臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2154號100年1月25日辯論終結原 告 王有仁訴訟代理人 張珮琦 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日台財訴字第09900337020號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）本件原告於民國（下同）79至80年間涉及4件贈與稅案件：1.原告於79年12月3日將其新北市○○區○○○段公館後小段250地號土地，與王進福同段同小段274地號土地交換，涉有視同贈與情事（下稱甲案），經被告初查核定贈與總額新臺幣（下同）8,723,500元，補徵稅額1,634,100元；2.嗣原告出售新北市○○區○○○段公館小段273、273-4、273-5及274地號4筆土地，於79年12月4日將所得售地款轉入其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等人帳戶計271,834,059元，涉有贈與情事（下稱乙案），經被告初查核定贈與總額271,834,059元，補徵稅額145,401,397元；3.原告於79年12月14日將其出售土地之價款轉入子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等人帳戶計56,500,000元，涉有贈與情事（下稱丙案，即本案），經被告初查核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元，併同乙案合計處罰鍰149,032,662元；4.原告於80年1至3月間將其出售土地之價款轉入配偶王阿心、女兒王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟等人帳戶計18,300,000元，涉有贈與情事（下稱丁案），經被告初查核定贈與總額18,300,000元，補徵稅額5,485,356元，並處以罰鍰5,485,356元。原告不服，循序訴經被告以92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號重核復查決定，將乙案補稅及罰鍰處分均註銷、變更甲案應納稅額為1,809,841元、變更本案（丙案）應納稅額及罰鍰均為25,162,857元、變更丁案應納稅額及罰鍰均為1,783,178元後，復以97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定註銷甲案應納稅額，丁案再訴經最高行政法院95年度判字第1530號判決駁回原告上訴而告確定，至於本案（丙案）經本院95年度訴更一字第162 號判決撤銷重核復查決定後，復經最高行政法院以98年度判字第1158號判決將原判決廢棄並駁回原告原訴求，亦告確定在案。
（二）原告對本案（丙案）仍表不服，主張1.本件之核課期間至85年1月13日屆滿，原告迄至85年4月14日才接獲繳款書，已逾核課期間，被告應依法註銷本件贈與稅及罰鍰；2.被告核定本件贈與稅及罰鍰各25,162,857元，惟未考量原告同年度前次贈與各271,834,059元（79年12月4日贈與售地價款）及8,871,942元（79年12月3日土地互易差額以贈與論）既已經被告註銷，則本次贈與稅額及罰鍰自有不同云云，申請復查，案經被告審查結果認為：1.查本件原告業已就被告所核定贈與稅及罰鍰，申請復查、提起訴願及行政訴訟，並經最高行政法院於98年10月1日以98年度判字第1158號判決駁回確定在案，原告復於99年3月4日就同一事項申請復查，參諸首揭判例意旨，系爭部分既經行政法院就實體上判決確定，即兼有形式上及實體上之確定力，原告對於同一事項，即不得再行爭執，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。是本件原告對已經行政法院就實體上判決確定，具有形式上及實體上確定力之事件再行爭執，其程序自有未合。2.至原告主張被告核定本件贈與稅及罰鍰各25,162,857元，惟未考量同年度前次贈與各271,834,059元及8,871,942元既經被告註銷，則本次贈與稅額及罰鍰自有不同乙節，查該部分係屬稅額更正之問題，已由被告另案更正中，併予敘明等由，遂作成99年4月29日北區國稅法二字第0990005867號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分違反行政程序法第96條應予撤銷：
1.依行政程序法第96條之規定，查原處分並無任何主旨、事實、理由及法令依據之記載，根本無從瞭解被告製作違章案件罰鍰處分之事實、理由及法令依據，原處分顯已違反前揭法律規定，應予撤銷。
