臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2143號99年12月23日辯論終結原 告 蔡明德訴訟代理人 劉昌崙 律師複代理人 陳美卿 律師訴訟代理人 袁秀慧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 林宜靜
林世卿上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900274280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：㈠按原告於訴狀送達後，除經被告同意或本院認為適當者外，
不得變更原訴或追加他訴，為行政訴訟法第111 條第1 項所明定。
㈡次按「行政程序重開之要件如下：( 一) 處分之相對人或利
害關係人得為申請人；( 二) 須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；( 三) 須具備行政程序法第128 條之各款事由；( 四) 申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；( 五) 自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。
㈢本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分均撤銷。」( 見起
訴狀第1 頁附本院卷第7 頁) ，嗣於訴狀送達被告後，於民國（下同）99年12月23日言詞辯論時追加請求「被告應作成將生存配偶對於被繼承人於74年6 月4 日之前於婚姻關係存續中所取得之原有財產依民法第1030條之1 所得行使差額分配請求權之部分自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之重行核課處分，並退還溢繳之稅款。」有行政準備㈡狀及言詞辯論筆錄在卷可稽( 見本院卷73第及76頁) 。核其追加之訴與原告起訴請求重開行政程序，請求之基礎相同，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告之父蔡進益於民國（下同）91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）588,973,033 元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱差額分配請求權）扣除額42,574,425元；被告依申報及查得資料，核定遺產總額640,535,260 元、差額分配請求權扣除額57,552,636元、遺產淨額167,659,
399 元、應納遺產稅額60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處1 倍之罰鍰計22,225,625元。原告就核定遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰處分等3 項不服，申經被告96年6 月4 日財北國稅法二字第0960216424號復查決定，准予追減罰鍰25元，其餘復查駁回；原告復提起訴願，經財政部以96年9 月29日台財訴字第09600342800 號訴願決定：「訴願駁回。」原告未依法提起行政訴訟而告確定在案。嗣原告分別於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張依95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋及稅捐稽徵法第28條規定，申請重新核算差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函復，否准其申請，原告不服，循序提起行政救濟，經財政部97年6 月10日台財訴字第09700207320 號訴願決定、本院97年11月26日97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年3 月12日98年裁字第633 號裁定駁回；原告以前開判決所適用之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，違反憲法第19條規定為由，聲請解釋，案經司法院大法官99年1 月29日第1351次會議決議不受理，並以99年2 月3 日院台大二字第0990003293號函復原告。原告復於99年4 月12日具文主張略以，依司法院前揭函復內容，被繼承人蔡進益遺產稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，請依行政程序法第128 條規定，重新核算差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款云云，經被告以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復略以，本件尚無行政程序法第128 條第1 項規定之適用（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠司法院釋字第620 號解釋公布時，原核定尚未確定，故應有司法院釋字第620 號解釋之適用：
⒈按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件
所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」，行政程序法第92條定有明文。查原告及其餘繼承人依法申報遺產稅時，原主張系爭差額分配請求權扣除額計42,574,425元，業經被告核定變更為57,552,636元，原告及其餘繼承人固未就系爭差額分配請求權扣除額經調整之結果申請復查及訴願，惟就被告所為之課稅處分，既有以其中銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3項申請復查，顯見原告對於被告所為之原核定有所爭執，故原核定並未確定。
