臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2152號100年1月27日辯論終結原 告 東和鋼鐵企業股份有限公司代 表 人 侯貞雄（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 鄧蓓蒂
張雪梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日臺財訴字第09900278970號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）62,219,601元及未分配盈餘0 元，經被告初查以列報「其他經財政部核准之項目」
6 2,219,601 元係95年度註銷庫藏股票損失，乃否准減除，分別核定「其他經財政部核准之項目」為0 元及未分配盈餘62,219,601元，並就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅6,221,960 元。原告不服，申請復查未獲變更，而提起訴願，案經財政部以98年12月21日臺財訴字第09800580810 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重行審酌結果，以99年4 月14日財北國稅法一字第0990203768號重核復查決定遞予維持原核定。原告猶表不服，復提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准系爭註銷庫藏股票損失列為94年度未分盈餘之減除項目，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按行為時所得稅法第66條之9規定，且財政部92年12月4
日臺財稅第0000000000號函釋（下稱財政部92年令釋）規定：「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。三、自本令發布日起，庫藏股票交易之損失，依前述規定沖抵保留盈餘時，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於庫藏股票轉讓日或註銷變更登記日，依所得稅法第66條之4 第1 項第5 款規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。其應減除之可扣抵稅額計算公式如下：應減除之可扣抵稅額＝沖抵之未分配盈餘×轉讓日或註銷變更登記日之稅額扣抵比率。」，是就庫藏股交易損失所沖抵當年度稅後盈餘部分，准予列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，甚為明灼。
⒉查原告係依證券交易法第28條之2規定，於95年3月22日
就買回之庫藏股共計16,626,000股予以註銷，惟該註銷庫藏股之帳面價值為360,783,380 元，於減除其面額及發行溢價合計數203, 334,333元（即面額16,626,000元+ 發行溢價37,074,333元），致發生庫藏股票註銷損失計157,449,047 元。因原告依前開所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘課稅時，就94年度會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後盈餘數2,502,398,816 元，經扣除⑴當年度盈餘分配股利淨額2,054,809,797 元、⑵當年度提列法定盈餘公積250,239,882 元及⑶當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金135,129,536 元後之餘額部分為62,219,601元，故依財務會計準則公報第30號規定，以前開庫藏股票註銷損失157,449, 047元其中62,219,601元部分予以沖抵，致94年度可供分配盈餘減少。是以，原告依照前開財政部92年令釋規定，將系爭註銷庫藏股票損失62,219,601元列為計算所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘減除項目，允無不合。
⒊針對訴願決定理由，惟查本件原告依證券交易法第28條
之2規定購買庫藏股票於辦理註銷當時，因95年度尚未結算，自無95年度「當年度之稅後盈餘」產生，故依公司法及財政部92年令釋規定所能沖抵之「稅後盈餘」，應指原告於95年度股東會議決議分配之94年度稅後盈餘，故本件系爭庫藏股票註銷損失62,219,601元，既已減少94年度實際可供分配之稅後盈餘，被告自應准予列為計算未分配盈餘之減除項目，俾符合所得稅法第66條之
9 「趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘」之立法意旨：
⑴按「一、公司註銷庫藏股票時若須借記保留盈餘應屬
借記『未分配盈餘』。……」、「另依基金會（90）基秘字第113號函之規定：公司註銷庫藏股票時若須借記保留盈餘應屬借記『未分配盈餘』。是以，財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第13段之規定：『庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘』。其中所謂之『保留盈餘』係指『未分配盈餘』。……」及「依基金會（94）基秘字第273號函之規定，財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指『未分配盈餘』。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入者。」分別為中華民國會計研究發展基金會（以下稱會研基金會）90年5月31日基秘字第113號、94年10月20日基秘字第273號及97年3月10日基秘字第076號解釋函所揭櫫。從而，揆諸前開會研基金會90年5月31日基秘字第113號及94年10月20日基秘字第273號解釋內容，公司於註銷庫藏股票時，應依財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」規定，將其帳面價值高於股票面值及股票發行溢價之差額，沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積後仍有不足時，所借記之「保留盈餘」固指「未分配盈餘」。且按前開會研基金會97年基秘字第076號解釋函有關「未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入者。」規定，即明公司註銷庫藏股票時，其帳面價值高於股票面值及股票發行溢價之差額，依規定除可沖銷過去年度之保留盈餘或累積虧損外，亦得沖銷「本期純利或純損」，至為灼然。
