臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2036號100年3月3日辯論終結原 告 傳邦電子工業股份有限公司代 表 人 羅行（清算人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張碧霞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月12日台財訴字第09900163190 號（案號：第00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○路○ 段○○○ 巷6號、6 號2 樓、6 號增建部分及新北市○○區○○路○○○ 號
7 樓建物，經法院拍賣，拍定金額合計新臺幣（下同）31,450,000元（含稅）及15,270,000元（含稅），被告機關未獲分配營業稅款，經初查分別核定補徵營業稅額1,497,619 元（已繳納919,966 元，僅就餘額577,653 元開立營業稅稅額繳款書）及727,143 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告續提起訴願，亦遭訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告所有坐落新北市○○區○○路○ 段○○○ 巷6 號、6 號2
樓、6 號增建部分及新北市○○區○○路○○○ 號7 樓建物，分別於93及95年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額分別為31,450,000元（新北市○○區○○路○ 段○○○ 巷6 號12,800,000元、6 號2 樓18,440,000元及6 號增建部分210,000 元）及15,270,000元（新北市○○區○○路○○○ 號7 樓），因被告機關未獲分配營業稅款，乃據以核定補徵營業稅額分別為1,497,619 元（已繳納919,966 元，僅就餘額577,653 元開立營業稅稅額繳款書）及727,143 元。本件被告機關核定之稅單未就法院拍賣總價釋明如何分計土地款、房屋款及稅額，稅單未敘明其依據法令，形式上難謂為合法稅單，又未查明核減原告之留抵稅額，難昭信服。且法人之非經常性買進賣出之營利活動而持有之固定資產，非法人之貨物應免徵營業稅，從而法院拍賣原告房地抵償債務，實質上非屬營業稅課稅範圍。再者現制營業稅法採營業人代收報繳制，營業人於銷售貨物或勞務時，代為收取之營業稅款後向稅捐稽徵機關報繳，換言之，倘營業人事先無權向買受人收取營業稅款，嗣後自無向稅捐稽徵機關報繳之責，法人貨物經法院拍賣時，向買受人收取營業稅之權全在拍賣人，倘收取之營業稅款不足額，自屬拍賣人與稅捐稽徵機關間之問題，自與原法人無涉。
㈡按本件系爭土地及房屋係由債權人聲請強制執行，經法院拍
賣，所得全部抵償債權。非但不屬原告之營業行為，尤無分文之營業收益，要無課徵營業稅之可言。原訴願決定駁回訴願之理由，係引據最高法院49年台抗字第83號判例，指拍賣應解釋為買賣之一種，應向債務人課徵營業稅云云。經查49年台抗字第83號判例，全文為：強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。故出賣人於出賣時所應踐行之程序，例如依耕地三七五減租條例第15條規定，應將買賣條件以書面通知有優先承買權之承租人，使其表示意願等等，固無妨由拍賣機關為之踐行，但此究非強制執行法第12條所謂執行時應遵守之程序，縱令執行法院未經踐行或踐行不當，足以影響於承租人之權益，該承租人亦祇能以訴請求救濟，要不能引用該條規定為聲請或聲明異議。顯見該判例僅在釋明拍賣機關代替債務人出賣時所應踐行之程序之權責，究非指債務人應負擔拍賣行為所生之權利義務。訴願決定書遽爾引為課徵營業稅之準據，顯出曲解等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定關於原告部分（即其餘訴願駁回部分）、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告所有之房屋分經法院拍定後，臺灣板橋地方法院民事執
行處及臺灣臺北地方法院民事執行處，分別以板院通93執第2105字（原案卷第3-4 頁）及北院錦94執宇字第1274號（原案卷第21-26 頁）函通知原告，該通知函說明一載明附送分配表繕本1 份，該分配表明確載明，拍賣標的物、拍定價格、及拍定價金，分配狀況亦載有次優債權營業稅1,497,619元及727,143 元未獲償付，原告自無可能不知其系爭房屋拍定價格、拍定價金之分配狀況及營業稅額未獲償付之金額，原告既已由法院寄送之分配表知悉核定理由及金額，依首揭行政程序法規定，被告作成行政處分時，得不記明理由，況被告所屬中和稽徵所於所寄發之原核定稅額繳款書之備註欄，亦註明本次應補徵營業稅額係「法院拍賣房屋資料」（原案卷第31、35頁），則本件稅額繳款書之送達，自屬合法。
再查原告自92年10月起已無累積留抵稅額（原案卷第139 頁），並無原告所稱未查明核減其留抵稅額之情況。
㈡依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8 條第1
項第22款規定，銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之營業人，乃限於特種稅額計算營業稅之營業人，即延用改制前營業稅法計算營業稅之營業人，亦為最高行政法院64年判字第276 號判決意旨所稱之營業人，原告為改制後營業稅法所規定，一般稅額計算之營業人，並無該免徵營業稅之適用。又依同法第14條第2 項規定，銷項稅額係營業人銷售貨物或勞務時，依規定收取之營業稅額，即貨物或勞務之售價中已含代為向買受人收取之營業稅額。系爭房屋雖法院由強制拍賣，惟其價金中已含買受人預繳之營業稅額，自應由原告將該代收營業稅額繳納國庫，原告並無額外負擔營業稅。