2.行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條著有明文，行政處分對外發生之法律效果，應依處分書之記載。次查，系爭原處分，課稅年度填載「85年」，稅款金額為「25,162,857元」，顯見原處分係就原告85年稅務違章案件進行裁罰，裁罰金額為25,162,857元。然原告85年度並無任何稅務違章情事，被告裁罰顯不合法。
3.再查，依據被告99年6月3日給法務部行政執行署板橋行政執行處之北區國稅縣四字第0990023133號函，被告自己表示，原處分罰鍰所屬年度應為79年，且金額應為22,536,7
28 元。
4.綜上，原處分究竟處罰之主旨、事實、理由及其法令依據為何，顯有未明，已然違反行政程序法第96條之規定，應予撤銷。
（二）原處分已逾核課期間：
1.79年罰鍰處分業已逾核課期間⑴退萬步言，倘本件係指79年贈與稅稅務違章案，本件遭
被告認定之贈與事實發生在79年12月14日，核課期間依據稅捐稽徵法第22條第2款規定，應自80年1月13日翌日起算，至85年4月14日送達79年贈與稅稅單日止，核課期間經過5年3個月又1天。
⑵然被告前述贈與稅本稅與罰鍰核定，在88年9月17日遭
最高行政法院撤銷，自該日起至被告92年5月14日送達重核復查決定，此段期間，並無任何課稅或罰鍰決定，無課稅或罰鍰金額，故應為核課期間；合計核課期間共經過3年7個月28天。
⑶綜上，原告79年贈與稅罰鍰核課期間合計經過8年又10
個多月，無論認為核課期間為5年或7年，均已逾核課期間。
2.原處分並非另案既判力所及⑴按行政訴訟既判力之範圍為何，向有不同見解，有認為
僅限主文，亦有認為主文之理由亦具有既判力，而既判力範圍限於主文向為多數見解。民事訴訟因為有訴訟標的理論，因此既判力的範圍可藉由訴訟標的加以確定，但行政訴訟訴訟標的理論與民事訴訟不同，既判力之範圍如何確定，尚賴實務與學說進一步發展與闡釋，然或可透過上訴人主張撤銷原處分之法律依據與其事實來確定既判力的範圍，此亦為最高行政法院72年判字第336號判例意旨所在。
⑵系爭原處分究竟指哪一年度稅務違章，並不清楚。倘退
萬步言，如認係指79年稅務違章事件，則原告在另案主張逾越核課期間之事實，為「系爭79年80年贈與稅案件在88年9月17日遭改制前行政法院撤銷後，原已中斷之核課期間，依據行政程序法第132條應認為時效不中斷，故在被上訴人認定發生贈與事實翌日起五年，核課期間即已屆滿」，顯與本案主張不同。原處分與訴願決定將另案既判力範圍擴及未經確定判決審理之內容，顯有違誤。
⑶次按，參酌行政程序法第117條以下與第128條之規定，
具有形式確定力之處分，被告（原處分機關）仍得依職權撤銷或廢止，是以，稅捐處分縱使曾經過爭訟，倘該處分確有違法，被告仍得本於職權撤銷或廢止，不受限制。況且，本件原告之主張與另案事實根本不同，原處分與訴願決定率將另案既判力範圍擴及至本件，以本件在另案既判力範圍而作成原處分與駁回原告復查及訴願，顯有未恰。
（三）原處分違反稅捐稽徵法第48條之1，應予撤銷：又查，倘原處分係指79年稅務違章案件，原告曾於84年9月26日自行申報贈與稅，被告應依據稅捐稽徵法第48條之一免罰。今被告仍開立原處分（79年贈與稅違章罰鍰），顯有違法，應予撤銷。
（四）「原處分課稅年度填載「85年」，稅款金額為「25,162,857元」，顯見原處分係就原告85年稅務違章案件進行裁罰，裁罰金額為25,162,857元。然原告85年度並無任何稅務違章情事，被告裁罰顯不合法。
（五）原處分課稅年度填載「85年」，顯與原告其他年度稅務案件無關。無論原告是否有其他年度稅務案件，本件原處分所指稱之85年原告並無任何違章情事，則原處分顯屬違法應予撤銷。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定與原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期限內申報……其核課期間為7 年。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形……五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款、第34條第