⑵次按公司法第20條、第170條、第203條及第237條規
定，且「二、為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定：（一）第1款刪除。未分配盈餘之計算，已修正為以稅後純益為基礎，為避免重複減除，爰刪除本款規定。……」及「按公司法第237條之規定，公司於完納稅捐後，分配盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積；另依照商業會計法第2條第2項及第62條規定，公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」分別為95年5月30日修正後之所得稅法第66條之9立法理由及經濟部86年9月23日商字第86217699號函所闡釋。基此，稅捐稽徵機關加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，應趨近「股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額」，避免對不存在之未分配盈餘課稅，方符合所得稅法第66條之9規定意旨；倘稅捐稽徵機關對於營利事業已依照商業會計處理規定沖減保留盈餘之項目，卻未准予列為未分配盈餘申報之減除項目，對已不存在之未分配盈餘課稅者，於法自難謂合。
⑶又查原告94年度之盈餘分派，業依照前開公司法第20
條規定於95年度股東常會進行，又按財政部92年令釋固規定：「……，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」規定，惟本件註銷庫藏股票交易發生係於95年3月22日，而當時95年度尚未作年終結算，自未有95年度「當年度之稅後盈餘」產生，故原告於95年3月22日所為系爭庫藏股票註銷損失之會計處理當時，依前開公司法及財政部92年令釋規定所能沖抵之「稅後盈餘」部分，應指原告已於95年度股東會議決議分配之94年度稅後盈餘，而非95年度年終後結算後之「稅後盈餘」，方符實情，此有原告95年度財務報表之「股東權益變動表」可查。從而，本件系爭庫藏股票註銷損失62,219,601元，既係以95年6月14日股東常會承認94年度盈餘分派議案之盈餘沖抵，已實質減少94年度可供分配之稅後盈餘，被告自應准予系爭庫藏股註銷損失列為94年度未分配盈餘之減除項目，俾符合所得稅法第66條之9「趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘」之立法意旨。惟訴願決定機關未予究明營利事業依照財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，於註銷庫藏股票交易發生年度為損失會計處理當時，因該發生年度之損益尚未結算，自未有發生年度之稅後盈餘可供沖抵之情，卻遞予維持被告重核之復查決定，難謂適法，應予撤銷。
⒋再查本件被告逕以財政部99年令釋為據，以原告截至93
年度累積未分配盈餘足供沖抵系爭庫藏股票註銷損失62,219,601元，無須以94年度稅後盈餘沖抵為由，而否准系爭註銷庫藏股損失列報94年度未分配盈餘之減項，顯係創設法律所無之規定，除與所得稅法第66條之9 立法意旨相悖，難謂有合，應予撤銷：
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。而所
謂依法律納稅，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此參諸司法院大法官釋字第496號解釋及最高行政法院91年度判字第1731號判決甚明。是以財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，在不創設、變更或抵觸法律規定，即無牴觸憲法，可以發生對外拘束力，此於司法院大法官釋字第287 號解釋，對行政解釋原則上自法規生效之日起適用亦有解釋。
⑵次按「一、……如為95年度以後年度之庫藏股票交易
損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。……。」為財政部99年
2 月8 日臺財稅字第09800483410 號（以下稱財政部99年令釋）所定。惟查該令釋在無任何法律依據下，擅予限制公司必須經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘後，方得將庫藏股交易損失沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，列報未分配盈餘之減除項目，其規定不僅未符所得稅法第66條之9 「趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘」之立法意旨，更創設該條文規定所無之限制，依照司法院大法官釋字第496 號解釋及最高行政法院91年度判字第1731號判決意旨，被告自不應據以作為本件處分之依據。況按實體從舊程序從新之原則，本件所為之處分，自應依照行為時有效之舊法規，要不能適用行為後公告之新辦法，而溯及既往，從嚴制裁。況財政部92年令釋既仍為有效之解釋，則基於前述實體從舊、程序從新之原則，即使對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用財政部92年令釋，方為有合。
⑶惟被告於重核復查決定卻拒而不用財政部92年令釋，
卻另以財政部99年令釋為據指摘原告截至93年度累積未分配盈餘1,225,680,205 元，已足供沖抵94及95年度盈餘分配表列沖銷庫藏股票交易損失114,342,240元及157,449,047 元，無須以94年度或95年度稅後盈餘沖抵為由，否准列報未分配盈餘之減除項目，難謂有合，訴願機關未予究明被告之違誤，仍遞予維持，要無足採，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款規定
