臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2146號99年12月30日辯論終結原 告 仁寶電腦工業股份有限公司代 表 人 許勝雄（董事長）訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900330540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由事實概要：
原告民國93年度未分配盈餘申報，列報減項其他經財政部核准之項目2,165,448,730 元，其中2,164,683,370 元係依證券交易法第28條之2 規定購買庫藏股票於轉讓或註銷時之損失，而以當年度之稅後盈餘沖抵之金額。被告則以原告帳載期初保留盈餘沖抵系爭損失後尚有累積盈餘，以當年度稅後盈餘沖抵系爭損失與規定未合，否准認列，核定其他經財政部核准之項目應為765,360 元。原告申請復查，案經被告復查決定以庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9 計算未分配盈餘之加、減項目。依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」，公司註銷庫藏股票時，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。但若沖抵保留盈餘後，仍有不足產生借餘，當年度結算後有盈餘，應依公司法第232條第1 項規定，先行沖抵該借餘，故以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分，方可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。惟原告帳載93年度期初保留盈餘為12,165,169,325元，足供沖抵系爭註銷庫藏股票損失2,164,983,844 元，應無須以93年度稅後盈餘沖抵之情事為由，復查駁回。原告不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
本件原告主張：
㈠按行為時所得稅法第66條之9 所規定：「自87年度起，營利
事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」㈡次按財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定：「公司
處分庫藏股票時……，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票交易所產生之資本公積。」㈢另據財政部92年12月4 日台財稅第0000000000號函釋規定，
就庫藏股交易損失沖抵當年度稅後盈餘部分，准予列為所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，則原告於93年10月28日因註銷已買回之庫藏股所生之損失，在扣除買入成本及資本公積後，其餘額2,164,683,370 元為「庫藏股註銷損失」，得以年度盈餘沖抵，故應列為93年度未分配盈餘減除項目，方為適法，理由如下：
⒈按中華民國會計研究發展基金會90年5 月31日基秘字第11
3 號、94年10月20日基秘字第273 號及97年3 月10日基秘字第076 號解釋函（詳證物三）揭櫫，所謂保留盈餘係指未分配盈餘，未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損及本期純利或純損結算後轉入者。公司註銷庫藏股票時，其帳面價值高於股票面值及股票發行溢價之差額，依規定除可沖銷過去年度之保留盈餘或累積虧損外，亦得沖銷「本期純利或純損」。
⒉再依所得稅法第66條之9 之立法理由及經濟部86年9 月23
日商字第86217699號函釋可知，財政部92年函釋就沖抵保留盈餘之庫藏股票交易損失，准予列報未分配盈餘減除項目，係因我國自87年度起開始實施兩稅合一稅制，並開始課徵未分配盈餘加徵稅額時，倘財務會計上可供分配盈餘小於按所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘，且該財稅盈餘差異如屬永遠無法於以後年度迴轉實現，則此差異應自未分配盈餘項下減除。
⒊原告因註銷庫藏股損失所沖抵之93年度盈餘，係屬94年舉
行股東會就93年度稅後盈餘予以進行分配後之部分，顯對93年度可供分配盈餘發生減少之情事，故該庫藏股註銷損失自應列為93年度未分配盈餘之減除項目，方符合所稅法第66條之9 「以實際可供分配之稅後盈餘為準」立法精神及其所揭櫫之當期流量觀點。又稅制究採流量或存量觀點，應予連貫，被告逕為否准，難謂適法。
㈣被告所為之處分，顯係增加財政部92年函釋規定所無限制，且與所得稅法66條之9 立法精神相悖，難謂有合：
中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令。」足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍。既依公司法及財政部92年函釋規定，庫藏股交易損失所能沖抵之「稅後盈餘」，應指就註銷庫藏股交易當時帳列之保留盈餘數額，且未有明文限制沖抵盈餘所屬之年度而言。基於企業自治原則，原告應可決定將前開庫藏股交易損失2,164,983,844 元沖抵93年度之稅後盈餘；抑或93年度期初保留盈餘甚明。
㈤綜上，被告未審究系爭庫藏股交易損失，無法追溯沖抵92年
度以前已完成或申報且加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，亦未審酌該損失已經減少93年度實際可供分配稅後盈餘之情，逕以原告93年初帳載期初保留盈餘12,165,169,325元，足供沖抵系爭註銷庫藏股票損失2,164,983,844 元，無須以93年度稅後盈餘沖抵為由，否准系爭註銷庫藏股損失2,164,983,844 元，列報93年度未分配盈餘之減項，於法未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）、訴訟費用由被告負擔。
被告則以：
㈠按本件原告行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第10
