臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2034號101年1 月12日辯論終結原 告 蘇千瑞
蘇億倉共 同訴訟代理人 易定芳 律師(兼送達代收人）
陳丁章 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16日台財訴字第09900273830 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人蘇高愛於民國91年2 月1 日死亡，其繼承人等於91年12月31日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）76,356,288元、遺產淨額為67,556,288元，補徵稅額22,191,078元，並按所漏稅額9,789,422 元處1 倍之罰鍰計9,789,400 元（計至百元止）。原告對遺產總額－債權、未償債務扣除額及罰鍰部分不服，向被告申請復查，主張㈠林義福因蘇高愛欠付1,000,000 元債務，曾對蘇高愛之繼承人提起告訴，並取得執行名義，該案於執行過程中和解撤回（原告已代為清償），系爭債務顯係蘇高愛之未償債務。㈡蘇高愛生前以原告蘇億倉為人頭向金融機構借款，所貸款項去向未明，請被告逕向臺北縣私立穀保家事商業職業學校(下稱穀保家商) 之會計及出納調取相關資料，來證明蘇高愛確有系爭未償債務25,000,000元云云，經被告復查決定略以: ㈠原告主張被繼承人以原告蘇億倉為人頭向金融機構借款有未償債務乙節，查原告並未提示相關證明文件供核，原告未盡租稅協力義務，其主張核不足採。㈡另主張被繼承人積欠林義福代書業務報酬1,000,000 元，查林義福係受穀保家商委託辦理追償校款事件，致有報酬未收取提起民事訴訟情事，有穀保家商委託林義福之委任契約及林義福之民事起訴狀可稽，委託人係穀保家商，是債權債務關係為穀保家商與林義福間之爭執，被繼承人僅為法定代理人，是原告主張穀保家商對林義福應償還之債務1,000,000 元，應自被繼承人遺產總額中扣除核不足採等由，經被告以99年4 月15日北區國稅法二字第0990006903號復查決定追減罰鍰1,957,880 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告對未償債務扣除額及罰鍰部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按原告之被繼承人蘇高愛以原告蘇億倉名下所有之不動產向
銀行借款並撥入帳戶，於蘇高愛死亡時尚未清償之26,967,239元之借款債務，自應列入遺產債務，揆臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）94年度重訴字第43號刑事判決書第24頁已載明：「……。上開證人之證詞可知，蘇高愛侵占穀保家商經費之過程，被告蘇億倉均未參與，被告蘇億倉亦不曾過問或管理穀保家商之財務事宜; 而被告蘇億倉雖曾開設國泰世華銀行北三重分行帳號：二一Ο五五六號、Ο00000000000號帳戶供蘇高愛使用，並提供其臺北市○○○段○○○巷○號四樓之房地供蘇高愛向銀行抵押借款，然帳戶之存摺及印章均由蘇高愛保管，被告蘇億倉對於上開帳戶及蘇高愛向銀行貸款之用途均未過問，蘇高愛指示證人郭芫榕由該帳戶提現或轉匯金錢，亦未通知被告蘇億倉，且貸款之本息都由蘇高愛自己清償; ……。」等語可稽。為確實勾稽蘇高愛所遺留之銀行借款債務，自有向上開銀行查明蘇高愛死亡之日91年2 月1 日欠款餘額之必要。況蘇高愛生前任職穀保家商董事長期間，涉及就該校世華聯合商業銀行北三重分行000000000000帳號支存帳戶與同行000000000000號活期儲蓄存款帳戶資金，或以提現或以轉入蘇高愛帳戶之方式挪用，其中資金流向包括流入蘇億倉帳戶，該案業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）以92偵字第16450號，以及94偵字第8927號偵結起訴，但經板橋地方法院以94年度重訴字第43號刑事判無罪，得知原告蘇億倉為蘇高愛之孫子，於當時相關案件偵查時，始先後知悉其帳戶已為蘇高愛作人頭使用，甚而藉以轉出、轉入多筆資金，原告蘇億倉甚至遭無端連累，被視為「掏空共犯」而遭起訴，並有蘇高愛以原告蘇億倉名義貸款二千餘萬元未償，應算入繼承債務範疇，當時相關帳戶之進出，包括人頭帳戶之使用方式，由蘇高愛交代時任穀保家商會計及出納之郭惠如、李文鈴，依蘇高愛之指示為之，並用原告蘇億倉名義向銀行借款之債務未還，換言之，渠等2 人對於債權債務往來情節，知之甚詳，亦經2 人於板橋地方法院94年度重訴字第43號審理中，到庭結證清楚，並無漏報之情，惟均未列入債務，依法自有不當。
㈡復按板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決固未就原告
蘇億倉帳戶之全部貸款資金流程為逐一勾稽比對，惟已認定貸款資金係供原告蘇億倉之被繼承人在使用，揆上開刑事案件卷證之「私立穀保高級家事職業學校世華銀行定存專戶帳戶明細」1 份，其內已載明從原告蘇億倉貸款帳戶轉入29,400,690元，既原告蘇億倉僅係單純借名並提供擔保物而已，亦為兩造所不爭，則其在91年2 月1 日死亡時所未償之債務26,967,239元，自應依法列入扣除。