，公司法第228條、第230條規定，及財政部92年令釋、財政部99年令釋。
⒉原告94年度未分配盈餘申報，列報減項：其他經財政部
核准之項目62,219,601元，被告初查以其係95年度註銷庫藏股票損失，依財政部92年令釋規定否准認列。原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回。原告復不服，提起訴願，經財政部98年12月21日臺財訴字第09800580
810 號訴願決定將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。被告重核復查決定略以㈠按財政部97年12月2 日臺財稅字第09700321110 號函係規範營利事業分割減資並設立一新公司，且由原股東按原持股比例持有新公司股份時，若被分割公司按減資比例沖減股本及溢價之資本公積後，仍有不足而沖減保留盈餘，雖亦使公司帳上實際可供分配之保留盈餘減少，惟該沖減之保留盈餘係被分割公司股東得以按持股比例取得新設公司股票之對價之一，該部分實屬已實現之投資收益，應視為被分割公司股東獲配之股利收入，因此該沖減之保留盈餘如含有尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度盈餘，因視為盈餘分配歸課股東所得稅，故應列為未分配盈餘之減除項目。與財政部92年令釋庫藏股票交易損失沖減保留盈餘之性質不同，不宜援引適用。㈡再按財政部99年令釋，本件庫藏股票註銷損失發生於95年度，原告94年度股東常會議事錄中，93年度盈餘分配表載，截至93年度累積未分配盈餘為1,225,680,205 元，已足供沖抵94及95年度盈餘分配表所列沖銷庫藏股票交易損失114,342,240 元及157,449,047 元，即無須以94年度或95年度（當年度）稅後盈餘沖抵，又原告相同案情之93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅訴願案件，業經財政部98年11月10日臺財訴字第09800516110 號訴願決定駁回，遂駁回其復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。
⒊針對原告起訴主張，惟查：
⑴按公司法第228條及第230條規定，公司每屆會計年度
終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。又商業會計處理準則第26條第2 項復規定「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」本件庫藏股票註銷減資基準日為95年3 月22日，系爭註銷庫藏股票損失，原告於96年6 月25日召開之股東常會中報經股東會承認，揭露於95年度盈餘分配表及95年度股東權益變動表中（94年度股東會議事錄及盈餘分配表中均未表達），且依原告提示之94及95年度之股東會議事錄中查無以94年度盈餘沖抵該筆庫藏股票交易損失之決議，合先敘明。
⑵按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66
條之9 規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。另前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。而公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「個別年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅。本件原告94年度稅後盈餘之分配於95年6 月14日召開股東常會報經股東會承認後，則該年度剩餘未分配盈餘，即應加徵10% 營利事業所得稅，本次註銷庫藏股票減資基準日在95年度召開股東常會之前，惟查無以94年度盈餘沖抵該筆庫藏股票交易損失之決議，因保留盈餘之沖減，係屬會計處理事項，原告可自行決定盈餘沖抵年度，並無強制規定，況截至93年度累積未分配盈餘亦足供沖抵，顯見該交易損失之發生，並未限制94年度盈餘之分配，亦未有對不存在之盈餘課稅之情形。
⑶次依會研基金會97年度基秘字第076 號函規定，即是
項損失可由「過去年度之保留盈餘」及「本期純利」沖抵之。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。是上市（櫃）公司依財務會計準則公報規定，將庫藏股票轉讓或註銷之損失，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，所稱之「當年度」，依前揭財務會計規定係指庫藏股票轉讓或註銷年度，尚無疑義。類似案件，有鈞院99年度訴字第56號判決可資參照。
⑷再按所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘之計算，原
則上係以實際可供分配之稅後盈餘為準，庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，惟考量該項交易損失，於沖銷同種類庫藏股票資本公積後不足之差額，經借記保留盈餘，如再有由營利事業當年度之盈餘數減少者，因減少之未分配盈餘已不存在，如不准其作為當年度未分配盈餘之減項，將對已不存在之未分配盈餘課稅，故於92年12月4 日發布財政部92年令釋，核釋庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額即可列為未分配盈餘之減除項目。嗣所得稅法第66條之9 規定於95年5 月30日修正，營利事業自94年度起未分配盈餘計算以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9 第