㈢原告為系爭房屋之法定所有權人，該系爭房屋經臺灣板橋地
方法院民事執行處及臺灣臺北地方法院民事執行處拍賣後，有「房屋所有權移轉」之事實，拍賣所得之價金為「原告取得之代價」，且該拍賣價金用以「抵償原告債務」，原查以原告為營業稅納稅義務人並無違誤。又本件原查係以法院拍賣原告所有系爭房屋，取得價金之行為，視同原告出售系爭房屋，應課徵營業稅。
㈣依臺灣板橋地方法院民事執行處及臺灣臺北地方法院民事執
行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格合計31,450,000元及15,270,000元，核定應納營業稅額1,497,
619 元及727,143 元，惟執行分配時除優先分配假扣押執行費、執行費及土地增值稅外，因該等建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人彰化商業銀行股份有限公司及上海商業儲蓄銀行股份有限公司之債權，致營業稅額均未獲分配。綜上，被告依規定核定補徵營業稅額1,497,619 元及727,143元並無不合。
㈤綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語置辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實為兩造所不爭執，歸納兩造上開陳述，本件主要爭點在於原告之房屋經法院強制執行程序拍賣，應否繳納營業稅？
五、經查：㈠按加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境
內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第
1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6 條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」第8 條第1 項第22款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：…二十二、依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。…。」同法第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」又同法施行細則第47條第3 項及第4 項規定：「（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」準此，依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，為營業稅法第2 條第1款及同法施行細則第47條第3 項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義。
㈡按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。即法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法應課徵營業稅。再此觀司法院釋字第367號解釋，對於84年10月1 月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨，即明在法院拍賣情形，係以債務人為出賣人，是以，債務人為出賣人且為銷售貨物之營業人，其已有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，依營業稅法第2 條第1 款之規定，營業稅之納稅義務人。又拍賣機關係代替債務人立於出賣人地位，故有關營業稅之繳納非存在於稅務機關與拍賣機關或拍賣聲請人或拍定人之間，拍賣機關亦無代為優先課徵或自拍定價額中之依據。
㈢又按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點
規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（
1 ＋徵收率5 ％）×徵收率5 ％。」第6 點規定：「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」而「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。核該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用，本院亦予尊重。
㈣原告所有系爭房地於93至95年間經債權人聲請法院拍賣，拍
定金額分別為31,450,000元（新北市○○區○○路○ 段○○○巷6 號12,800,000元、6 號2 樓18,440,000元及6 號增建部分210,000 元）及15,270,000元（新北市○○區○○路○○○號7 樓），被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額1,497,61
9 元（已繳納919,966 元，僅就餘額577,653 元開立營業稅稅額繳款書）及727,143 元之事實，有臺灣板橋地方法院民事執行處函（原案卷第3-4 、6-7 頁）、臺灣臺北地方法院民事執行處函（原案卷第14-17 、25-26 頁）及強制執行金額計算書分配表（原案卷第1-2 、8 、21-24 頁）等資料影本可稽，亦有營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書（開徵年月：95年11月）、營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書（開徵年月：94年5 月）附於處分卷可稽，為可確認之事實。