㈢再按，貸款資金之流程除原告蘇億倉帳戶之全部資金流程外
，亦牽涉到核貸金融機構之貸款全部資料，尚非原告所能索得，故原告只能提供帳戶之全部存提款明細及銀行所出具之文件說明於下：
⒈蘇高愛在90年9 月14日以蘇億倉名義向世華商業銀行仁愛
分行貸款500 萬元並撥入蘇億倉設在世華商業銀行仁愛分行（合併為國泰世華銀行大安分行）活期儲蓄存款帳戶000000000000號內，分在90年9 月14日及90年9 月19日各提領200 萬元暨在90年9 月20日提領90萬元，有上開帳戶存提款往來明細帳1 份可稽，再為勾核存入情形，若合相符，且該銀行所出具之「已完成查詢申請結果－明細」，亦足以證明在91年1 月15日有未償貸款債務為500 萬元。
⒉蘇高愛分別以蘇億倉名義向世華商業銀行北三重分行：在
90年9 月14日貸款150 萬元、90年9 月27日貸100 萬元、90年9 月間貸款欠967,239 元、90年10月29日貸款550 萬及在90年10月30日貸款2,000 萬元並均撥入蘇億倉設在世華聯合商業銀行北三重分行（合併為國泰世華銀行北三重分行）活期儲蓄存款帳戶000000000000號內，並為領取，有上開帳戶存提款往來明細帳1 份可稽，再為勾核附件一之存入情形，若合相符，且該銀行所出具之「放款帳務副檔資料」，在在均足以證明在蘇高愛死亡時確有未償債務為21,967,239元。
⒊以上合計為26,967,239元(500 萬元+ 21,967,239元)㈣郭惠如及李文鈴對於幫助蘇高愛共犯侵占將穀保家商資金從
85年2 月28日至89年8 月間9 次轉入蘇億倉帳戶共00000000元部份之行為經板橋地方法院以94年度重訴字第43號刑事判決分處1 年2 月及1 年，均緩刑4 年，其判決內亦認上開44,770,000元係轉存入不知情之蘇億倉帳戶內（參照判決書第
2 、3 頁）。足見原告蘇億倉帳戶係供蘇高愛在使用，灼然無疑。
㈤原告蘇億倉應蘇高愛之要求即在86年1 月10日提供其名下所
有臺北縣○○鄉○○路○ 段○○號之4 貳樓房地設定本金最高限額抵押權600 萬予世華銀行與在87年10月27日提供名下所有臺北縣三重市○○路○ 段○○巷○○號9 樓設定抵押權予世華銀行暨在88年4 月27日提供臺北市○○街○ 段○○巷○○號4 樓房地設定抵押權予世華銀行為擔保借款，並在90年7 月29日以原告蘇千瑞之子蘇旭凱為蘇億倉之連帶保證人而由其提供名下所有臺北縣三重市○○路○ 段○○巷○○號9 樓房地設定抵押權予世華銀行，借款均分別撥入蘇億倉設在該銀行000000000000號帳戶內，世華商業銀行北三重分行（現已更名為國泰世華銀行大安分行），雖蘇高愛於89年8 月2 日簽發支票號碼882024面額14,500,000元償還，惟再於90年9 月14日借款1,500,000 元及13,000,000元，共14,500,000元，暨90年10月29日借款5,500,000 元，有他項權利證明書兩份、切結書乙份、授權轉帳約定書及交易明細資料乙份可稽，尚未償還，蘇高愛即於91年2 月1 日死亡，承上所述，係由蘇高愛以原告蘇億倉名義向銀行貸款，貸款金額係供蘇高愛補平資金缺口，自係屬蘇高愛生前對蘇億倉之未償債務。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於未償債務扣除額及罰鍰部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
1.前開板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決雖載明：「……被告蘇億倉君雖曾開設國泰世華銀行北三重分行帳號0000000 號、000000000000號帳戶供蘇高愛使用，並提供其臺北市○○街○ 段○○巷○○號4 樓之房地供蘇高愛向銀行抵押借款，然帳戶之存摺及印章均由蘇高愛保管，被告蘇億倉君對於上開帳戶及蘇高愛向銀行貸款之用途均未過問，蘇高愛指示證人郭芫榕由該帳戶提現或轉匯金錢，亦未通知被告蘇億倉君，且貸款之本息都由蘇高愛自己清償，……。」等語，惟查:
⑴該判決並無查明蘇高愛以原告蘇億倉名義借款之全部金
額、全部合約及借款資金所流入存款帳戶之全部資金來源及流向，縱蘇高愛係以原告蘇億倉名義借款，亦難以證明自原告蘇億倉金融機構帳戶轉存入榖保家商帳戶之所有資金，均係源自蘇高愛以原告蘇億倉名義借款而來，均屬被繼承人蘇高愛死亡日之未清償債務餘額，更遑論該部分並未扣除蘇高愛轉存入蘇億倉金融機構帳戶之金額。
⑵原告所提示5 筆銀行放款帳務資料及查詢單中，僅1 筆
銀行放款帳務資料之銀行帳號（000000000000）與前開判決所載帳號相符，又前開帳號000000000000銀行放款帳務資料所載之蘇高愛死亡日前未清償放款餘額13,000,000元究竟是否全數為「蘇高愛以原告蘇億倉名義借款之未清償餘額」，因原告未提示其他證明資料供核（如借款合約），致被告無從審酌。
⑶綜上，原告主張原告蘇億倉之未償債務26,967,239元均
係蘇高愛以原告蘇億倉名義借款供蘇高愛使用，核不足採。