2 項各款之餘額，其立法理由係為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，財政部為配合所得稅法第66條之9 規定之修正，乃發布99年令釋，區分為94年度之庫藏股票交易損失仍得依92年令釋意旨，將其以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為未分盈餘之減除項目及95年度以後之庫藏股票交易損失依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目；基此，94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分盈餘之減除項目，95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，財政部99年令釋顯較92年度令釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」時亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。原告指摘被告依照行為後公告之新辦法從嚴制裁乙節，顯屬誤解。
⑸本件庫藏股票註銷損失發生於00年度，依財政部99年
令釋，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，即依序沖抵94年度及95年度稅後盈餘部分，方可列為94年度及95年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，然此並非創設所得稅法第66條之9 規定所無之限制，其目的亦非限制盈餘沖減之順序，而係考量庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，惟如發生符合前揭財政部令釋規定之情形時，該沖抵之金額始得列為未分配盈餘之減除項目，以避免對已不存在之未分配盈餘課稅。是以，被告以原告95年度股東常會議事錄中，94年度盈餘分配表所載，截至93年度累積未分配盈餘1,225,680,205元，已足夠沖抵94及95年度盈餘分配表所列沖銷庫藏股票交易損失114,342,240 元及157,449,047 元，尚無須以94年度或95年度（當年度）稅後盈餘沖抵，否准其列為94年度未分盈餘之減除項目，於法有據。⒋復針對原告主張財政部92年令釋並未規範庫藏股票交易
損失沖抵保留盈餘之沖抵次序，惟財政部99年令釋卻從嚴限制公司必須依序沖抵後，始得將庫藏股票交易損失沖抵上年度及當年度稅後盈餘部分，列報未分配盈餘之減除項目乙節，詳述如后：
⑴依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準
則」所稱庫藏股票，係指公司已發行之股票予以收回且尚未註銷者，故公司收回已發行股票作為庫藏股票時，實質減少流通在外股份，該庫藏股票之成本在資產負債表上宜作為股東權益之減項，而不宜列於資產項下，也就是庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差額所產生之處分利益應貸記「資本公積－庫藏股票交易」科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，如有不足，則借記保留盈餘；至公司註銷庫藏股票時，應貸記「庫藏股票」科目，並按股權比例借記「資本公積－股票發行溢價」與「股本」，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票所產生之資本公積。
⑵按營利事業未作分配之盈餘，依所得稅法第66條之9
規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，如非屬法條列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目，又營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。系爭庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，惟為避免發生對已不存在之未分配盈餘課稅情形，故如有符合財政部令釋規定之情形時，該沖抵之金額始得列為未分配盈餘之減除項目，先予敘明。
⑶又依前開會研基金會97年度基秘字第076 號函規定，
是項損失可由「過去年度之保留盈餘」及「本期純利」沖抵之，公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘，業如前述。因此，若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生借餘，可俟當年度結算後由「本期純利」轉入沖抵之，此即屬財政部92年令釋所指，「以當年度稅後盈餘沖抵部分」准予列為未分盈餘之減除項目；亦即只要過去年度之保留盈餘足夠沖抵者，自無須以「本期純利」轉入沖抵，財政部92年令釋自毋須就「過去年度之保留盈餘」沖抵次序詳為規範。
⑷按95年5 月5 日修正公布之所得稅法第66條之9 規定
，營利事業自94年度起，計算未分配盈餘應以商業會計法之規定處理當年度稅後純益為基礎，其修法理由係為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘（避免對不存在之未分配盈餘課稅）。依此，若依財務會計處理準則規定應沖減保留盈餘，將減少其帳上可供分配之盈餘，倘若沖減之保留盈餘非屬當年度稅後盈餘，而係沖抵尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度未分配盈餘者，如不准其作為申報該年度未分配盈餘之減除項目，則將產生對不存在之未分配盈餘課稅現象。惟財政部92年令釋係於92年12月4 日發布，僅核釋庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目，故財政部為配合所得稅法第66條之9 規定之修正，乃發布財政部99年令釋，區分為94年度之庫藏股票交易損失仍得依其92年令釋意旨，將其以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為未分盈餘之減除項目，95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失，除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」時亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目，業如前述。