⒉又按「被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶
剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除」，遺產及贈與稅法第17條之1 條第
1 項定有明文。生存配偶依法行使差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除免徵遺產稅。
⒊再按「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用
聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用」，有司法院釋字第620 號解釋在案。
⒋另查，財政部為因應95年12月6 日司法院釋字第620 號解
釋之公布，有96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「…95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件…其處理原則如下：…已完成處分惟尚未確定之案件，該項扣除額於95年12月5 日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6 日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上有釋字第620 號解釋之適用…。」⒌本件原核定於司法院釋字第620 號解釋公布時（95年12月
6 日），因原告對於處分之內容有所爭執尚進行訴願中，故原核定並未確定。原核定既未確定，依96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋之意旨，本件自應有司法院釋字第620 號解釋之適用。
㈡原告96年10月9 日申請重開行政程序，重新核算差額分配請求權扣除額，並未逾行政程序法第128 條規定之申請期限：
⒈原告對於被告所為之復查結果提起訴願，於96年9 月29日
經財政部以台財訴字第09600342800 號駁回訴願，並於96年10月1 日送達。依訴願法第90條之規定，原告得於決定書送達之次日起2 個月內向鈞院提起行政訴訟，故於96年12月31日前該訴願決定尚未確定。
⒉行政程序法第128 條第2 項規定：「前項申請，應自法定
救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」，經查，雖司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，然本件原核定於97年1 月1日始因法定救濟期間經過而確定，原告分別於96年10月9日、10月17日及97年1 月7 日繕具申請書向被告申請重開行政程序，並未逾法定之3 個月期限，故應有行政程序法第128 條之適用。
㈢原核定有違反法律規定之情事，被告於原處分及訴願決定中
，重申原核定所持理由，故原處分及訴願決定因違反法律及實務之見解，有撤銷之必要：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法第4 條定有明文。
⒉本件原告申報遺產稅時，曾主張系爭差額分配請求權扣除
額計42,574,425元，經被告核定為57,552,636元；斯時司法院釋字620 號解釋尚未公布，稅捐實務及最高行政法院之決議，均認74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，不得列入差額分配請求權之範圍；原告遵循該實務見解，未就差額分配請求權提出復查及訴願，此項爭點之未提出，實屬不可歸責於原告之事由。
⒊況按「本院在遺產稅案件，向來認為有關夫妻剩餘財產差
額分配請求權對遺產稅基之影響，乃屬爭點原則之例外，當事人可以在任何訴訟階段中主張。」最高行政法院著有97年裁字第790 號裁定可資參照。
⒋被告核定本件遺產總額640,535,260 元，遺產淨額167,65
9,399 元，應納稅額60,797,699元，原告就原核定表示不服而提出復查及訴願，並於95年12月6 日司法院釋字620號解釋公布後，於遺產稅核課處分未確定前之行政爭訟程序中提出此點，主張適用95年12月6 日公布司法院釋字62
0 號解釋意旨，將74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，列入差額分配請求權之範圍，本諸公平原則，被告本得於訴願程序中依法更正之，詎被告未循此途為之，竟以稅捐訴訟實務上見解係持爭點主義，而非採總額主義，原告就系爭差額分配請求權扣除額未於申請復查時提出異議，故而該項扣除額已告確定云云，拒絕適用司法院釋字第620 號解釋。然依前引最高行政法院實務見解，差額分配請求權乃屬爭點原則之例外，當事人可以在任何訴訟階段中主張，顯見被告為原核定之決定所憑理由與法律及實務見解相違。被告於原處分及訴願決定中，重申上述理由，故原處分及訴願決定因違反法律及實務之見解，有撤銷之必要。
㈣被告於原核定之作成有違反差別待遇禁止原則及注意義務，
致原告於遺產稅之課徵上，受有差別待遇，原核定及訴願決定既未有正當理由而為差別待遇，故原處分及訴願決定依法應予撤銷，另為適法之處分：
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第6 條及第9 條分別定有明文。
⒉茲查，本件提起行政訴訟前，必須經復查、訴願之程序，
此制度之設計在給予行政機關自行矯正其違法或不當處分之機會。故原告對於被告所為之復查結果提起訴願時，司法院釋字第620 號解釋已公布在案，然被告漏未就此一新事實加斟酌，而於96年9 月29日經財政部以台財訴字第09600342800 號駁回訴願，將原告排除於司法院釋字620 號之適用，原核定及訴願決定顯未有正當理由而為差別待遇之情形。
⒊又依訴願法第90條之規定，原告得於決定書送達之次日起