2.本件縱如原告主張板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決已載明，被繼承人蘇高愛以原告蘇億倉名義向國泰世華銀行北三重分行借款，並以原告蘇億倉所有不動產供該分行設定抵押權擔保，截至蘇高愛死亡日止計有26,967,239元借款未清償，並提示銀行放款帳務資料及查詢單供核，惟查⑴有關原告蘇億倉之資金流入：依該判決榖保家商資金流
入原告蘇億倉帳戶合計35,270,000元，明細如下（判決書第26、35、36及37頁）①存入原告蘇億倉第0000000 號帳戶合計2,233 萬元。
②存入原告蘇億倉第00000000號帳戶合計301 萬元。
③未載明帳戶名稱合計993萬元。
④以上合計3,527萬元。
⑵原告蘇億倉向銀行借款，截至91年2 月1 日止之借款餘
額①依原告提示之國泰世華銀行北三重分行提供放款帳務
副檔- 本金異動資料如下
借款帳號00000000000000000 ：90年9 月14日借款150 萬元，與前揭判決所載帳號不符。
借款帳號00000000000000000 ：90年11月5 日借款550 萬元，與前揭判決所載帳號不符。
借款帳號00000000000000000 ：90年9 月14日借款1,300 萬元。
綜上，以上借款合計2,000 萬元。②依原告提示國泰世華銀行大安分行放款明細資料：放
款帳號000000000000號係91年1 月15日銀行放款50,000元，惟未提示該筆借款相關合約及撥入帳戶，與前揭判決所載帳號不符。
③依原告提示原證9 之國泰世華銀行北三重分行第0000
00000000號帳號之存摺影本91年10月30日支出2000萬元，惟無相關資金來源資料，且該分行亦無此筆貸款。
⑶本件縱依原告主張被繼承人蘇高愛係以原告蘇億倉名義
向國泰世華銀行北三重分行借款供蘇高愛使用，惟依前揭判決蘇高愛自榖保家商存款帳戶轉存入原告蘇億倉銀行帳戶及其收取之金額高達35,270,000元，遠高於原告蘇億倉主張蘇高愛借其名義借款之金額20,000,000元。
⑷另原告主張蘇高愛借其名義向國泰世華銀行北三重分行借款供其使用部分：
①原告主張90年9 月14日借款150 萬元部分：原告並未
提示相關資金流向證明，且與前揭判決所載帳號不符，難以證明該筆資金為蘇高愛所使用。
②原告主張90年9 月27日借款100 萬元及90年9 月間借
款餘額967,239 元部分，查原告並未提示任何相關證明文件供核。
③原告主張90年10月29日借款550 萬元部分：查該筆已
於被繼承人死亡前即90年10月1 日清償，原告並未提示相關資金流向證明，且與前揭判決所載帳號不符，難以證明該筆資金為蘇高愛所使用，更遑論原告並未提示借款相關資金流向及合約。
④原告主張90年10月30日銀行借款帳戶20,000,000元部
分，原告並未提供銀行相關放款紀錄、合約及存入何人帳戶，僅提示原告蘇億倉國泰世華銀行北三重分行第000000000000號帳戶之存摺影本載有提領2000萬元紀錄，另查原告提供之銀行放款紀錄清單亦無該筆借款資料，顯難以證明有該筆資金供蘇高愛所使用。
⑸原告主張蘇高愛借其名義向國泰世華銀行大安分行借款
500 萬元部分：①該借款帳戶為國泰世華銀行大安分行第000000000000號放款帳戶，與前揭判決所所載帳號不符。
②原告主張90年9 月14日及90年9 月19日各提領200 萬
元及90年9 月20日提領90萬元合計490 萬元，均係現金提領，自難以認定其資金流向，更遑論該資料與「私立榖保家事商業職業學校世華銀行定存專戶帳戶明細」載明貸款匯款存入係轉帳交易，兩者交易性質不符，更難以證明該3 筆資金與借款500 萬元係相同一筆資金，更遑論原告原證6 並無相關資金流程供佐證。
③另依原證8 銀行放款資料，原告係於91年1 月15日借
款，惟依原證7 資料，該筆資金係於90年9 月14日轉帳存入，益證兩筆顯非同一筆。
⑹上揭貸款資料彙整如下（就原告主張）┌─┬────┬───┬─────┬──┬──────┐│序│貸款日期│貸款行│貸款額 │存入│備註 ││號│ │ │ │ │ │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│1 │90.09.14│國泰世│ 5,000,000│蘇億│原證7， ││ │ │華銀行│ │倉同│90.09.14轉入││ │ │大安分│ │分行│；原證8， ││ │ │行 │ │帳戶│91.01.15借款││ │ │ │ │ │，資料不合 │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│2 │90.09.14│國泰世│ 1,500,000│ │原證10第1 頁││ │ │華銀行│ │ │無資金流程 ││ │ │北三重│ │ │ ││ │ │分行 │ │ │ │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│3 │90.09.27│同上 │ 1,000,000│ │原告未舉證資││ │ │ │ │ │料 │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│4 │90年9 月│同上 │ 967,239│ │原告未舉證資││ │間 │ │ │ │料 │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│5 │90.10.29│同上 │ 5,500,000│ │90.11.01已清││ │ │ │ │ │償，詳原證10│├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│6 │90.10.30│同上 │20,000,000│ │原證9 為轉出││ │ │ │ │ │紀錄惟無貸款││ │ │ │ │ │資料 │├─┼────┼───┼─────┼──┼──────┤│ │合計 │ │26,967,239│ │核算金額不合│└─┴────┴───┴─────┴──┴──────┘