⑸本件系爭庫藏股票係於95年3 月22日註銷，依財務會
計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，於95年度作註銷分錄，屬於95年度所發生之交易，則當年度應指95年度而言，並非94年度，且94年度稅後盈餘已於94年12月31日轉至保留盈餘項下，屬累積盈餘之一部分，自非財政部92年令釋所稱之「當年度稅後盈餘」。又系爭「過去年度之保留盈餘」，因已包含94年12月31日轉至保留盈餘項下之「94年度稅後盈餘」，為能將「上年度稅後盈餘」即「94年度稅後盈餘」，自過去年度之保留盈餘項下區分出來，故以財政部99年令釋規範經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。至於財政部99年令釋所指依序沖抵，並非限制原告盈餘沖抵之順序，惟原告自擇採行沖抵方式未必符合財政部99年令釋核准之未分配盈餘減除範圍。惟有將「已加徵10% 營利事業所得稅之以前年度未分配盈餘」沖抵後尚有不足，必須沖抵「尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度未分配盈餘」及當年度稅後盈餘之情形時，始有財政部99年令釋之適用。
⑹綜上，本件系爭95年度庫藏股票註銷損失，於95年期
初保留盈餘（過去年度保留盈餘，即截至93年度累積未分配盈餘）足夠沖抵庫藏股票損失時，並不會發生須由94年度（上年度）保留盈餘及95年度本期純益彌補不足沖抵部分之情事，亦不發生對不存在之盈餘課稅之情形。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳金鑑，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」及「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款之餘額：一、……十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第66條之9 第
1 項及第2 項第10款所明定。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：
一、……二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」及「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228條第1 項及第230 條所規定。又「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。……。」及「一、……如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。……。
」復分別經財政部92年12月4 日臺財稅字第0920456602號及99年2 月8 日臺財稅字第09800483410 號令釋在案。
三、本件原告94年度未分配盈餘申報，原列報減項「其他經財政部核准之項目」62,219,601元，經被告初查以其係95年度註銷庫藏股票損失，否准認列，核定「其他經財政部核准之項目」0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願。案經財政部以98年12月21日臺財訴字第09800580810 號訴願決定略以，95年5 月30日修正公布所得稅法第66條之9 規定，營利事業自94年度起，計算未分配盈餘應以商業會計法規定處理當年度稅後純益為基礎，倘若沖減之保留盈餘屬尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度未分配盈餘者，如不准其作為申報年度未分配盈餘之減除項目，則將產生對不存在之未分配盈餘課稅現象，且財政部於97年12月2 日以臺財稅字第09700321110 號函覆被告有關公司分割減資並設立一新公司，且由原股東按原持股比例持有新公司股份時，若被分割公司按減資比例沖減股本及溢價之資本公積後，因有不足而沖減保留盈餘，其涉及被分割公司未分配盈餘申報計算疑義乙案時，認為前開依會計處理所沖減之保留盈餘，如包括尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度未分配盈餘部分，可列為計算所得稅法第66條之9規定該年度未分配盈餘之減除項目，即係以前開修法意旨所作之解釋。故原告將95年度註銷庫藏股票損失於沖抵同種類庫藏股票交易產生之資本公積後，不足部分再以94年度未分配盈餘沖減，若不准其列報為94年度未分配盈餘之減除項目，將產生對不存在之未分配盈餘課稅，與所得稅法第66條之
9 修法意旨未合，核有重行審酌之餘地為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核復查決定略以，本件庫藏股票註銷損失發生於00年度，依財政部99年2 月8 日臺財稅字第098004 83410號令釋，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，即依序沖抵94年度及95年度稅後盈餘部分，得列為94年度及95年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。惟依原告94年度股東常會議事錄中，93年度盈餘分配表所載，截至93年度累積未分配盈餘為1,225,680,205 元，已足供沖抵94及95年度盈餘分配表所列沖銷庫藏股票交易損失114,34 2,240元及157,449,047 元，即無須以94年度或95年度（當年度）稅後盈餘沖抵，原核定「其他經財政部核准之項目」0 元及未分配盈餘62,219,601元，並無不合為由，遞予維持原核定。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：系爭庫藏股票註銷損失62,219,601元沖抵94年度稅後盈餘部分，實已減少94年度實際可供分配之稅後盈餘，原告據以列報94年度未分配盈餘減除項目，係符合所得稅法第66條之9 「以實際可供分配之稅後盈餘為準」之立法意旨。而被告以原告截至93年度累積未分配盈餘足供沖抵系爭庫藏股票註銷損失，無須以94年度稅後盈餘沖抵為由，否准列報未分配盈餘之減項，顯創設法律未有之規定，難謂適法云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關否准系爭註銷庫藏股票損失列為94年度未分盈餘之減除項目，是否有據？經查：
