臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2038號99年12月2日辯論終結原 告 施茂昆被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）訴訟代理人 游雅淳
林玉樺上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年9 月27日府訴字第09970101100 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人陳昭治所有臺北市○○區○○段○ ○段137 、139 、139-2 、139-3 及華興段2 小段99地號等5 筆土地（權利範圍均為5/24，面積分別為47.5、27.91 、6.66、2.7 及20.4
1 平方公尺，以下簡稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）民事執行處民國84年度民執壬字第4676號執行事件強制執行拍賣，分別於84年8 月16日及85年3月25日拍定予陳君之債權人即原告及訴外人汪文山、陳金進，並通知被告所屬文山分處核算應納之土地增值稅。經該分處按一般用地稅率核定土地增值稅分別計新臺幣（下同）26,944元、293,603 元、14,474元、86,147元及1,185 元，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅，且於85年3 月27日及同年5 月30日繳納在案。嗣原告於99年4 月23日向被告所屬文山分處申請系爭土地依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅額，經該分處以99年
5 月3 日北市稽文山甲字第09932490000 號函復予以否准。原告不服，提起訴願，經被告所屬文山分處重新審查後，認本案尚有相關事證待查明，乃以99年6 月4 日北市稽文山甲字第09932623400 號函撤銷上開99年5 月3 日函，並經臺北市政府以原處分已不存在為由，以99年7 月22日府訴字第09970076600 號訴願決定不受理。其間該分處且另以原告並非系爭土地之土地增值稅納稅義務人，其申請不適格為由，以99年6 月29日北市稽文山甲字第09930310300 號函否准原告所為退稅之申請。原告仍不服，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告主張之訴訟標的乃稅捐稽徵法第28條第2 項規定為法律關係，依行政程序法第34條、第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即請求國家行政機關依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作為給付）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，亦即非對稅有所請求，更非行使代位權。而行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，不拘泥於公文書所使用之文字；茍其內容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分（司法院釋字第42
3 號解釋、改制前行政法院87年度判字第521 號判決參照）。被告對於原告上開申請履行公法義務附加利息退還納稅義務人陳昭治溢繳稅額由執行法院分配予原告等事項，由被告所屬文山分處99年6 月29日北市稽文山甲字第09930310300號函敘述之事實及理由之說明觀之，足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分，何況系爭函文已自陳「處分」，訴願決定機關竟謂非行政處分，其認定違背公文書記載之效力，顯有不當。故於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合行政程序法第5 條之要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務，被告於主旨欄記載「申請不適格」云云，不知法律依據，不合法律要求，非無可議。
㈡、按行政程序法第34條、第35條之立法理由，人民可請求國家機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，司法院釋字第469 號闡釋有案，若該申請符合該當法規時，依公務員服務法第1 條規定，行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該處分未經撤銷，原告依法提出訴願以除去侵害，依法有據。次按行政院農業委員會（以下簡稱農委會）88年2 月10日農企字第88105248號、財政部88年3 月
6 日台財稅第000000000 號函釋意旨，若農地無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1 條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此參財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋益明。且按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦；依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第
7 條規定：「…經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。…」
㈢、本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，系爭土地自原所有權人即納稅義務人陳昭治取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議所示，於系爭農地82年8 月2 日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人陳昭治溢繳稅額，自屬適用法規有誤。又原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐稽徵處第28條第2 項規定。被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有誤，致陳昭治溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5 年時效規定之限制，未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋，應自請求權人知悉時起算。原告93年2 月27日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5 年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還陳昭治溢繳稅額之權利，縱有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人陳昭治溢繳稅額之義務。
㈣、何況，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。另案債務人李再來所有農地於85年7 月25日被法院執行拍賣，債權人劉茂良87年2 月12日申請被告履行公法義務，被告審核後，以87年2月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函准許之，此外，尚有17件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法平等原則要求，原告自得請求被告作成相同行政處分之權利，否則與行政程序法第6 條規定不合。債權人劉茂良申請乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第1006號判決意旨，更有權力濫用之違法。法律並無債權人不得向稽徵機關申請履行公法義務請求權之規定，被告所為處分基礎並無法律依據。按行政程序法第34條、第35條規定，學者謂此為「人民對國家公法上給付請求權」的行使，該申請若被行政機關擱置或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟及請求撤銷不履行義務之處分（行政訴訟法第5 條），故其為「依法申請案件」為學者所肯認（高雄高等行政法院90年度訴字第1306號判決、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋參照）。足見法律、學者、實務見解、財政部函釋，均准許債權人為自己利益請求行政機關履行公法義務退還納稅義務溢繳稅額，被告認債權人不得為自己利益請求行政機關為履行公法義務之行為，其見解顯有違誤（財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號、61年5 月24日台財稅第34260 號函釋參照）。