3 項第5 款、第35條第1 項第1 款及第49條前段所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執……」「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」分別為最高行政法院44年判字第44號、45年判字第60號及72年336 號著有判例。又「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。前項規定於依前條第二項作成之書面，準用之。」為行政程序法第92條及第96條所規定。再按「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。……對已確定之案件復申請同一之復查，或復查原告非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」、「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函及80年12月13日台財稅第000000000 號函所明釋。
（二）關於原告主張本件不受既判力拘束乙節
1.依首揭判例意旨，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。
2.次查財政部61年2月25日台財稅第31698號函示意旨，所謂既判力係指特定之事實可依判決之主文或理由予以確定者。
3.本件原告不服系爭售地款於79年12月14日轉存其子女及媳婦名下帳戶計56,500,000元，經被告補徵贈與稅並處以罰鍰事件，循序訴經被告92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號重核復查決定，將應納稅額及罰鍰均變更為25,162,857元後，復循序訴經本院95年度訴更一字第162號判決撤銷重核復查決定，被告不服提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1158號實體判決，將原判決廢棄並駁回原告之訴，全案已告確定。茲原告復就已確定之法律關係再事爭執，申請復查，核與一事不再理原則有違，為法所不許，是被告復查決定以程序不合為由，駁回其申請，揆諸首揭規定，並無不合。
4.又本件既於核課期間內85年4月14日送達稅單，亦為原告所不爭，自不生逾核課期間之問題，更遑論原告此部分主張業於歷次行政訴訟中主張，有本院95年度訴更一字第16
2 號判決可參。
5.綜上，依首揭判例，本件既已確定，原告即不得以該確定判決事件終結前，所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟即本次訴訟為與該確定判決意旨相反之主張。是本件原告於本件之任何其他主張，均應受既判力拘束，原告主張核不足採。
（三）關於原告主張原處分違反行政程序法第96條規定，並無任何主旨、事實、理由及法令依據之記載，原處分已違反該法律規定，應予撤銷乙節：
1.查本件本稅、罰鍰繳款書及違章處分書，被告業於85年4月14日送達，亦為原告所不爭。
2.次查原告就本件循序提起復查、訴願及行政訴訟，業經最高行政法院判決確定，已如前述。
3.又原告99年3月1日申請本件復查時，業已檢附被告所屬臺北縣分局於98年11月2日以北區國稅北縣一字第0981065356號函送本件違章案件罰鍰繳款書及行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單，通知原告依限繳納稅款。
4.由以上說明可知，系爭罰鍰繳款書之通知，乃係救濟程序業已完結，系爭罰鍰仍未見繳納，被告乃依法予以催繳，性質上係基於確定之贈與稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另作成發生獨立公法上之法律效果之行政處分，是上揭被告所屬臺北縣分局98 年11月2日北區國稅北縣一字第0981065356號函既非行政處分，自不生有無適用行政程序法第96規定之問題，有本院96年度訴字第836 號及97年度訴字第00466號判決可參照。
5.更遑論原告於99年3月11日向被告申請復查時，業於申請復查書中載明「為79年贈與稅事件，依法申請復查事：聲明請求註銷本件贈與稅單」，益證原告業已知悉暸解被告該通知函內容。
6.綜上，原告主張核不足採。
（四）關於原告主張被告核發之違章案件繳款書，課稅所屬年度為85年度，稅款金額為25,162,857元，顯見原處分係就原告85年度稅務違章案件進行裁罰，然原告並無85年違章情事乙節，查被告核發之稅單所載之會計年度，係指預算法第12條規定之政府歲入歲出預算所屬「會計年度」，被告既於85年度開徵本件稅款，其所屬歲入預算之會計年度自為85年度，並非指本件贈與事實發生年度，原稅單所載並無錯誤，原告顯係誤解。
（五）關於原告主張依被告所屬臺北縣分局99年6月3日移送強制執行時，表示原處分所屬年度為79年度，並更正稅款為22,536,728元，足證原處分錯誤乙節：