⑺綜上，關於被繼承人蘇高愛其未償債務真實性未獲證明
之不利益自應由原告承受，惟原告未盡舉證責任，從而被告否准認列系爭未償債務扣除額，經核並無不合，原告主張有系爭未償債務26,967,239元核不足採，本部分原處分請續予維持。
㈡罰鍰部分：
本件被繼承人蘇高愛於91年2 月1 日死亡，其繼承人等於91年12月31日辦理遺產稅申報，經被告查獲渠等漏報遺產總額－債權23,876,638元，此有銀行存款轉帳資料、交易明細表、存款往來對帳單、說明書及板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決等資料附被告卷可稽，原告應注意能注意而未注意，致漏報系爭遺產總額－債權，縱非故意，亦難卸免過失之責，自應受罰。從而被告初查時，按所漏稅額9,789,42
2 元處1 倍之罰鍰計9,789,400 元（計至百元止），並無不合；復查時依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，改按所漏稅額9,789,422 元處0.8 倍之罰鍰應為7,831,537 元，復查決定核定罰鍰為7,831,520 元，雖有違誤，惟基於行政救濟不利益變更之法理，本部分原處分經訴願決定予以維持，於法並無不合，原告主張核不足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告主張被繼承人蘇高愛以原告蘇億倉名義向國泰世華銀行借款，並以蘇億倉所有不動產供該分行設定抵押權擔保，經其向國泰世華銀行查證結果，截至蘇高愛死亡日止計有26,967,239元借款未清償，以上未償債務合計26,967,239元，被告否准認列，是否適法? 本院判斷如下：
㈠未償債務扣除額部分：
1. 按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一
、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。關於稅捐義務發生一般構成要件事實及稅捐金額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負證明責任，惟有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負擔證明之責任。遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款 所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，解釋上須以繼承事實發生時，被繼承人之債務可得確定要由其遺產負責清償，始屬未償債務，得自遺產總額中扣除。且因未償債務扣除額係屬稅捐債權減縮事項，是以納稅義務人對於所列報未償債務之真正，自應負證明之責任，合先敘明。
2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
3.再按「我國民法規定債權債務關係之主體，以契約之當事人為準，不問其實際受益與否。系爭債務之貸款名義人既為黃錦雀，則其所貸金額縱然全數由原告之先父黃鐘海使用，除可能構成黃錦雀與黃鐘海間之其他債權債務關係外，並不能改變黃錦雀始為系爭貸款債務人之法律關係」改制前行政法院84年判字第564 號判例意旨參照。
4.查原告於申報本件遺產稅時主張未償債務為26,000,000元，有遺產稅申報書在卷可稽( 見原處分卷二第1083頁) ，嗣於復查時主張未償債務為25,000,000元，有復查申請書可按( 見原處分卷二第1137、1319頁) ，於訴願及起訴時復改主張未償債務為26,967,239元( 見訴願卷第28頁及本院卷第10頁) ，再於101 年1 月2 日補充更正未償債務為25,000,000元( 見本院卷第307 頁) ，於本院言詞辯論時又主張未償債務為29,400,690元，起訴狀少寫了( 見本院卷第310 頁) ，前後主張不一，不僅金額無法勾稽，且借款日期亦有不同，已有可議。嗣本院請原告確認未償債務之金額及借款日期，陳稱: 「原告主張是00000000元。起訴狀第1-6 項都有，陳報狀第1 、2 、4 項重覆，第3 項是增列。」等語( 見本院卷第313 頁筆錄) 。惟經計算結果合計46,967,239元( 即起訴狀所載金額33,967,239元+陳報狀1,300,000 元) ，仍屬無法勾稽。