（一）按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之
9 規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。另前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。而公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「個別年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅。復按公司法第22
8 條及第230 條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。又商業會計處理準則第26條第2項復規定「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」本件庫藏股票註銷減資基準日為95年3 月22日，系爭註銷庫藏股票損失，原告於96年
6 月25日召開之股東常會中報經股東會承認，揭露於95年度盈餘分配表及95年度股東權益變動表中（94年度股東會議事錄及盈餘分配表中均未表達），且依原告提示之94及95年度之股東會議事錄中查無以94年度盈餘沖抵該筆庫藏股票交易損失之決議。原告94年度稅後盈餘之分配於95年
6 月14日召開股東常會報經股東會承認後，則該年度剩餘未分配盈餘，即應加徵10% 營利事業所得稅，本次註銷庫藏股票減資基準日在95年度召開股東常會之前，惟查無以94年度盈餘沖抵該筆庫藏股票交易損失之決議，因保留盈餘之沖減，係屬會計處理事項，原告可自行決定盈餘沖抵年度，並無強制規定，況截至93年度累積未分配盈餘亦足供沖抵，顯見該交易損失之發生，並未限制94年度盈餘之分配，亦未有對不存在之盈餘課稅之情形。
（二）依前揭財政部92年令釋意旨，庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目；又依所得稅法第66條之9 第1 項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅；從上可知，營利事業當年度盈餘未作分配者需加徵10% 營利事業所得稅，倘原告依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，將庫藏股票交易損失依序沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘後，仍有不足，而沖抵當年度之稅後盈餘時，如不准予減除，將會造成對不存在之未分配盈餘課稅，財政部乃發布92年令釋准許庫藏股票交易損失如以當年度稅後盈餘沖抵，該沖抵金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。系爭庫藏股票係於95年3 月22日註銷，依財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，於95年度作註銷分錄，屬於95年度所發生之交易，則當年度應指95年度而言，並非94年度，且94年度稅後盈餘已於
94 年12 月31日轉至保留盈餘項下，屬累積盈餘之一部分，自非財政部92年令釋所稱之「當年度稅後盈餘」，原告所稱「當年度之稅後盈餘」應指95年度股東會議分配後之94年度稅後盈餘云云，尚非可採。
（三）所得稅法第66條之9規定於95年5月30日修正，營利事業自94年度起未分配盈餘計算以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項各款之餘額，其立法理由係為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，惟財政部92年令釋係於92年12月4 日發布，僅核釋庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目；又財政部為配合所得稅法第66條之9 規定之修正，乃發布財政部99年令釋，區分為94年度之庫藏股票交易損失仍得依財政部92年令釋意旨，將其以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為未分盈餘之減除項目及95年度以後之庫藏股票交易損失依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目；基此，94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分盈餘之減除項目，95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，財政部99年令釋顯較財政部92年度令釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」時亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。又公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。是上市（櫃）公司依財務會計準則公報規定，將庫藏股票轉讓或註銷之損失，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，所稱之「當年度」，係指庫藏股票轉讓或註銷年度。原告主張被告溯及援引行為後公告且不利於原告之新辦法從嚴制裁云云，顯屬誤解。
（四）依中華民國會計研究發展基金會97年度基秘字第076 號函規定：「依(94)基秘字第273 號規定財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理原則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指未分配盈餘。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損及本期純利或純損結算後轉入」，即庫藏股票交易損失可由「過去年度之保留盈餘」及「本期純利」沖抵之。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。