㈤、當事人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還，為最高行政法院、高等行政法院一向之見解（高雄高等行政法院90年度訴字第471 號判決、最高行政法院98年度判字第790 號、95年度判字第1666號、95年度判字第1843號、90年度判字第1306號判決、改制前行政法院88年判字第392 號判例；其餘84年度判字第1895號、82年度判字第666 號、80年度判字第1007號、80年度判字第977 號判決，亦同斯旨）。倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵者（財政部98年11月2 日台財稅字第09804745870 號函釋）；應抵繳而未抵繳者（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋）；應減徵而未減徵者（財政部93年12月17日台財稅字第09304560970 號函釋），稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定，若稽徵機關未依職權辦理，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，經財政部89年
9 月6 日台財稅第0000000000號函釋有案，即使拍賣分配後亦得申請（財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋），解釋上，不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，其申請不論是書面或電話申請，稽徵機關均應受理（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋），無5年時效規定限制（財政部98年2 月10日台財稅字第09804505
760 號、99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋），排除財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋適用，且其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋，應自請求權人知悉時起算。
㈥、依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2 點，及財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號、89年8 月1日台財稅第0000000000號函釋，符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 、平均地權條例第45條第1 項規定者，稽徵機關應主動依職權辦理免徵土地增值稅，若疏未依法辦理，係適用法規有錯誤致納稅義務人溢繳稅額，「人民得申請」稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，在實務上，各稽徵機關均依據上開財政部函釋規定辦理，而構成行政慣例。現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846 號判決參照）。按最高行政法院92年度判字第1821號判決意旨，行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言。利益在我國現行法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」。原告以被告於系爭農地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 、平均地權條例第45條第1 項規定，致納稅義務人陳昭治溢繳稅額，為求退稅後之分配，本件原告提出撤銷及課予義務訴訟，用以保護主觀之公權利，及被告依法履行公法義務原告應受分配之利益，符合法律規定要件。被告所謂原告非該等土地之納稅義務人，申請不適格云云，一無足取。
㈦、據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 、平均地權條例第45條第1 項規定之「農業用地」，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人陳昭治溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行公法義務作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，所為行政處分之基礎，違背誠實信用原則，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合等情。並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依本件法律上見解，於2 個月內，對於納稅義務人陳昭治所有上開土地作成退稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配。
四、被告則以：
㈠、所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，此有改制前行政法院62年裁字第41號判例可資參照。次按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條規定，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之規定，係為獎勵依法作農業使用之農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作而規定之稅捐優惠措施。其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2 規定課徵土地增值稅之公法上權利。原告於99年4 月23日以債權人身分，向被告所屬文山分處主張系爭土地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2 第1項（即行為時農業發展條例第27條）規定，申請依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還納稅義務人陳君所溢繳稅額，係促請該分處注意而已，則該分處之覆函與原告法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被告以99年6 月29日以北市稽文山甲字第09930310300 號函復原告，揆其性質，僅係就系爭土地仍應按一般稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用通知原告而已，仍非行政處分。原告提起本件行政訴訟，自為法所不許。
㈡、本件訴外人陳昭治為系爭土地之原所有權人，依土地稅法第