2 個月內向鈞院提起行政訴訟，故於96年12月31日前該訴願決定尚未確定。原告雖未就原核定提起行政訴訟，然已於原核定未確定前，另依稅捐稽徵法第28條規定向被告請求，被告依行政程序法第9 條之規定，本應於行政程序中，就原告有利及不利之情形一律注意，然被告卻未斟酌司法院釋字第620 號已公布，且原核定於斯時尚未確定，致原告於遺產稅之課徵上，受有差別待遇，原核定及訴願決定既未有正當理由而為差別待遇，故原處分及訴願決定依法應予撤銷，另為適法之處分。
㈤原核定之作成有違反憲法第19條之精神，造成原告財產權受有嚴重之侵害：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文；又
按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第496 號可參。
⒉就差額分配請求權之計算方式，原所依憑之最高行政法院
91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，既經大法官會議認定乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，不再援用。故為保護人民憲法所賦予之納稅權利，適用上應為對人民有利之解釋。
⒊本件於申請復查時，司法院釋字第620 號解釋尚未公布，
然於原告提起訴願時，司法院釋字第620 號解釋已公布，斯時原核定確尚處未確定狀態，依訴願法第80條第1 項之規定：「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之」，故被告本得依職權重行核課，詎被告未依職權變更之，使本件之處分適用結果，亦顯然與憲法第19條之租稅法律主義精神相違，造成原告財產權受有嚴重之侵害。
㈥司法院釋字第620 號公布後，就差額分配請求權之見解已為
變更，顯有情事變更之情，如依原核定之效果將顯失公平，原告自得請求被告另為適當之處分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 條定有明文。
⒉又按「本件原告雖未於復查時主張生存配偶剩餘財產差額
分配請求權，致原處分未及適用該函釋，於核計該剩餘財產差額分配請求權之價值時，自遺產總額中扣除，然因民法第1030條之1 規定之剩餘財產分配請求權，尚待生存之配偶行使，如生存之配偶於遺產稅復查決定後始行使該權利，且遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則，及參酌前揭財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函釋，本件稽徵機關應有受理原告依民法第1030條之1 規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除。故此部分被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已情事變更，揆之上揭說明，仍應認為原告請求被告另為適當處分之主張有理由，而一再訴願決定卻未予詳究，遽認原告一再訴願不合法，就程序上予以駁回，洵屬違誤。」最高行政法院著有89年判字1265號判決可參。
⒊本件原告於原核定做成時，因司法院釋字第620 號尚未公
布，故原告未就系爭差額分配請求權扣除額部分申請復查，然司法院釋字第620 號公布後，就差額分配請求權之見解已為變更，顯有情事變更之事實。行政處分做成後之情事變更本非原告所得預料，故此部分被告為復查決定時，因原告未為主張致未及斟酌，既有情事變更，如依原核定之效果，亦將顯失公平，揆諸前引實務見解，原告自得請求被告另為適當之處分。
㈦況依行政程序法第116 條第1 項及第117 條規定，違法之行
政處分縱然法定救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷，以維護人民之權利。本件於申請復查時，司法院釋字第620 號解釋尚未公布，然於原告提起訴願時，司法院釋字第620 號解釋已公布，系爭差額分配請求權扣除額之核課顯然已違反司法院釋字第620 號解釋，惟行政機關於申請復查及訴願程序中，均未就該一違法之處分依職權主動更正之，顯然亦已違背行政程序法上，申請復查及訴願制度之設計原係為使行政機關就違法之行政處分得自行更正，以保障人民權益，並確保行政權之行使合法。原告雖未就被告所為之原核定及訴願決定提起行政訴訟，然因司法院釋字第620 號的公布，被告於原核定適用法令顯有錯誤，且依行政程序法第116 條及第117 條之精神，被告本得將違法行政處分轉換為與原核定具有相同實質及程序要件之其他行政處分，且違法之行政處分縱然法定救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷，以維護人民之權利。故本件被告就該一違法之行政處分，實無不能依職權為撤銷之情形。
㈧本件遺產稅關於前審之爭訟審理範圍，經查，「是我國訴訟
實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，均合先說明」、「又原告於復查及訴願階段，所爭執之遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項爭議，經訴願決定駁回其訴願，該訴願決定書已於96年10月1 日合法送達原告，亦因原告未提起行政訴訟而確定在案，自無行政爭訟程序中之適用」（鈞院97年度訴字第1838號判決），顯見前審係採「爭點主義」為基礎審理。本件遺產稅有關差額分配請求權之範圍，原告並未於95年1 月23日申請復查時提出，故對原核定之系爭扣除額，最高行政法院及鈞院均未加以實體審理，以為實體上准駁之判決，而逕以程序上不合法裁定駁回。是以就本件遺產稅原核定提起行政救濟時，行政法院判決於審理時所採取之理論基礎論斷，足證原告應無一事再理之情形。
㈨另按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項分別定有明文。故原告自得適用修正後之規定，請求退還溢繳稅款。最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議性質，依司法院釋字第374 號解釋理由書及釋字第620 號解釋理由書，均表明係僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，性質上並非法律。而被告援引違法之決議為課稅處分，自屬適用法令錯誤，則原告自得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，況稅捐稽徵法第28條第4 項修正後，被告本應於知有錯誤原因之日起2 年內查明退。被告及前審並未就原處分是否有適用法令錯誤乙節進行審理，爰懇請