1.參諸首揭判例意旨，系爭贈與金額56,500,000元部分既經行政法院就實體上判決確定，即兼有形式上及實體上之確定力，訴願人對於同一事項，即不得再行以任何理由爭執，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許，被告自當受其拘束。
2.更遑論被告原處分認定本件贈與金額56,500,000元及應納稅額25,162,857元於法並無不合，並經最高行政法院判決確定，已如前述，被告自當受其拘束。本件既已確定，嗣因原告同年度前次贈與金額2,723,000元經被告另案註銷，本件應納稅額及罰鍰即屬另案更正之範圍，被告業已另案更正稅額，依法自應另案更正執行金額。且原告就被告更正後之行政處分，業已另案提起行政訴訟，並經本院99年度訴字第534 號判決駁回。
3.綜上，原告主張核不足採。
（六）關於原告主張本件原處分逾核課期間其理由為：1.79年度罰鍰處分已逾核課期間：本件被告認定之贈與事實發生在79年12月14日，核課期間依稅捐稽徵法第22條第2款規定，係自80年1月13日之翌日起算，至85年4月14日贈與稅稅單送達之日止，已經過5年3個月又1天，顯已逾5年核課期間。2.本件第1次核定於88年9月17日遭最高行政法院撤銷原復查決定，自該日起至被告92年5月14日送達重核復查決定書止，所經過3年7個月又28天應列入核課期間計算，總計經過8年10個月又29天，故縱使認為本件核課期間為7年，亦已逾核課期間。3.原處分並非另案既判力所及：既判力之範圍向有不同見解，多數見解應僅限主文，原告在另案之見解與本件不同自非既判力之範圍乙節：
1.查本件為未申報案件，依法核課期間為7年，即應自原告贈與日79年12月14日之申報期間屆滿日80年1月13日（79年12月14日之次日起算第30日）之次日80年1月14日再加計7年，亦即自80年1月14日起算7年，截止日為87年1月13日。
2.次查系爭稅單既於85年4月14日送達，為兩造所不爭，本件自無逾核課期間之問題。
3.綜上，本件既無逾核課期間之問題，且原告於本件歷次行政訴訟中均已主張逾核課期間，自當受既判力之拘束，有本院93年度訴字第910號判決可參，原告主張核不足採。
（七）關於原告主張其於84年9月26日自行申報贈與稅，依稅捐稽徵法第48條之1規定應予免罰，原處分應予撤銷乙節
1.本件事實經過：⑴檢舉人於82年12月30向財政部臺北市國稅局檢舉。
⑵該局嗣於83年3月15日通報被告。
⑶被告嗣於84年2月15日函請原告到被告說明售地資金流向。
⑷原告遂於84年2月23日到被告說明。
⑸原告嗣於84年9月26日申報贈與王添進等6人現金6,976,407元。
2.綜上，原告迨至84年9 月26日始申報贈與王添進等6 人6,976,407 元，顯係在檢舉人於82年12月30日向財政部臺北市國稅局檢舉（調查基準日）及被告84年2 月15日函查原告之後所為，更遑論其贈與金額亦非56,500,000元，本件自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用，原處分於法並無不合，原告主張在被告調查基準日之前主動申報核不足採。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有82年12月29日檢舉函、被告83年3 月15日（83）財北國稅審參字第83008676號函、被告84年2 月15日北區國稅二字第84004399號函、原告84年2 月23日談話紀錄、原告84年9 月26日贈與稅申報書、被告85年4 月14 日送達證書（含本件本稅、罰鍰繳款書及違章處分書）、被告79年違章案件罰鍰繳款書、被告85年贈與稅繳款書、被告所屬臺北縣分局99年6 月3 日北區國稅法縣四字第0990023133號函、被告97年6 月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定書、被告99年4 月29日北區國稅法二字第0990005867號函、原處分、原告一案開徵明細表、原告99年3 月5日申請復查函、被告所屬臺北縣分局98年11月2 日北區國稅北縣一字第0981065356號函、被告79年度贈與稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、被告所屬臺北縣分局99年3 月16日北區國稅北縣一字第0990000096號函、財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函、財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函、被告85年4 月2 日北區國稅法裁第00000000號處分書、被告所屬98年10月22日北區國稅法二字第0980027436號函及被告79年度贈與稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、被告行政執行案件移送書（移送案號：00000000000）、行政院台81訴字25220 第號再訴願決定書、財政部93年