㈤原告係以經營製造電子產品等業務營利之事業，有公司基本
資料查詢附卷可稽，則原告為營業稅法第6 條第1 款規定之營業人；依上揭營業稅法第3 條第1 項規定，將貨物所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物，原告所有之不動產經法院拍定，並移轉所有權予拍定人，取得價金以清償原告債務，因銷售貨物拍定之價金而受有債務因清償而消滅之利益（即營業稅法上所稱代價）；建物為營業稅法所稱貨物，此觀營業稅法第8 條第1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」可見土地為營業法所稱「貨物」即不論動產或不動產均認屬營業稅法所謂之「貨物」範圍，本件原告所有之系爭房屋經法院拍賣，依上揭營業稅法第2 條之規定，自為營業稅之納稅義務人，而負有繳納營業稅之義務。又營業稅非優先債權，原告所有之房屋拍定後，拍賣價金需先行扣除優先分配假扣押執行費、執行費、土地增值稅及第一順位抵押權人等優先債權後，始得償付營業稅。本件依臺灣板橋地方法院民事執行處及臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格合計31,450,000元及15,270,000元，核定應納營業稅額1,497,619 元[31,450,000 ÷(1＋5%) ×5% ]及727,143元[15,270,000 ÷（1 ＋5%）×5%] ，自無不含。惟拍定金額經扣除優先分配之假扣押執行費、執行費及土地增值稅，尚不足清償第一順位抵押權人彰化商業銀行股份有限公司及上海商業儲蓄銀行股份有限公司之債權，致本件營業稅額1,497,619 元及727,143 元未獲分配分文。從而，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定，計算原告應納營業稅額，經參與分配未獲分配後，發單補徵系爭稅額，核無不合。
㈥按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由
……二、處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。」行政程序法第97條第1 項第2 款定有明文。查臺灣板橋地方法院民事執行處及臺灣臺北地方法院民事執行處，於系爭房屋拍定後，分別於94年1月13日以板院通93 執 地字第2105號及於95年6 月28日以北院錦94執宇字第1274 號 函通知原告其所有之不動產經拍定，且均附送分配表繕本1 份，其上明確載明，拍賣標的物、拍定價格、及拍定價金，分配狀況亦載有被告之營業稅為次優債權，被告之營業稅額未獲分文分配，是原告已知悉其系爭房屋拍定價格、拍定價金之分配狀況及營業稅額未獲償付之金額，被告主張依行政程序法第97條第1 項第2 款之規定，被告於作成行政處分時，得不記明理由，原告主張本件稅單不合法，為不可取。
㈦本件被告所屬中和稽徵所於所寄發之原核定稅額繳款書之備
註欄，亦註明本次應補徵營業稅額係「法院拍賣房屋資料」，則本件稅額繳款書之送達，自屬合法。再查原告自92年10月起已無累積留抵稅額（處分卷頁139 ），並無原告所稱未查明核減其留抵稅額之情況，原告此部分主張，亦不足採。㈧按營業稅法第8 條第1 項第22款固規定：「左列貨物或勞務
免徵營業稅︰…二十二、依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」準此僅依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，就銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅，自不及於依一般稅額計算之營業人。本件原告所從事各種電子產品等之加工製造及買賣等（見本院卷第5 頁─公司資料），並非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，而係屬依第
4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人甚明，亦未經主管機關核定免予申報銷售額之營業人，本應於銷售貨物時課徵營業稅，原告既非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，其將貨物（固定資產建物）之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。至改制前行政法院64年判字第276 號判例意旨：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售牟利陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅。」係以當時營業稅法第7 條第18款規定：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產免徵營業稅。」為裁判之基礎。今該款規定內容既已修正限於依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，始有適用（即營業稅法第8 條第1項第22款規定），則原告自無從執該判例為其有利之論據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以法院拍定金額核定補徵營業稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 惠 瑜法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 蔡 逸 萱