5 條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。訴外人陳昭治所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為陳昭治，繳納土地增值稅者亦為陳昭治，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人陳昭治，與原告無涉。是對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳昭治可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，此經最高行政法院99年度判字第424 號判決同採相同見解，足資參照。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。故原告提起本件課予義務訴訟部分，亦難認有據。從而，原告提起本件行政訴訟，揆諸前揭法條規定及判例意旨，自非法之所許，應不予受理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年4 月23日申請書（第1 頁）、99年4 月23日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書（第3 頁）、系爭土地之臺北市土地登記謄本、都市土地卡、地籍資料查詢（第4-45頁）、被告所屬文山分處99年
5 月3 日北市稽文山甲字第09932490000 號函（第57-60 頁）、99年6 月4 日北市稽文山甲字第09932623400 號函（第73-74 頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（第77-78 頁）、臺北地院囑託查封登記書（第83頁）、文山分處99年6月29日北市稽文山甲字第09930310300 號函（第116 頁）、臺北市政府99年9 月27日府訴字第09970101100 號訴願決定書（第149-152 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告就訴外人陳昭治前已繳納之系爭土地增值稅，是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
㈠、按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」乃行政訴訟法第5 條第2 項所明定。因依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃得依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。
㈡、次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「（第1 項）依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本…」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」行為時土地稅法第5 條第1 項、第2 項、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；同法施行細則第58條第1 項、第61條分別定有明文。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。又財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上亦係以有權申請退稅者之申請為前提。
㈢、經查，系爭土地增值稅業據被告所屬文山分處，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款及同法施行細則第61條規定，以土地所有權移轉義務人即訴外人陳昭治為納稅義務人，有土地增值稅繳款書及被告所屬文山分處87年12月29日北市稽文山乙字第8702148200號函附於原處分卷第52-56 頁可按，是系爭土地增值稅之納稅義務人乃陳昭治，得依前揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，亦為陳昭治，洵堪認定。且系爭課徵土地增值稅處分並未據受處分人陳昭治不服，業已確定；除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。故原告縱為陳昭治之債權人；惟上開法律並未賦予原告本人有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅或退還陳昭治已納之系爭土地增值稅請求權。
㈣、按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，要難認第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，係以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。故縱原告於行為當時乃訴外人陳昭治之債權人，然訴外人陳昭治所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為陳昭治，繳納土地增值稅者亦為陳昭治，前已述及，則系爭土地增值稅課稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人陳昭治，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照）。故原告就系爭課稅處分只具事實上之利害關係，其權利或法律上利益並未直接受有侵害；是原告非納稅義務人，其以原課稅處分違法為前提，向被告為本件申請，無非促請被告注意，故被告前揭覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，應非行政處分；縱認屬行政處分，原告提起本件課予義務訴訟，其當事人仍不適格。原告主張：其得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請被告履行退還陳昭治所溢繳稅額之義務云云，容有誤解，尚無可採。
㈤、另按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定；與公務員服務法第
1 條有關忠實義務之規定，均未賦予人民何實體法上之請求權。換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據，原告主張：其依行政程序法第34條、第35條規定，得為自己利益請求被告履行公法義務；稽徵機關依公務員服務法第1 條規定，亦有作成免徵土地增值稅之義務云云，洵有誤解，要無足取。
㈥、再原告援引之財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號、89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2 及有關規定者，應准予辦理…」、「土地稅法第39條之2 修正公布生效日（89年1 月28日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日…」乃上級機關對下級機關所為之有關業務處理方式之指示之行政規則，內容並非有關納稅義務人債權人得為退稅申請事項之指明，故原告據上述函釋，主張：被告認債權人不得為自己利益請求國家行政機關為履行公法義務之行為，其見解有誤云云，要係其個人一己之主觀見解，洵無足採。至其所提被告所屬內湖分處87年2 月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函（見本院卷第11頁），解釋上當為被告所屬內湖分處依債權人申請發動職權而為；原證2 表列原告聲稱之債權人申請退稅案例（見本院卷第12頁），亦然，而非如原告所言：
得作為債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額之行政慣例。故其復主張：本於行政慣例及憲法之平等原則要求，其得請求被告機關作成相同之行政處分權利，被告予以否准，有違行政慣例及平等原則，有悖行政程序法第6 條規定，且有權力濫用之違法云云，仍無可取。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人陳昭治即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
書記官 黃玉鈴