臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2039號99年12月9 日辯論終結原 告 吳彩鑾被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）住同上訴訟代理人 黃昱旻
邢愷明上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年9 月9 日府訴字第09970098600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：㈠訴外人鄭銘燦所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段264 地號
土地（宗地面積1,947 平方公尺，權利範圍3 分之1 ，持分面積649 平方公尺，下稱系爭土地），於民國（下同）82年
8 月2 日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執行處強制執行拍賣拍定予訴外人鄭明興，被告所屬文山分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，被告以82年11月10日北市稽財（乙）字第114506號函請該法院民事執行處代為扣繳土地增值稅共計新臺幣（下同）4,248,561 元。嗣原告以訴外人鄭銘燦之債權人身分，於99年4 月23日( 被告所屬文山分處收文日) ，向被告所屬文山分處申請系爭土地應依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅，經該分處以99年5 月12日北市稽文山甲字第09932481300 號函復以，原告非有代位債務人行使要求免徵土地增值稅之權利，且系爭土地使用分區已於70年10月28日公告劃定為第二種住宅區，拍賣時並無土地稅法第39條之2第1 項規定免徵土地增值稅之適用。
㈡原告不服，於99年5 月26日第1 次提起訴願，被告重新審查
後，以99年6 月10日北市稽文山字第09932673300 號函（下稱原處分）復以，原告申請不適格，並作廢被告所屬文山分處99年5 月12日北市稽文山甲字第09932481300 號函。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：( 原告原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依前提起訴狀所載主張及陳述如下）㈠原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求
權（學者謂：人民對國家公法上給付請求權），並非申請課徵、免稅、或退稅，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤，而有不當，而有撤銷之法律上原因。
㈡被告並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地？無權
審認，竟認本案系爭土地非農業用地，是原處分違背行政程序法第111 第第6 款後段規定。
㈢次按：行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對
外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。司法院釋字第423 號解釋至明，是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決意旨可資參照）。被告對於原告上開申請履行公法義務附加利息退還納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額由執行法院分配予原告等事項，原處分由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，揆諸前揭司法院大法官會議解釋、最高行政法院判決意旨，自難謂原處分非行政處分，何況，原處分已自陳「處分」，訴願決定機關竟謂非行政處分，其認定違背公文書記載之效力，顯有不當。故訴願決定認原處分非行政處分，與法不合，應有撤銷之法律上原因。
㈣行政程序法第34條：行政程序之開始，由行政機關依職權定
之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469 號闡釋有案，若該申請符合該當法規時，依公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序程序法第174 條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，依法有據，合先陳明。
㈤行政院農業委員會88年2 月10日農企字第88105248號函略以
：「…應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3 月6 日台財稅字第881902672 號函釋：本部同意上開意見（96年度土地稅法令彙編）有案。因之，若農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1 條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此參財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編）益明。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人鄭銘燦取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭農地82年8 月2 日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，而有可歸責。㈥原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐
稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。雖依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定所示，固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5 年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算（民事法令釋示彙編（83年6 月版）第1270頁）所示，原告99年4 月22日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。
㈦何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原
則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人李再來所有農地於85年7 月25日被法院執行拍賣，債權人劉茂良87年2 月12日申請被告履行公法義務，被告審核後，以87年2 月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函准許之，此外，另有17件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，鉅被告竟拒絕，相較於債權人劉茂良申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合。又債權人劉茂良申請乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1 條第2 項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。㈧雖被告略以：債權人不得申請，非農業用地云云作為處分基礎之認事用法均有違誤，理由如次：
⒈法律並無明文債權人不得向稽徵機關申請履行公法義務請求權之規定，是被告所為處分基礎並無法律依據。
⒉行政程序法第34條、第35條規定，人民得為自己利益請求
國家行政機關為利己之行政處分。參照聲明第2 項所示，原告為自己利益請求被告履行公法義務依法有據。學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89），該申請若被國家行政機關擱置、或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟（行政訴訟法第5 條），及請求撤銷不履行義務之處分（行政訴訟法第5 條），故其為「依法申請案件」為學者所肯認。
⒊最高行政法院90年度訴字第1306號判決亦認：按公法上不
當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8 條第1 項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。