2 月9 日台財訴字第0920075303號訴願決定書（案號：第00000000 號）等件附於原處分卷一、原處分卷二、原處分卷
三、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分是否違反行政程序法第96條規定？原處分是否已逾核課期間？原處分是否為本院93年度訴字第910 號案件之確定判決效力所及？本件是否有稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、……五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3 項第5 款所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」及「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執……」最高行政法院44年度判字第44號及45年度判字第60號判例可資照。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。……對已確定之案件復申請同一之復查，或復查訴願人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」復經財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（二）次按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」乃經最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查：本件原告於79至80年間涉及4 件贈與稅案件：( 一) 原告於79年12月3 日將其新北市○○區○○○段公館後小段250 地號土地，與王進福同段同小段274 地號土地交換，涉有視同贈與情事( 即甲案) ，經被告初查核定贈與總額8,723,500 元，補徵稅額1,634,100 元；( 二) 嗣原告出售新北市○○區○○○段公館小段273 、273-4 、273-5 及274 地號4 筆土地，於79年12月4 日將所得售地款轉入其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等人帳戶計271,834,059 元，涉有贈與情事( 即乙案) ，經被告初查核定贈與總額271,834,059 元，補徵稅額145,401,397 元；( 三) 原告於79年12月14日將其出售土地之價款轉入子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等人帳戶計56,500,000元，涉有贈與情事( 丙案，即本案) ，經被告初查核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元，併同乙案合計處罰鍰149,032,662 元；( 四) 原告人於80年1至3 月間將其出售土地之價款轉入配偶王阿心、女兒王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟等人帳戶計18,300,000元，涉有贈與情事( 即丁案) ，經被告初查核定贈與總額18,300,000元，補徵稅額5,485,356 元，並處以罰鍰5,485,356 元。原告不服，循序訴經被告以92年4 月30日北區國稅法二字第0920012184號重核復查決定，將乙案補稅及罰鍰處分均註銷、變更甲案應納稅額為1,809,841 元、變更本案( 丙案) 應納稅額及罰鍰均為25,162,857元、變更丁案應納稅額及罰鍰均為1,783,178 元後，復以97年6 月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定註銷甲案應納稅額，丁案再訴經最高行政法院95年度判字第1530號判決駁回原告上訴而告確定，至於本案( 丙案) 經本院95年度訴更一字第162 號判決撤銷重核復查決定後，復經最高行政法院以98年度判字第1158號判決將原判決廢棄並駁回原告之訴，亦告確定在案。原告對本案( 丙案)仍 表不服，申請復查，經被告以原處分審認：（一）查本件原告業已就被告所核定贈與稅及罰鍰，申請復查、提起訴願及行政訴訟，並經最高行政法院於98年10月1 日以98年度判字第1158號判決駁回確定在案，原告復於99年3 月4 日就同一事項申請復查，參諸首揭判例意旨，系爭部分既經行政法院就實體上判決確定，即兼有形式上及實體上之確定力，原告對於同一事項，即不得再行爭執，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。