5.原告主張被繼承人蘇高愛以原告蘇億倉名義向國泰世華銀行北三重分行借款，並以蘇億倉所有不動產供該分行設定抵押權擔保，經其向國泰世華銀行查證結果，截至蘇高愛死亡日止計有26,967,239元借款未清償，並已提示銀行放款帳務資料及查詢單供核，應准予認列為未償債務云云。惟按我國民法規定債權債務關係之主體，以契約之當事人為準，不問其實際受益與否。本件系爭房屋貸款，係由原告蘇億倉於90年9 月間，向國泰世華銀行大安分行申請，經該行核准500 萬元之循環動用額度在案，該行於90年9月14日同意原告蘇億倉之申請，並依指示將500 萬元撥入原告蘇億倉於該行之存款帳戶( 帳號:000000000000)等情，有該行100 年6 月24日國世大安字第1000000120號函在卷可按( 見本院卷第226-227 頁) 。可知，系爭債務之貸款名義人為原告蘇億倉。另本院向國泰世華銀行北三重分行函詢原告蘇億倉88年至90年間之貸款金額、利息及迄91年1 月15日止，本金欠繳餘額情形，有該行99年12月27日
(99) 國世銀北三重字第0990000147號函附卷可稽( 見本院卷第91頁) 。本院質之原告借款人是原告蘇億倉，有無經過原告蘇億倉同意? 原告訴訟代理人答稱: 「是以原告蘇億倉的名義。蘇億倉有去簽名，同意提供不動產給銀行設定。實際借款人是蘇高愛。存摺印章都在蘇高愛手中。」等語( 見本院卷第116 頁筆錄) ，故原告亦不否認系爭債務之貸款係經原告蘇億倉同意為借款人。則原告蘇億倉所貸金額縱然全數由被繼承人蘇高愛使用，除可能構成原告蘇億倉與蘇高愛間之其他債權債務關係外，並不能改變原告蘇億倉為系爭貸款債務人之法律關係，至何人使用貸款金額、如何使用、何人繳付貸款利息，均與系爭貸款債務人之認定無關。故原告主張，系爭貸款事實上由被繼承人使用，即為被繼承人之貸款債務云云，核屬對貸款契約當事人之認定有所誤解所致，並不可採。
6.原告另主張蘇高愛是以蘇億倉名義去向銀行借款，死亡時債務都沒有清償，這都是蘇高愛的債務，是她的未償債務，蘇億倉向銀行貸款出來之後是交由蘇高愛運用云云( 見本院卷第310 頁筆錄) 。惟查，原告主張蘇高愛生前，以不知情之蘇億倉人頭，向國泰世華銀行三重分行與仁愛分行辦理貸款25,000,000元云云( 見原處分卷二第0000-000
0 頁) 及蘇高愛生前任職穀保家商董事長期間，涉及就該校世華聯合商業銀行北三重分行000000000000帳號支存帳戶與同行000000000000號活期儲蓄存款帳戶資金，或以提現或以轉入蘇高愛帳戶之方式挪用，其中資金流向包括流入蘇億倉帳戶，……於當時相關案件偵查時，始先後知悉其帳戶已為蘇高愛作人頭使用……，原告蘇億倉甚至遭無端連累云云( 見起訴狀第3 頁附本院卷第9 頁) 。而債權債務發生之原因多端，原告一方面主張係於相關案件偵查時，始知悉其帳戶遭蘇高愛使用，另一方面又主張原告蘇億倉向銀行貸款出來之後交由蘇高愛運用，原告既係於相關案件偵查時，始知悉其帳戶遭蘇高愛使用，則原告蘇億倉與蘇高愛間究係基於何種債權債務關係，致生系爭未償債務，即有未明。惟原告迄本件言詞辯論終結時止，未能提出相關事證，舉證以實其說，本院自無從審認原告蘇億倉與蘇高愛間之債權債務關係，亦無法審認原告前述主張為真實。是原告此部分之主張，亦無可採。
7.原告雖主張蘇高愛在90年9 月14日，以原告蘇億倉名義，向世華商業銀行仁愛分行貸款500 萬元，並撥入原告蘇億倉設在世華聯合商業銀行仁愛分行（合併為國泰世華銀行大安分行）活期儲蓄存款帳戶000000000000號內，分在90年9 月14日及90年9 月19日各提領200 萬元暨在90年9 月20日提領90萬元，有上開帳戶存提款往來明細帳1 份可稽，再為勾核存入情形，若合相符，且該銀行所出具之「已完成查詢申請結果－明細」，亦足以證明在91年1 月15日有未償貸款債務為500 萬元云云。惟查，本件系爭貸款放款帳號係000000000000號，有國泰世華商業銀行99年12月23日國世大安字第0990000163號函附原告蘇億倉貸款之相關資料在卷可稽( 見本院卷第87-88 頁) ，此帳號並不在板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決範圍內，尚難以上開無罪判決據為有利於原告之認定。次查，原告主張蘇高愛在90年9 月14日以蘇億倉名義向世華商業銀行仁愛分行貸款之500 萬元，已於90年10月15日將450 萬元匯入該行備償專戶( 帳號000000000000、戶名: 國泰世華銀行大安分行業務專戶) ，有國泰世華商業銀行100 年6 月24日國世大安字第1000000120號函附卷可按( 見本院卷第22
6 頁) ，充其量只有50萬元債務存在，尚難認蘇高愛有此筆500 萬元未償債務存在。再查，世華聯合商業銀行仁愛分行活期儲蓄存款帳戶000000000000號存摺影本固記載「90年9 月14日支出現金2,000,000 元、90年9 月19日支出現金2,000,000 元、90年9 月20日支出現金900,000 元」等內容( 見本院卷第51-52 頁) ，惟國泰世華銀行大安分行於93年1 月12日以093 國世大安字第2 號函檢附原告蘇億倉如附表之交易明細及傳票影本記載: 「蘇億倉，帳號00000000000 號，金額2,000,000 ，日期90/09/14，90/09/19，轉入何人戶名及帳號: 領現，提領大額現金提領人: 本人」等情( 見原處分卷一第275 、280-281 頁) ，可知，上開90年9 月14日支出現金2,000,000 元及90年9 月19日支出現金2,000,000 元2 筆資金，係由原告蘇億倉本人親自提領大額現金，核與原告主張帳戶均由蘇高愛使用，不知情資金的流程云云，顯有未合，亦無從證明係由蘇高愛使用。