若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生借餘，可俟當年度結算後由「本期純利」轉入沖抵之。故如過去年度之保留盈餘足供沖抵該損失，則無須俟當年度稅後純利結算後轉入沖抵，即非財政部92年函釋核准之未分配盈餘減除範圍。
又公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘，故上市（櫃）公司依財務會計準則公報規定，將庫藏股票轉讓或註銷之損失，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，所稱之「當年度」，當然是指庫藏股票轉讓或註銷年度。系爭庫藏股票註銷損失發生於00年度，依財政部99年令釋，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，即依序沖抵94年度及95年度稅後盈餘部分，方可列為94年度及95年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，然此並非創設所得稅法第66條之9 規定所無之限制，其目的亦非限制盈餘沖減之順序，而係考量庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，惟如發生符合前揭財政部令釋規定之情形時，該沖抵之金額始得列為未分配盈餘之減除項目，以避免對已不存在之未分配盈餘課稅。是以，被告以原告95年度股東常會議事錄中，94年度盈餘分配表所載，截至93年度累積未分配盈餘1,225,680,205 元，已足夠沖抵94及95年度盈餘分配表所列沖銷庫藏股票交易損失114,342,240 元及157,
4 49,047元，尚無須以94年度或95年度（當年度）稅後盈餘沖抵，否准其列為94年度未分盈餘之減除項目，於法並無不合。
（五）原告雖主張財政部92年令釋並未規範庫藏股票交易損失沖抵保留盈餘之沖抵次序，惟財政部99年令釋卻從嚴限制公司必須依序沖抵後，始得將庫藏股票交易損失沖抵上年度及當年度稅後盈餘部分，列報未分配盈餘之減除項目云云；但查：依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」所稱庫藏股票，係指公司已發行之股票予以收回且尚未註銷者，故公司收回已發行股票作為庫藏股票時，實質減少流通在外股份，該庫藏股票之成本在資產負債表上宜作為股東權益之減項，而不宜列於資產項下，也就是庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差額所產生之處分利益應貸記「資本公積－庫藏股票交易」科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，如有不足，則借記保留盈餘；至公司註銷庫藏股票時，應貸記「庫藏股票」科目，並按股權比例借記「資本公積－股票發行溢價」與「股本」，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票所產生之資本公積。又按營利事業未作分配之盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，如非屬法條列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目，又營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。系爭庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，惟為避免發生對已不存在之未分配盈餘課稅情形，故如有符合財政部令釋規定之情形時，該沖抵之金額始得列為未分配盈餘之減除項目。若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生借餘，可俟當年度結算後由「本期純利」轉入沖抵之，此即屬財政部92年令釋所指，「以當年度稅後盈餘沖抵部分」准予列為未分盈餘之減除項目；亦即只要過去年度之保留盈餘足夠沖抵者，自無須以「本期純利」轉入沖抵，財政部92年令釋自毋須就「過去年度之保留盈餘」沖抵次序詳為規範。系爭庫藏股票係於95年3 月22日註銷，依財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，於95年度作註銷分錄，屬於95年度所發生之交易，則當年度應指95年度而言，並非94年度，且94年度稅後盈餘已於94年12月31日轉至保留盈餘項下，屬累積盈餘之一部分，自非財政部92年令釋所稱之「當年度稅後盈餘」。又系爭「過去年度之保留盈餘」，因已包含94年12月31日轉至保留盈餘項下之「94年度稅後盈餘」，為能將「上年度稅後盈餘」即「94年度稅後盈餘」，自過去年度之保留盈餘項下區分出來，故以財政部99年令釋規範經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。至於財政部99年令釋所指依序沖抵，並非限制原告盈餘沖抵之順序，惟原告自擇採行沖抵方式未必符合財政部99年令釋核准之未分配盈餘減除範圍。惟有將「已加徵10% 營利事業所得稅之以前年度未分配盈餘」沖抵後尚有不足，必須沖抵「尚未申報及加徵10% 營利事業所得稅之上年度未分配盈餘」及當年度稅後盈餘之情形時，始有財政部99年令釋之適用。從而，系爭95年度庫藏股票註銷損失，於95年期初保留盈餘（過去年度保留盈餘，即截至93年度累積未分配盈餘）足夠沖抵庫藏股票損失時，並不會發生須由94年度（上年度）保留盈餘及95年度本期純益彌補不足沖抵部分之情事，亦不發生對不存在之盈餘課稅之問題。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准系爭註銷庫藏股票損失列為94年度未分盈餘之減除項目，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 李淑貞