是本件原告對已經行政法院就實體上判決確定，具有形式上及實體上確定力之事件再行爭執，其程序自有未合。( 二) 至原告主張被告核定本件贈與稅及罰鍰各25,162,857元，惟未考量同年度前次贈與各271,834,059 元及8,871,942 元既經被告註銷，則本次贈與稅額及罰鍰自有不同乙節，查該部分係屬稅額更正之問題，已由被告另案更正中，併予敘明等情，此有管理代號F301584Z0000000000000000號贈與稅單及原處分附於原處分卷及訴願卷可參，並經本院依職權調閱本院93年度訴字第910 號全卷（包含最高行政法院95年度判字第1530號卷、本院95年度訴更一字第162 號卷、最高行政法院98年度判字第1158號卷）查明屬實，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件原告之主張與另案事實根本不同，原處分與訴願決定率將另案既判力範圍擴及至本件，以本件在另案既判力範圍而作成原處分與駁回原告復查及訴願，顯有未恰云云。惟查：本案贈與稅事件，即原告於79年12月14日將其出售土地之價款轉入子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等人帳戶計56,500,000元，涉有贈與情事，經被告初查核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元，併同乙案合計處罰鍰149,032,662 元，循序訴經被告92年
4 月30日北區國稅法二字第0920012184號重核復查決定，將應納稅額及罰鍰均變更為25,162,857元後，復循序訴經本院95年度訴更一字第162 號判決撤銷重核復查決定，被告不服提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1158號判決，將原判決廢棄並駁回原告之訴，全案已告確定等情，業經本院依職權調閱本院93年度訴字第910 號全卷（包含最高行政法院95年度判字第1530號卷、本院95年度訴更一字第162 號卷、最高行政法院98年度判字第1158號卷）查明屬實。揆諸前揭判例，本案既已確定，原告即不得以該確定判決事件終結前，所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟即本次訴訟為與該確定判決意旨相反之主張。是本件原告於本件之任何其他主張，均應受既判力拘束。現原告復就已確定之法律關係再事爭執，申請復查，核與一事不再理原則有違，為法所不許，是被告乃以原處分以程序不合為由，駁回其申請，揆諸前揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原處分違反行政程序法第96條規定，並無任何主旨、事實、理由及法令依據之記載，原處分已違反該法律規定，應予撤銷云云。惟查：本案本稅、罰鍰繳款書及違章處分書，被告業於85年4 月14日送達等情，此有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本附於原處分卷可參（見原處分卷三第1772頁）。次查：原告就本案循序提起復查、訴願及行政訴訟，業經最高行政法院以98年度判字第1158號判決，將原判決廢棄並駁回原告之訴，全案已告確定，業如前述。又查：原告於99年3 月1 日申請本件復查時，業已檢附被告所屬臺北縣分局於98年11月2 日以北區國稅北縣一字第0981065356號函送本件違章案件罰鍰繳款書及行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單（見原處分卷三第1647頁至第1652頁），通知原告依限繳納稅款。綜上，足見系爭罰鍰繳款書之通知，乃係救濟程序業已完結，系爭罰鍰仍未見繳納，被告乃依法予以催繳，性質上係基於確定之贈與稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另作成發生獨立公法上之法律效果之行政處分，是上揭被告所屬臺北縣分局98年11月
2 日北區國稅北縣一字第0981065356號函，既非行政處分，自無適用行政程序法第96條規定之餘地。況原告於99年
3 月11日向被告申請復查時，業於申請復查書中載明「為
79 年 贈與稅事件，依法申請復查事：聲明請求註銷本件贈與稅單」（見原處分卷三第1654頁至第1655頁），益證原告業已知悉暸解被告該通知函內容。足見原告此部分之主張，核不足採。