上開90年9 月20日支出現金900,000 元1 筆領出後，係由何人? 作如何使用? 尚乏資金流向可以勾稽核對。原告雖提出穀保家商世華銀行定存專戶帳戶明細記載「9 月14日蘇億倉仁愛分行款匯款2,000,000 元、9 月19日蘇億倉仁愛分行款匯款2,000,000 元、9 月20日蘇億倉仁愛分行款匯款900,000 元」( 見本院卷第50頁) ，惟並無資金流向足以證明世華聯合商業銀行仁愛分行活期儲蓄存款帳戶000000000000號提出之現金與穀保家商世華銀行定存專戶帳戶之匯款係同一筆資金，自無從認定系爭500萬元貸款確係由蘇高愛使用。故蘇高愛未償債務真實性未獲證明之不利益，應由原告承受，被告否准認列系爭未償債務扣除額，尚無不合。
8.原告另主張蘇高愛分別以原告蘇億倉名義向世華商業銀行北三重分行：在90年9 月14日貸款150 萬元及1,300 萬元、90年9 月27日貸100 萬元、90年9 月間貸款欠967,239元、90年10月29日貸款550 萬及在90年10月30日貸款2,00
0 萬元並均撥入蘇億倉設在世華聯合商業銀行北三重分行（合併為國泰世華銀行北三重分行）活期儲蓄存款帳戶00
00 00000000 號內，並為領取，有上開帳戶存提款往來明細帳1 份可稽，再為勾核附件一之存入情形，若合相符，且該銀行所出具之「放款帳務副檔資料」，足以證明在蘇高愛死亡時確有未償債務為21,967,239元云云。惟查，世華聯合商業銀活期儲蓄存款帳戶000000000000號存摺僅載明90年10月30日轉帳支出20,000,000元( 見本院卷第58-5
9 頁) ，並非存入，已不能證明蘇億倉有於上開時間向世華商業銀行北三重分行貸得上開款項。且該筆資金係由何人? 作如何使用? 尚乏資金流向可以勾稽核對，不能證明系爭貸款確係由蘇高愛使用。另放款帳務副檔資料─本金異動表僅載明帳號000000000000號分號0101於90年9 月14日借款1,500,000 元( 見本院卷第60頁) ，帳號000000000000號分號0091於90年9 月14日借款13,000,000元( 見本院卷第99頁) ，帳號000000000000號分號0200於90年10月29日借款5,500,000 元( 見本院卷第61頁) ，均乏資金流向可資證明系爭貸款確係由蘇高愛使用。且系爭帳號000000000000號分號0200貸款550 萬元，已於90年11月1 日清償( 見本院卷第61頁) ，不能認蘇高愛仍有此筆550 萬元未償債務存在。另原告主張90年9 月27日及90年9 月間10
0 萬元及967,239 元2 筆借款部分，迄未提出任何資料證明文件，舉證以實其說，無從採認。綜上，原告或不能證明蘇高愛以蘇億倉名義於上開時間向國泰世華銀行北三重分行貸款，或不能證明貸款債務仍存在，或不能證明系爭貸款確係由蘇高愛使用。故蘇高愛未償債務真實性未獲證明之不利益自應由原告承受，被告否准認列系爭未償債務扣除額，尚無不合。
9.原告另主張板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決已載明，被繼承人蘇高愛以原告蘇億倉名義向國泰世華銀行北三重分行借款，並以蘇億倉所有不動產供該分行設定抵押權擔保，截至蘇高愛死亡日止計有26,967,239元借款未清償，並提示銀行放款帳務資料及查詢單供核乙節。惟查，前開板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決雖載明：「……被告蘇億倉雖曾開設國泰世華銀行北三重分行帳號0000000 號、000000000000號帳戶供蘇高愛使用，並提供其臺北市○○街○ 段○○巷○○號4 樓之房地供蘇高愛向銀行抵押借款，然帳戶之存摺及印章均由蘇高愛保管，被告蘇億倉對於上開帳戶及蘇高愛向銀行貸款之用途均未過問，蘇高愛指示證人郭芫榕由該帳戶提現或轉匯金錢，亦未通知被告蘇億倉，且貸款之本息都由蘇高愛自己清償，……」等語( 見本院卷第31-49 頁) ，並未查明蘇高愛以原告蘇億倉名義借款之全部金額及借款資金所流入存款帳戶之全部資金來源及流向，即原告亦陳稱: 「帳戶是流動的，資金的流程因為原告不知情，需要調刑事案卷才能暸解。」等語( 見本院卷第117 頁筆錄) ，惟迄本件言詞辯論終結時止，原告均未能提出系爭帳戶之資金流向，不足以證明系爭貸款確係由蘇高愛使用。縱原告主張蘇高愛係以原告蘇億倉名義借款為可採，亦難以證明自原告蘇億倉金融機構帳戶轉存入榖保家商帳戶之所有資金，均係源自蘇高愛以原告蘇億倉名義借款而來，均屬被繼承人蘇高愛死亡日之未清償債務餘額，更遑論該部分並未扣除蘇高愛轉存入蘇億倉金融機構帳戶之金額。
⒑又查，板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決審理之