款規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」次按公司法第228 條及第230 條規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。……。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。……。」又依據財政部92年12月4 日台財稅字第0920456602號函釋：「……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。……。」㈡查本件原告於93年10月28日註銷庫藏股票107,550,000 股，
總價額3,419,634,878 元，先沖抵股本溢價所生之資本公積179,451,508 元，不足之數2,164,683,370 元（購入成本3,419,634, 878元－股本1,075,500,000 元－股票溢價發行資本公積179,451,508 元），列報其他經財政部核准之項目。
庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9 計算未分配盈餘之加、減項目，惟依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」，公司註銷庫藏股票時，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。但若沖抵保留盈餘後，仍有不足產生借餘，當年度結算後有盈餘，應依公司法第232 條第1 項規定，先行沖抵該借餘，故以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分，方可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。原告帳載93年度期初保留盈餘為12,165,169,325元（詳被告原處分卷第31頁），足供沖抵系爭註銷庫藏股票損失2,164,983,844 元，即應無須以93年度稅後盈餘沖抵之情事。
㈢次查營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之
9 規定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額（或經會計師查核簽證申報數）為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。
㈣復依中華民國會計研究發展基金會97年度基秘字第076 號函
規定：「依(94)基秘字第273 號規定財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理原則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指未分配盈餘。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損及本期純利或純損結算後轉入」，即庫藏股票交易損失可由「過去年度之保留盈餘」及「本期純利」沖抵之。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生借餘，可俟當年度結算後由「本期純利」轉入沖抵之。易言之，如過去年度之保留盈餘足供沖抵該損失，則無須俟當年度稅後純利結算後轉入沖抵，即非財政部92年函釋核准之未分配盈餘減除範圍。原告帳載93年度期初保留盈餘為12,165,169,325元，有原告93年度盈餘分配表（ 詳被告原處分卷第31頁）可稽。依財政部92年函釋規定順
序，93年度期初保留盈餘足供沖抵系爭註銷庫藏股票損失2,164,983,844元，即應無須以93年度稅後盈餘沖抵情事。
㈤綜上，本件被告否准原告將庫藏股交易損失以93年度稅後盈
餘沖抵，列為未分配盈餘之減除項目，於法有據，原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
本院按:
㈠本案二造爭點所涉及之實證背景說明：
⒈按本案二造之爭點內容，可詳言如下：
⑴原告曾於93年10月28日買回並註銷庫藏股，因此發生損
失，此等損失金額在扣除該庫藏股之買入成本及同種類庫藏股之資本公積金額後，仍有2,164,983,844元損失金額存在。依財務會計準則公報第30號之規定，可以「保留盈餘」沖抵該損失。
⑵原告在上開財務會計準則基礎下，續為以下之會計及稅務作業。
①先在財務上，以93年度之稅後保留盈餘沖抵上開損失金額。
②復在稅務上，引用財政部92年12月4 日台財稅第0000
000000號函釋意旨，以該函釋已核准將「註銷庫藏股票（在扣除買入成本及同種類庫藏股之資本公積金額後）所生之損失」列為計算稅後加徵10% 特別所得稅之未分配盈餘減項，依修正前所得稅法第66條之9 第
2 項第10款之規定（本案之實體準據法），將此筆損失金額2,164,983,844 元，自93年度之（稅上）未分配盈餘中減除，而減少原告當年度加徵10% 稅後特別所得稅之稅額（因為稅基變小，對應之稅額也變小）。
⑶但被告則以原告在93年度之期初尚有前期所累積之未分
配（保留）盈餘共計12,165,169,325元，該等累積之保留盈餘已足沖抵上開註銷庫藏股票之殘留損失金額（2,164,983,844元），而否准原告將上開損失金額列為計算93年度稅上未分配盈餘（即修正前所得稅法第66條之9加徵10%稅後特別所得稅之稅基金額）之減項。
⒉而上開爭點之所以產生，在實證背景上，則有以下之觀念必須先予澄清，爰說明如下。
⑴實則從財務會計之觀點，營利事業保留盈餘乃是「存量
」之概念，由以前各期之損益累積而成，是（正負）加總之結果，其數量本身不需附上時間單位。而與「存量」觀念相對者，則有「流量」觀念存在，其乃是各個期間之損益，採取分段計算之方式，因此其數量必須有時間之下標。即以所得稅與遺產稅之區別為例，所得稅之稅基為每期之「所得」流量，而遺產稅之稅基則是亡故者一生累積加總之「財富」存量。
⑵既然保留盈餘為存量之觀念，則上開財務會計準則公報