（六）原告復主張：被告核發之違章案件繳款書，課稅所屬年度為85年度，稅款金額為25,162,857元，顯見原處分係就原告85年度稅務違章案件進行裁罰，然原告並無85年違章情事云云。惟查：被告核發管理代號F301584Z0000000000000000號贈與稅單所載之會計年度，係指預算法第12條規定之政府歲入歲出預算所屬「會計年度」，被告既於85年度開徵本件稅款，其所屬歲入預算之會計年度自為85年度，並非指本件贈與事實發生年度，原稅單所載並無錯誤。足見原告此部分之主張，顯係誤解，洵非可採。
（七）原告又主張：依被告所屬臺北縣分局99年6 月3 日移送強制執行時，表示原處分所屬年度為79年度，並更正稅款為22,536,728元，足證原處分錯誤云云。惟查：被告認定本案贈與金額56,500,000元及應納稅額25,162,857元，業經最高行政法院以98年度判字第1158號判決，將原判決廢棄並駁回原告之訴，全案已告確定，已如前述，是揆諸前揭判例意旨，系爭贈與金額56,500,000元部分，既經最高行政法院就實體上判決確定，即兼有形式上及實體上之確定力，當事人對於同一事項，即不得再行以任何理由爭執，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許，被告自當受其拘束，則本案既已確定，嗣因原告同年度前次贈與金額2,723,000 元經被告另案註銷，此有被告97年
6 月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定書附於訴願卷可參（見訴願卷第10頁至第16頁），本案應納稅額及罰鍰即屬另案更正之範圍，被告業已另案更正稅額，依法自應另案更正執行金額，此有被告所屬臺北縣分局99年6月3日北區國稅北縣四字第0990023133號函附於訴願卷可參（見訴願卷第8 頁）。且原告就被告更正後之行政處分，業已另案提起行政訴訟，並經本院以99年度訴字第
534 號判決判決駁回原告之訴（見原處分卷三第1773頁至第1783 頁）。足見原告此部分之主張，並非可採。
（八）原告再主張：原告79年贈與稅罰鍰核課期間合計經過8 年又10個多月，無論認為核課期間為5 年或7 年，均已逾核課期間云云。惟查：本案為未申報案件，依法核課期間為
7 年，即應自原告贈與日79年12月14日之申報期間屆滿日80年1 月13日（79 年12 月14日之次日起算第30日）之次日80年1 月14日再加計7 年，亦即自80年1 月14日起算7年，截止日為87年1 月13日。次查：系爭稅單既於85年4月14日送達，業如前述，本件自無逾核課期間之問題。又查：原告於本案贈與稅事件，即原告於79年12月14日將其出售土地之價款轉入子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等人帳戶計56,500,000元，涉有贈與情事，經被告初查核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元，併同乙案合計處罰鍰149,032,662 元，循序訴經被告92年4 月30日北區國稅法二字第0920012184號重核復查決定，將應納稅額及罰鍰均變更為25,162,857元後，復循序提起行政訴訟，於本院93年度訴字第910 號案件及本院95年度訴更一字第162 號，均已主張逾核課期間之爭點等情，業經本院依職權調閱本院93年度訴字第910 號卷宗及本院95年度訴更一字第162 號卷宗查明屬實，自應當受前揭判決既判力之拘束。足見原告此部分之主張，委無可採。
（九）原告末主張：其於84年9 月26日自行申報贈與稅，依稅捐稽徵法第48條之1 規定應予免罰，原處分應予撤銷云云。
按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。惟查：本案事實經過為檢舉人於82年12月30向財政部臺北市國稅局檢舉（見原處分卷一第640 頁至第646 頁）；該局嗣於83年3 月15日通報被告（見原處分卷一第654 頁）；被告嗣於84年2 月15日函請原告到被告說明售地資金流向（見原處分卷一第570 頁）；原告遂於84年2 月23日至被告處說明（見原處分卷一第568 頁）；原告嗣於84年
9 月26日申報贈與王添進等6 人現金6,976,407 元（見原處分卷二第1030頁）。綜上，原告迨至84年9 月26日始申報贈與王添進等6 人6,976,407 元，顯係在檢舉人於82年12月30日向財政部臺北市國稅局檢舉（調查基準日）及被告84年2 月15日函查原告之後所為，更遑論其贈與金額亦非56,500,000元，本件自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 15 日
書記官 林淑盈