計劃書內容，並無就系爭土地有何提供予台灣飛利浦公司（包括竹北廠）作何工業使用之約定，而原告就系爭土地借與該公司繼續使用乙節，亦自認無何書面資料可供提出等語在卷（見本院卷第157 頁原告陳報狀第1 、2 行）；所提台灣飛利浦公司於94年8 月3 日申請地下水工業用水水權展限登記公告（見本院卷第211 頁），在無其他佐證之情形下，亦無法僅以該水權使用資料，即逕認系爭土地出借台灣飛利浦公司續為原來之使用。是原告上開主張，亦無可憑採。而原告既未於系爭地價稅開徵前，向被告提出證據證明台灣飛利浦公司為系爭土地使用人，是其尚無法援引財政部68年9 月14日台財稅第36472 號函釋暨改制前行政法院83年度判字第514 號判決意旨，為其有利之論據，附此敘明。
㈦、再原告主張：縱認被告得另行審酌原告是否按核定規劃使用，然系爭工業用地於93年1 月1 日至同年7 月29日間所有權人仍為台灣飛利浦公司，該公司既對系爭土地已按核定規劃開始使用，則依上開土地稅法施行細則第14條第2 、3 項及財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋說明四，被告僅得認為於93年底時，該系爭土地已「變更其他使用」，而應於次年（期）即課徵94年地價稅時，改按一般用地稅率課徵地價稅，至於93年地價稅仍應按千分之10特別稅率計徵地價稅；被告未依財政部之前揭函示辦理，顯違背行政自我拘束原則云云。惟按土地稅法施行細則第14條第2 、3項規定：「（第2 項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：…二、停工或停止使用逾1 年者。（第2 項）前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」及財政部上開函釋說明四：「公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，…自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」均係對原獲准按土地稅法第18條第1 項第1 款計徵地價稅之土地所有權人所為之規範。
而本件原告前身飛寶公司既與台灣飛利浦公司不具同一性，又未曾獲按上開優惠稅率計徵系爭土地地價稅，自無該等規定及函釋之適用；被告未援用該函釋辦理本案，亦無何違行政自我拘束原則情事。是原告上述主張，自無可採；而鑑於地價稅係就土地所有權人於同一直轄市或縣（市）所有土地地價總額，是否達累進起點地價，或按基本稅率、或為累進課徵，無法於同一年度就同一土地切割採不同稅率計徵，是原告尚無得以其取得系爭土地前，台灣飛利浦公司享有之上開優惠稅率，為其得按該優惠稅率計徵系爭93年度地價稅之論據，亦併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採；其並未能舉證證明系爭93、94年度地價稅之核課，被告有何違背法令或可歸責於伊之錯誤。從而，被告否准原告就93年及94年溢繳上開地價稅部分退還之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷；並請求被告應作成退還原告溢繳稅款75,139,242元，及其中37,569,621元部分自93年12月27日起至清償日止，另37,569,621元部分自94年11月30日起至清償日止，均按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（即年息
0.74% ）按日計算之利息之行政處分，為無理由，均應駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
書記官 黃玉鈴