財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋：本案納稅義務人陳○盛君所有座○○○鄉○○段第1228之3 地號土地於89年1 月19日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，嗣債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」於89年6月29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第39條之2 修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第39條之2 及有關規定者，依本部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋規定，應准予免徵土地增值稅。足見法律、學者、實務見解、財政部函釋，均准許債權人為自己利益請求國家行政機關履行公法義務退還納稅義務溢繳稅額，因此，被告認債權人不得為自己利益請求國家行政機關為履行公法義務之行為，其見解顯有違誤。
⒋財政部87年10月29日台財稅字第871971889 號函釋意旨認
：所稱「農業用地」，不包括已依法編定為非農業使用者在內云者，依據財政部94年11月16日台財稅字第09404580
550 號令主旨：因違反司法院釋字第566 號解釋，不再援引適用。因此，是否為農業用地？不以本案系爭土地是否編定為農業用地為範圍。因此，被告認本案系爭土地已劃定為住宅區，已非農業用地云云，並無法律依據。
⒌行為時法律上所謂「農業用地」，參照司法院釋字第566
號解釋，乃指：所稱「農業用地」，依同條例第3 條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內所示，足見所謂農業用地不必編定為農牧用地或田、旱地目土地。
⒍行為時法律上所謂「農業用地」，依行為時土地稅法第10
條：本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。行為時農業發展條例第3 條第10款、行為時平均地權條例第3 條第3 項規定，亦同。是依法律規定，只要是直接生產用地，即為「農業用地」，不必編定為農業用地，此參土地法第2 條規定益明。
⒎而本案系爭土地因係直接生產用地，所以自納稅義務人鄭
銘燦取得至拍賣時，未以一般土地課徵地價稅，而依法免徵田賦，自屬行為時法律上所規定之「農業用地」，此項事實，被告依稅捐稽徵法第3 條規定，不能諉為不知，竟謂本案系爭土地爭非農業用地，明顯違背行政程序法第8條規定之誠實信用原則，而有可歸責。
㈨據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不特人民申
請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之
2 、平均地權條例第45條第1 項規定之「農業用地」，於系爭土地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行公法義務作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，所為行政處分之基礎，違背誠實信用原則，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，請求判決如起訴之聲明。
㈩綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願機關及被告關於否准退還鄭銘燦所有於82年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。被告應依本件之法律上見解，於2 個月內，對於鄭銘燦所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。添
三、被告則以：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1項定有明文。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，此有改制前行政法院62年裁字第41號判例可資參照。次按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人…」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅…」，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之規定，係為獎勵依法作農業使用之農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作而規定之稅捐優惠措施。其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2 規定課徵土地增值稅之公法上權利。是原告以債權人身分委任劉永權於99年4月23日檢附申請函及委任書，向被告所屬文山分處申請依行為時土地稅法第39條之2 規定准予免徵土地增值稅，係促請被告所屬文山分處注意而已，則該分處之覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被告於99年6 月10日以原處分函復原告，揆其性質，僅係就系爭土地仍應按一般稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用通知原告而已，仍非行政處分。原告提起本件行政訴訟，自為法所不許。
㈡次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5 條第2 項所規定。本件案外人鄭銘燦為系爭土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5 條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人鄭銘燦所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為鄭銘燦，繳納土地增值稅者亦為鄭銘燦，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人鄭銘燦，與原告無涉。是對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人鄭銘燦可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，此經最高行政法院99年度判字第424 號判決同採相同見解，足資參照。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。故原告提起本件課予義務訴訟部分，亦難認有據。從而，原告提起本件行政訴訟，揆諸前揭法條規定及判例意旨，自非法之所許，應不予受理，敬請亮察並駁回原告之訴。
㈢綜上論述，原告之訴應無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告99年5 月10日函、原告99年4 月22日函、臺北市政府都市發展局99年4 月29日北市都測字第09933092000 號函、分區單筆查詢結果、臺北地方法院民事執行處81年度民執宙字第4467號通知、臺北地方法院民事執行處82年10月81年度民執宙字第4467號函、拍定價額表、土地增值稅繳款書、徵銷明細檔查詢、被告82年11月10日北市稽財（乙）字第114506號函、被告所屬文山分處99年5 月12日北市稽文山甲字第09932481300 號函、系爭土地土地登記卡、土地登記簿、被告87年2 月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函、稽徵機關應當事人申請而履行公法義務案例（原告）、戶政連線戶籍資料、地政整合資料庫查詢、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告以債權人身分代位就債務人即訴外人鄭銘燦前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，被告否准所請，是否為行政處分?是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序事項:㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢查訴外人鄭銘燦所有系爭土地，前經臺北地方法院以81年度