範圍，係有關原告蘇億倉與蘇高愛是否共犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌，此由該刑事判決公訴意旨記載略以: 「( 一) 公訴意旨略以：被告蘇沈富美、蘇億倉係蘇高愛之三媳婦及長孫，詎蘇高愛明知該校設於世華聯合商業銀行北三重分行、000000000000帳號之支票帳戶（下稱甲專戶）與同分行、00000000000 號活期儲蓄存款帳戶（下稱乙專戶）等2 個帳戶，非屬其個人帳戶、乃學校專用之銀行帳戶，且上該銀行專戶內之經費源於該校學生繳交之學費、雜費及教育部推廣私校教育之補助款，依據私立學校法施行細則第43條第2 項規定，不得寄託或借貸與董事及其他個人或非金融事業機構，竟仍意圖為自己不法所有，與蘇沈富美、蘇億倉共同基於概括犯意，利用其擔任該校董事長得以控管該校財務之機會，以下列方式挪用、侵占該校資產並予以侵占入己：1.於85年2 月28日起迄89年5 月31日期間內，屢次指示基於概括幫助之未必故意、擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、日期等資料，開具該校甲專戶之支票，逕交給蘇高愛蓋章後提現或轉存蘇高愛個人帳戶或購買臺灣銀行支票或轉存入知情之蘇億倉或不知情之林九安、張大娟、陳明哲等人或大板根育樂股份有限公司之帳戶內。（惟89年5 月以前，甲專戶支票僅由該校出納、董事長核章後，即可兌領，嗣經教育部糾正後，甲專戶支票須由該校出納、會計、校長、董事長四人核章始可兌領）89年8 月
1 日起迄89年11月20日期間，復屢次指示擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、日期等資料，開具該校甲專戶之支票後，逕交給蘇高愛，再由蘇高愛蓋章並蓋用經陳鴻圖（經本院另行審結）事先授權同意其使用之印章後，轉存入蘇高愛個人帳戶或提供銀行作為蘇高愛個人短期借款之擔保或購買銀行之無記名存單或轉存入案外人湯金龍、大板根育樂股份有限公司等之帳戶內（甲專戶存款遭挪用所開立支票號碼、日期、金額、流入帳戶帳號、受款人等資料，詳如附表一所示）。
2.於85年2 月23日至89年5 月10日期間內，另屢次指示基於概括幫助之未必故意、擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、日期等資料，填具該校乙專戶之活期儲蓄存款取款憑條後，逕交給蘇高愛蓋章後，提現或轉匯入蘇高愛個人帳戶或轉匯入知情之蘇億倉或不知情之陳明哲、洪陣榮、大板根育樂股份有限公司等之帳戶。於89年8 月1 日至89年12月8 日期間內，則屢次指示擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、日期等資料，填具該校乙專戶之活期儲蓄存款取款憑條，逕交給蘇高愛蓋章並蓋用經陳鴻圖事先授權同意其使用之印章後，提現或轉匯入蘇高愛個人帳戶或轉匯入不知情之蘇旭凱帳戶內。（乙專戶存款遭挪用之日期、金額、流入之帳戶帳號、受款人等資料，詳如附表二所示，蘇旭凱另為不起訴處分）。3.蘇高愛於上述期間內總計挪用穀保家商甲、乙專戶之款項共計3 億6千8 百46萬12百87元。其中約3 千5 百27萬餘元係存入知情之蘇億倉帳戶內，另有約4550餘萬元流入大板根育樂股份有限公司帳戶內、5252萬餘元流入陳明哲個人帳戶內，而流入大板根育樂股份有限公司或陳明哲個人帳戶內共計
9 千8 百餘萬元，大板根育樂股份有限公司或陳明哲個人所支付之利息及事後償還之本金，部分由蘇億倉收受。部分由由知情之蘇沈富美收受並將之據為己有。嗣因90年度教育部中部辦公室加強辦理私校財務查核工作，於90年7月及11月間派員赴穀保家商查帳時，發現該校年度決算會計帳目與銀行存款有不平衡現象，且發現該校為求會計帳目平衡，在90年4 月份之「現金及銀行存款月報表」之摘要欄之銀行存款科目、153547號帳戶（該帳戶業已停用）虛列現金存款9 千3 百80萬7 千1 百10元，經教育部中部辦公室函報本署發交法務部調查局台北縣調查站深入追查後，始悉上情。因認被告蘇億倉、蘇沈富美所為，均涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌等語。」等語( 見本院卷第252- 264頁) ，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實。可知，上開刑事判決審理之犯罪時間係自85年2 月28日起至89年12月8 日止，犯罪事實係蘇高愛利用其擔任該校董事長得以控管該校財務之機會，將穀保家商設於世華聯合商業銀行北三重分行、000000000000帳號之支票帳戶（下稱甲專戶）與同分行、00000000000 號活期儲蓄存款帳戶（下稱乙專戶）等2 個帳戶內之經費，流入原告蘇億倉0000000 號帳戶，予以挪用、侵占。上開刑事判決係認定公訴人所舉證據，未能積極證明原告蘇億倉就蘇高愛前揭業務侵占犯行，與蘇高愛有何犯意聯絡或行為分擔，此與本件原告主張之貸款時間是自90年9 月14日起至90年10月30日，並不相同，亦與蘇高愛是否以原告蘇億倉名義向國泰世華銀行借款，毫無關連，故上開原告蘇億倉無罪之刑事判決，不能據為有利於原告之認定。
⒒原告雖主張當時相關帳戶之進出，包括人頭帳戶之使用方