第30號所稱之「保留盈餘」自然同樣也建立在累積之「存量」概念基礎上。然而現行所得稅法制在對未分配盈餘加徵特別所得稅時，基於稽徵技術之考量，而以當期「流量」來計算「當期」保留盈餘之數額（所得稅法第66條之9參照），因此財政部在制定上開台財稅第0000000000號函釋意旨，自然會有超越財務會計準則公報第30號之思考格局，是以稅務機關將「財務會計準則公報第30號所指之全部保留盈餘」按其取得年度分開觀察處理，實為規範結構上之必然。
㈡是以財政部上開92年度函釋意旨之詮釋，必然需把上開有關
保留盈餘之財稅觀念差異納入考量，在此先將該函釋內容予以列明，並解釋其規範意旨如下。
⒈財政部台財稅字第0920456602號函釋之全文內容。
主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2 規定購買
之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：
⑴庫藏股票交易（庫藏股票之轉讓或註銷）屬證券交易，
惟該交易之溢價，依經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號令及92年1 月9 日經商字第09102306250 號函規定，屬公司法第241 條所稱「超過票面金額發行股票所得之溢價」範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。
⑵庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第
66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵『保留盈餘』後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。
⑶自本令發布日起，庫藏股票交易之損失，依前述規定沖
抵保留盈餘時，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於庫藏股票轉讓日或註銷變更登記日，依所得稅法第66條之4 第1 項第5 款規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。其應減除之可扣抵稅額計算公式如下：應減除之可扣抵稅額＝沖抵之未分配盈餘×轉讓日或註銷變更登記日之稅額扣抵比率。
⑷上開計算公式所稱之稅額扣抵比率，係指依所得稅法第
66 條 之6 規定計算之比率；該比率超過稅額扣抵比率上限者，應以稅額扣抵比率上限為準。
⒉實則由上開函釋上述⑵、⑶、⑷段落之文字記載內容觀之
，上開函釋明顯將當期之「未稅」（指「未課徵10% 特別所得稅」，而非指「未課徵當期25% 一般營利事業所得稅」）未分配盈餘與前期累積之「已稅」保留盈餘分開處理，而認為要先以前期累積之「已稅」保留盈餘優先沖抵收回庫藏股損失，如有不足才能以當年度之「未稅」盈餘抵充。因為：
⑴這種法律見解的提出，只有從「流量」的觀點方能理解
，而財務會計準則公報第30號之規範內容，由於只是站在「存量」的觀點來認知「保留盈餘」，故不會意識到此一議題，亦不可能會為對應之規範規劃。
⑵另外正是因為「當期『未稅』未分配盈餘」與「前期累
積『已稅』保留盈餘」被分開處理，而要求先以「已稅」之保留盈餘沖抵註銷庫藏股損失餘額，所以才會有「後續處理被沖抵損失之『已稅保留盈餘』所對應『可扣抵稅額』應如何處理」之議題產生，而有上開函釋上述⑶之規定內容（即「依所得稅法第66條之4 第1 項第5款規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除」）。
㈢則依上開函釋之規範意旨觀之，原告欲引用該函釋，適用修
正前所得稅法第66條之9 第2 項第10款之規定（「其他經財政部核准之項目」），將上開損失餘額列為本期（指93年度）未分配盈餘之減項，必須沒有「前期（指93年度以前）累積『已稅』保留盈餘」，或該等保留盈餘不足以沖抵上開損失餘額全部，而就不足額部分主張之。但本案原告既有前期累積之「已稅」保留盈餘，且其金額12,165,169,325元已足沖充前開註銷庫藏股損失餘額2,164,683,370 元之全部，自無從依上開函釋，適用修正前所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定之餘地。
㈣但本院在此同時應附帶說明以下二個法律觀點，以求說理上的完整。
⒈本案應適用之實體準據法，即修正前所得稅法第66條之9
之規定內容，該條文所欲處理及確認數額之標的為營利事業之「稅後（指當期一般營利事業所得稅）未分配盈餘」數額。而從量能課稅之觀點言之，判斷此等「稅後未分配盈餘」數額之最佳標準應該是，該營利事業真正可分配予資本主之盈餘，因此不能以稅務上認定之盈餘為準，至少應以財務會計認定之盈餘數為準（或者儘量接近）。是以上法規規範設計目標即是：「由稅務會計出發，透過同條第2 項本文及各款之調整，使稅後未分配盈餘金額之認定儘量接近財務會計之標準」。但是因為「財稅差異」之事由千變萬化，難以用有限之法律規定予以全部涵括，是以有同條第2 項第10款之規定，授權財政部依具體情況下予以調整。
⒉但若財政部沒有依上開條款之規定，對特定「盈虧計算」
項目進行財稅差異之調整，依目前司法實務權威見解，認為法院不得「越俎代庖」，代替財政部進行法律補充。⒊是以在本案中，雖然財政部上開函釋之適用結果，會造成
「前期累積已稅之保留盈餘在沖抵以後之註銷庫藏股損失後，其所對應之股東可扣抵稅額（即該等累積盈餘以前繳納之各期一般營利事業所得稅及特別所得稅額），將因此無法藉由盈餘分配，一併配給股東，計入該受配股東之當期營利所得並用以扣抵稅額（所得稅法第14條第1 項第1類、第2 項及同法第66條之6 參照），使所得稅法制有關營利事業及自然人間『二稅合一』之理想完全無法達成」，可是既然財政部對此財稅差異之調整，在現行法制下，享有獨占之職權，本院亦無從置喙。
㈤總結以上所述，在現行司法實務見解基礎下，本件原處分並
無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥又本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸逐一論述，亦併此敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 李 承 翰