民執宙字第4467號強制執行拍賣，於82年8 月2 日由訴外人鄭明興拍定取得，被告所屬文山分處乃依臺北地方法院民事執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅4,248,561元，並函請執行法院代為扣繳，並於83年2 月7 日繳納確定在案。本件原告於99年4 月23日及5 月25日，以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅，不合法律規定，依行政程序法第34條規定及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，向被告請求作成免徵土地增值稅及退稅之行政處分，有原告申請書及訴願書在卷可稽( 見原處分卷第1 、41-52 頁) 。原告既係依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁。審諸原處分主旨明載「經查本市○○區○○段○ ○段264 地號土地自70年10月28日公告劃定為第二種住宅區時，已非屬農業用地，且臺端非土地原所有權人，所申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款顯不適格，本處無法辦理」( 見本院卷第13頁) ，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意。系爭原處分函文中業已表示否准退還稅款之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。是被告辯稱原處分函復原告之請求，不因原處分之敘述或說明而生法律上之效果，非行政處分云云，尚非可採。
乙、實體方面:㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回
，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。
㈡次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1 項著有規定。又「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於
7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
㈢再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值稅
之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權人……』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2 第
1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1 項後段規定：『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2 復規定：『依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額
2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。』，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2 雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於00年00月間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2 所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之
2 在保護土地稅法第39條之2 稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5 條第2 項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。... 如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第4 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。」最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨參照。
㈣查本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即訴
外人鄭銘燦，有被告核發之土地增值稅繳款書影本附卷可稽
(見原處分卷第10-11 頁) 。而行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳款通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告所屬文山分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託臺北地方法院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人鄭銘燦就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於臺北地方法院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有人鄭銘燦並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就臺北地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
㈤查稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人
，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人鄭銘燦並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。㈥如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠
者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查，全卷並無資料可證土地拍定人鄭明興同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如原告有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件原告既未能證明其債務人鄭銘燦有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，揆諸前揭最高行政法院99年度判字第283號判決意旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。
㈦按公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非
不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之請求權，其行使之結果如為公法上債務金額之減少，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242 條行使代位權。經查，由原處分卷附臺北地方法院82年11月81民執宙字第4467號函之記載(見原處分卷第6 頁) ，固可證明原告於彼時為訴外人鄭銘燦之債權人。惟該公函文號為82年11月，迄原告提出申請之99年
4 月23日（收文日）已有16年，於此期間內訴外人鄭銘燦有無另為清償，即屬未明，原告是否仍為鄭銘燦之債權人，已非無疑。因原告經合法通知未到庭，其對於是否為債權人及符合代位權行使之要件，亦未為任何主張，均有未明。
㈧再按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴
訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第
475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人鄭銘燦之債權人，然訴外人鄭銘燦所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為鄭銘燦，繳納土地增值稅者亦為鄭銘燦，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性。
㈨復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」
係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
㈩末按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押
權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，為債務人即訴外人鄭銘燦之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原處分否准所請，認事用法，核無違誤，訴願決定作成不受理決定，雖有可議，但其結果不利益於原告，與本院判決，可稱相同，原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應依本件之法律上見解，於2 個月內，對於鄭銘燦所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定、平均地權條例第45條第1 項或之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
書記官 劉道文