鈞院適用司法院釋字第620 號解釋之意旨，賜判如訴之聲明所載，以維權益，毋任感禱。
㈩前此原告曾向被告申請重新核算，並依稅捐稽徵法第28條規
定退還溢繳款項，惟前審（按即97年度訴字第1838號判決及98年度裁字第633 號裁定）亦係以稅捐訴訟實務上採爭點主義，而非總額主義，按即各個課稅基礎具有可分性，所以，復查程序及訴願程序中未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再主張等理由，駁回原告之訴。然本件原告申報遺產稅時，曾主張系爭扣除額計42,574,425元，經被告核定為57,552,636元；斯時司法院釋字620 號解釋尚未公布，稅捐實務及最高行政法院之決議，均認74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，不得列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍；原告遵循該實務見解，未就差額分配請求權提出復查及訴願，此項爭點之未提出，實屬不可歸責於原告之事由。綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告聲
明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成將生存配偶對於被繼承人於74年6 月4 日之前於婚姻關係存續中所取得之原有財產依民法第1030條之1 所得行使差額分配請求權之部分自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之重行核課處分，並退還溢繳之稅款。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」為
行政訴訟法第213 條所明定。次按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3 項所規定。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。…一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第
128 條及第129 條所規定。又「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別為司法院釋字第188 號及第592 號所解釋。又「95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函所明釋。
㈡被繼承人蔡進益於91年12月31日死亡，原告於92年9 月17日
申報遺產稅，原列報差額分配請求權扣除額42,574,425元，經被告核定為57,552,636元，原告未就此核定部分提起行政救濟而告確定。嗣原告於96年10月9 日、10月17日及97年1月7 日主張依95年12月6 月司法院釋字第620 號解釋意旨，對被繼承人差額分配請求權之範圍應溯及74年6 月4 日以前，該部分應自被繼承人蔡進益遺產總額中扣除為由，依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正並退還溢繳稅款；被告於97年
1 月22日以財北國稅審二字第0970218474號函復，否准所請，原告不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟第一審、上訴審，均遭駁回在案，聲請解釋，亦遭司法院大法官於99年1 月29日第1351次會議議決不予受理。原告復於99年4月12日以司法院前揭函復內容，主張被繼承人蔡進益遺產稅案應有司法院釋字第620 號解釋之適用，請依行政程序法第
128 條規定，重新核算分配請求權扣除額為259,014,248 元，並退還溢繳稅款；被告於99年4 月29日以原處分函復略以：「…主張更正計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為259,014,248 元，並退還溢繳之遺產稅乙節，查所述理由業經…行政法院斟酌後認定為無理由，…駁回確定在案。是台端為遺產稅事件申請釋憲，業經司法院大法官於99年1 月29日第1351次會議議決不予受理，尚無行政程序法第128 條第
1 項規定之適用。」駁回其申請。㈢本件原告執詞主張略以，其聲請釋憲，雖經司法院大法官第
1351次會議決議不受理，惟該會議議事錄節本業已明揭最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議於本案適用上同屬違憲，是依司法院釋字第177 號解釋，本案應有司法院釋字第620 號解釋之適用，原告依行政程序法第128 條規定，申請重新核算差額分配請求權扣除額為259,014,248 元，並退還溢繳遺產稅，於法並無不合，資為爭議。
㈣經查：
⒈司法院大法官第1351次會議議事錄節本略以：「查申請人
指摘違憲之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，前已經本院大法官作成釋字第620 號解釋，解釋意旨及內容闡述甚詳，並無文字晦澀或論證遺漏之情形，尚無再為解釋之必要。本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第5 條第1 項第2 款規定不合，依同條第3 項規定，應不受理。」核其所述內容，並無原告主張本件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，原告所訴，顯有誤解。
⒉行政程序法第128 條規定，係針對於法定救濟期間經過後