式，由蘇高愛交代時任穀保家商會計及出納之郭惠如、李文玲，依蘇高愛之指示為之，並用原告蘇億倉名義向銀行借款之債務未還，渠等2 人對於債權債務往來情節，知之甚詳，亦經2 人於板橋地方法院94年度重訴字第43號審理中，到庭結證清楚，並無漏報之情，惟均未列入債務，依法自有不當云云。惟查，穀保家商出納李文鈴於板橋地方法院94年度重訴字第43號侵占案件審理證稱：「( 檢察官問：是否知道蘇億倉帳戶00000000號、000000000000號？) 我不知道，我只知道蘇高愛有用過蘇億倉的帳戶。( 檢察官問：為何知道蘇高愛有使用蘇帳戶？) 我曾經經手過要提款、存款到蘇億倉帳戶，但目的我不清楚。( 檢察官問：使用蘇億倉帳戶時，蘇億倉帳戶存摺或印章是何人交給你？) 蘇高愛把提單蓋好章連同存摺交給我。( 檢察官問：蘇億倉是否知道其帳戶有這些錢進出？) 應該不知道。」等語，有審判筆錄乙份可稽（見本院卷第200 頁) 。
可知，穀保家商出納李文鈴並不知道原告蘇億倉帳戶00000000號、000000000000號，只知道蘇高愛有用過蘇億倉的帳戶。則李文鈴對於原告蘇億倉本件系爭帳戶00000000號、000000000000號使用之詳細情形並不清楚，其證詞自不足採為有利於原告之依據。再查，證人即穀保家商會計郭芫榕於板橋地方法院94年度重訴字第43號侵占案件審理時，證稱：「( 檢察官問：提示92年度偵字第16450 號卷第35至37頁、59至62頁並告以要旨，資金流向表是否你製作？) 是我製作。( 檢察官問：為何穀保家商學校的帳戶內的存款或資金會流向陳明哲、大板根公司、蘇億倉、蔡春隆、蔡陳春美的帳戶？) 蔡春隆、蔡陳春美、陳明哲都是跟蘇高愛借錢，因為蘇高愛認為學校的錢是他們家的人拿錢出來借學校，所以蘇高愛需要錢的時候，就要求學校要拿錢出來，蘇高愛指示我提款或匯款給這些借款人。蘇億倉是蘇高愛借用他的帳戶來轉存入學校學生代辦費的款項。借款人都是直接跟蘇高愛聯繫後，蘇高愛向我表示他要錢，只要哪個帳戶有錢，就從該帳戶提款，為了保護自己，所以大部分會使用支票，因為支票會記載資金流向，蘇高愛會指示我用轉帳、蔡春隆、大板根他們是同一家，錢可能是就直接轉到他們的戶頭。」等語( 見本院卷第182頁) 。可知，證人郭芫榕僅就其所製作之資金流向表到庭作證說明，而該資金流向表有關資金流入原告蘇億倉00000000及000000000000號帳戶的時間，係自85年2 月28日起至89年8 月2 日止( 見本院卷第288-292 頁) ，此與本件原告主張之貸款時間是自90年9 月14日起至90年10月30日，並不相同，是證人郭芫榕於板橋地方法院94年度重訴字第43號侵占案件之證詞不能證明原告蘇億倉00000000及000000000000號帳戶自90年9 月14日起，至90年10月30日止，係供蘇高愛使用，亦不能證明郭芫榕在90年9 月14日至90年10月30日間，有依蘇高愛之指示，用原告蘇億倉名義向銀行借款之債務未還。況證人郭芫榕( 原名郭惠如) 於本院審理時證稱其自80年進學校擔任會計到90年4 月( 見本院卷第274 頁筆錄) ，則證人郭芫榕於90年4 月後既非穀保家商會計，對學校帳務之情形並不知悉。故證人郭芫榕之證詞亦不足採為有利於原告之依據。
⒓末查，原告所提示5 筆銀行放款帳務資料及查詢單中，僅
1 筆銀行放款帳務資料之銀行帳號「000000000000」與前開判決所載帳號相符，其餘帳號為「000000000000」( 見本院卷第88頁) 及「000000000000」( 見本院卷第60頁)，顯不相同。又前開帳號000000000000銀行放款帳務資料所載之蘇高愛死亡日前未清償放款餘額13,000,000元究竟是否全數為「蘇高愛以原告蘇億倉名義借款之未清償餘額」，因原告未提示其他證明資料供核，致被告無從審酌，其未償債務真實性未獲證明之不利益自應由原告承受，故被告否准認列系爭未償債務扣除額，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項、第45條及98年1 月21日修正公布第45條所明定。⒉本件被繼承人蘇高愛於91年2 月1 日死亡，其繼承人等於
91年12月31日辦理遺產稅申報，經被告查獲渠等漏報遺產總額－債權23,876,638元，此有銀行存款轉帳資料、交易明細表、存款往來對帳單、說明書及板橋地方法院94年度重訴字第43號刑事判決等資料附原處分卷可稽。原告應注意能注意而未注意，致漏報系爭遺產總額－債權，縱非故意，亦難卸免過失之責，自應受罰。從而被告初查時，按所漏稅額9,789,422 元處1 倍之罰鍰計9,789,400 元（計至百元止），並無不合；復查時依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，改按所漏稅額9,789,422 元處0.8 倍之罰鍰應為7,831,537 元，復查決定卻核定罰鍰為7,831,520 元，雖有違誤，惟基於行政救濟不利益變更之法理，此部分原處分仍應予維持。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）關於未償債務扣除額及罰鍰部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（即復查決定）關於未償債務扣除額及罰鍰部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第2 項，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 劉道文