，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序請求權之規範。是依據行政程序法第128 條規定，申請重開行政程序，除須具備同條第1 項前述3 款之要件之一者外，且須未逾同條第2 項之申請期限，若已逾期，其申請自無理由。又「主旨：某企業有限公司申請不服…補徵營業稅及裁處罰鍰之處分…，請求依行政程序法第128 條規定予以變更…說明：二、…經函准法務部以91年2 月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。…本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。』…」為財政部91年3 月26日台財稅字第0910451701號函規定。本件原告於95年3 月10日申請復查（復查標的僅遺產總額- 銀行存款、死亡前2 年贈與及罰鍰3 項），未對差額分配請求權之計算方式提出異議，且司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，而原告於96年10月9 日始申請重開行政程序，重新核算差額分配請求權扣除額，均已逾上開規定之申請期限，自無行政程序法第128 條規定之適用。
⒊又按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之
案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧見，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院釋字第177號、第188 號及第592 號解釋在案。復查司法院釋字第62
0 號解釋：「凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定為遺產總額之扣除額，增加法律未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」並無追溯適用之明文，應自該解釋95年12月6 日公布當日發生效力。本件原告就差額分配請求權部分並未申請復查而告確定，已如前述，既於司法院釋字第620 號解釋作成前業已確定，自無該解釋意旨之適用，原告援引該解釋，申請再開被繼承人蔡進益遺產稅之行政程序，即非有據。
⒋最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議：「行政
訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」，本件原告所提應依司法院釋字第620 號解釋重新計算差額分配請求權金額乙節，鈞院前於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，並經最高行政法院裁定上訴駁回，原告所執司法院99年2 月3 日院台大二字第0990003293號函，並無原告主張本件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，是援依前開庭長法官聯席會議決議，請求駁回原告之訴。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分於何時確定? 本件原告以系爭遺產稅之核課有違司法院釋字第620 號解釋意旨為由，依行政程序法第117 條、第128 條第1 項第3 款規定及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，向被告申請重開行政程序，並退還溢繳稅款，被告認系爭遺產稅之核課並無適用法令錯誤，否准所請，是否適法?本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定：「第1 項所稱確定
，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」次按，司法院釋字第592 號解釋理由：
「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第177 號、第18
8 號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」又按，財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：
一、（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」經核財政部上開函釋與相關稅法及解釋意旨無違，自得予以援用。
㈡次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第
1 項第1 款及第38條第1 項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第743 號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161 號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799 號判決、96年度裁字第535 號裁定、96年度判字第1054號判決，其意旨均資參照）。
㈢再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」。行政程序法第128 條第1 項、第2 項、第129 條分別定有明文。「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款有明文規定。準此，行政機關所為之行政處分有效成立後，已逾越法定救濟期間者，即生形式確定力，原則上不得對之再有所爭執，然若具有行政程序法第128 條第1 項各款情形之一，且相對人無重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，該相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，惟應自法定救濟期間經過後或事由發生或知悉時起3 個月內為之，應無疑義。又按「依民事訴訟法第496 條第1 項第1 款之事由而提起再審之訴者，並無行政訴訟法第25條第2 項但書之適用，良以原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。」改制前行政法院61年裁字第23號判例可資參照。
㈣又按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。又「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。
㈤查本件原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼
承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報差額分配請求權扣除額42,574,425元，案經被告核定為57,552,636元，原告未就此核定部分提起行政救濟，有復查申請書及繳款書在卷可稽( 見原處分卷第188 、191 頁) ，並為兩造所不爭(見本院卷第61頁筆錄) 。則系爭項目於95年3 月10日即已確定，原告應受其拘束，除經依法變更或撤銷，殊無再為相反之主張。故原告主張司法院釋字第620 號解釋公布時（95年12月6 日），因原告對於處分之內容有所爭執尚進行訴願中，該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之遺產稅尚未確定云云，容有誤解，委無可採。
㈥嗣原告於99年4 月12日具文主張略以，被繼承人蔡進益遺產
稅案件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，請依行政程序法第128 條規定，重新核算差額分配請求權扣除額為259,014,248 元，為兩造所不爭( 見本院卷第60頁筆錄) ，並於本院審理時主張係依行政程序法第128 條第1 項第3 款適用法令錯誤及稅捐稽徵法第28條提起本件行政訴訟( 見本院卷第74頁筆錄) 。查該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之遺產稅已因繼承人未依法提起復查及訴願而於95年3 月10日確定在案，惟原告遲至99年4 月12日始主張應適用95年12月6 日作成之司法院釋字第620 號，請求被告重新核定遺產稅云云，顯已逾行政程序法第128 條第2 項前段所定之3個月期限。且原告對於原核定有無適用法規顯有錯誤之情形，其自收受原核定時，即可知悉，自不生事由發生在後或知悉在後之問題。退步言之，縱令原告未逾行政程序法第128條第2 項前段所定之3 個月期限，因司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，原告又非該解釋之聲請當事人，司法院釋字第620 號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力，並無追溯效力。上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已於95年3 月10日確定在案，自無司法院釋字第620 號解釋之適用，被告依當時有效之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之情形，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，自無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。
故被告否准重開行政程序及退還溢繳稅款，於法並無違誤。㈦本件被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之
程序，原告請求被告於程序重開後，應將生存配偶對於被繼承人於74年6 月4 日之前於婚姻關係存續中所取得之原有財產依民法第1030條之1 所得行使差額分配請求權之部分自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之重行核課處分，自無所據，亦應駁回。原告就第二階段程序部分之實體主張，關於原核定有無違反平等原則、憲法第19條、情事變更原則適用等，即無審酌之必要。
㈧至原告所舉最高行政法院89年度判字第1265號判決，係生存
配偶於遺產稅申報案中從未主張行使分配請求權，而於復查、訴願階段始行使分配請求權，與本件原告於92年9 月17日辦理遺產稅申報，即列報差額分配請求權扣除額42,574,425元，行使分配請求權，並就被繼承人遺產稅不服時，僅對銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰處分等3 項項目申請復查，惟並未就分配請求權項目申請復查之案情，並不相同，自無從比附援引。
㈨按行政程序法第117 條本文固規定違法行政處分於法定救濟
期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定係賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷而已，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後「申請」原處分機關或其上級機關撤銷；是本件原告自無依據行政程序法第117條規定「申請」撤銷原遺產稅之行政處分而請求被告重行核定應納遺產稅之餘地。
㈩綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原處分否准重
開行政程序及退還溢繳稅款，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分，並求為判決被告應作成將生存配偶對於被繼承人於74年6 月4 日之前於婚姻關係存續中所取得之原有財產依民法第1030條之1 所得行使差額分配請求權之部分自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之重行核課處分，並退還溢繳之稅款，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉道文