臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2155號100年1月18日辯論終結原 告 王永昌（兼王永裕等如附表所示12原告之被選定當
事人）訴訟代理人 郭以續 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 洪惠玲
李季陽上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日台財訴字第09900267000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告起訴後，原告之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告之父即被繼承人王若翰於民國（下同）85年10月3日死亡，原告於86年6月27日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額新臺幣（下同）100,051,845 元，限繳日期為88年2 月15日。原告不服，申請復查，並於89年3 月23日申請以繼承股票及坐落臺北市○○區○○段○ ○段946 地號（以下簡稱吉林段2 小段946 地號）等8 筆土地，抵繳被繼承人王若翰遺產稅。案經被告核准，並由財政部國有財產局臺灣北區辦事處接續辦理移轉國有手續，嗣該處以90年7 月11日台財產北接字第0900019874號函知被告及原告，抵繳標的中坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號等7 筆土地，業於89年9 月29日辦竣國有登記，惟坐落吉林段2 小段946 地號土地權與臺北市政府養工處（以下簡稱養工處）有爭執，未能辦竣移轉登記為國有。原告乃於91年7 月8 日申請改以坐落新北市○○區○○○段○○○ ○號（新北市○○區○○段○○○ ○號重測前為新北市○○區○○○段○○○ ○號，以下簡稱圳福段48
0 地號）土地抵繳，經被告同意原告撤回坐落吉林段2 小段
946 地號土地之抵繳，並受理坐落圳福段480 地號土地之抵繳，而原告未就退還抵繳標的物提出異議，並經財政部國有財產局於91年10月24日辦竣國有登記。原告復於99年3 月30日申請回復提供坐落吉林段2 小段946 地號土地抵繳，並退還坐落圳福段480 地號土地，經被告以99年4 月9 日財北國稅徵字第0990223728號函（下稱原處分）函復，否准其申請。原告及選定當事人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於選定當事人程序部分：系爭土地（包括吉林段2小段946地號土地及圳福段480地號土地）所有人故王若翰繼承人計有王永昌、王永裕、王錦霞、蔡煒禮、蔡凱禮、蔡慧娜、周錦蘭、陳志淵、陳又瑄原名陳佩縈、陳健利、陳健成、周陳良子、李陳玉霞等13人，就本件訴訟標的享有共同利益且必須合一確定，爰依行政訴訟法第29條第1項、第34條規定，選定由其中之王永昌為全體提起本件訴訟，謹先呈明。
（二）事實概要：
1.緣坐落吉林段2小段946地號道地面積1,073平方應有部分二百四十分之十（重測前○○○區○○○段124之117地號）屬被繼承人王若翰所有，被繼承人王若翰於85年10月3日逝世，原告將之列報遺產並申請提供抵繳遺產稅，蒙獲被告同意照辦。嗣經臺北市中山地政事務所收件辦理後，以89年11月13日中字第20498號及第20499號土地登記案件駁回通知書駁回原告繼承暨抵繳遺產稅款登記（以下簡稱繼承等登記）之申請，繼於兩日後之同月15日依臺北市地政處函囑將系爭吉林段2小段946地號道地以買賣為登記原因，違法由已故被繼承人王若翰名義逕行移轉登記為臺北市所有。原告不服臺北市中山地政事務所駁回繼承等登記申請之處分及上開由已故王若翰名義逕行移轉登記為臺北市所有（以下簡稱市有登記）之違法處分，併同提起訴願，求為：⑴撤銷駁回原告繼承等登記申請之處分及⑵塗銷市有登記之違法處分。
2.臺北市政府就上開訴願，以90年4 月12日府訴字第9003702800號訴願決定，分別對於繼承等登記部分之訴願決定駁回，對於塗銷市有登記之違法處分部分之訴願則決定不受理。原告不服，一併提起行政訴訟，請求判決塗銷市有登記之違法處分、及准由原告辦理繼承等登記。前者經本院以90年度訴字第4383號裁定駁回（理由同訴願決定認未經過合法前置程序），後者則以同案號判決駁回（理由同臺北市中山地政事務所所認事涉私權爭執應予駁回）。原告不服，分別提起抗告、上訴，歷經最高行政法院3 次廢棄發回本院更審。
3.第3次更審程序進行中，臺北市政府就先前停止進行之塗銷市有登記部分之訴願，依本院95年度訴更二字第77號判決及92年度訴更一字第140號判決續行訴願程序，旋以98年7月16日府訴字第09325049700號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關（即臺北市中山地政事務所）於決定書送達之次日起90日內另為處分」。臺北市中山地政事務所遵於98年8月17日以「訴願決定撤銷」為登記原因塗銷市有登記，回復登記為被繼承人王若翰名義，並於98年9月11日駁回臺北市政府原89年中山字第26946號以買賣為登記原因之申請案。原告並因而得能辦妥系爭吉林段2小段946地號土地之繼承登記，合計取得應有部分二百四十分之十所有權（王永昌、王永裕、王錦霞各一百二十分之一、蔡煒禮、蔡凱禮、蔡慧娜各三百六十分之一、周錦蘭一千二百分之一、陳志淵二千四百分之一、陳又瑄原名陳佩縈二千四百分之一、陳健利、陳健成、周陳良子、李陳玉霞各六百分之一），有系爭土地登記簿謄本記載可稽。
4.相關行政訴訟程序進行中，原告鑑於系爭吉林段2小段946地號土地之繼承等登記事件纏訟未果，恐因逾限遭罰，乃於91年7月8日申請改提他地抵繳遺產稅（被告91年7月12日收件，收文字號0000000000號），略以：「說明一、……抵繳遺產稅土地中之系爭吉林段2小段946地號土地……現在訴訟中。……三、故以後列土地持分（即系爭圳福段480地號土地）補抵遺產稅」，並聲明「日後如訴訟勝訴時當再申請退還」。被告以同年月17日財北國稅徵字0000000000號函通知：「台端申請改提供繼承之新北市○○區○○○段○○○○號（即圳福段480地號）土地抵繳被繼承人王若翰遺產稅，請於91年8月10日前補提說明有關文件到局憑辦……」。原告旋於同年10月24日以抵繳稅款為原因辦妥系爭圳福段480地號土地應有部分一萬分之二千六百四十五為國有登記，並保留剩餘應有部分一萬分之五千八百三十五為原告分別共有。
5.系爭吉林段2小段946地號土地既因訴訟而回復登記為被繼承人王若翰名義，且由原告辦妥繼承登記，則先前原告向被告所為「改以系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅，『日後如訴訟勝訴時當再申請退還』」附條件聲明，應因停止條件成就而發生效力，亦即原告得以已經訴訟勝訴辦妥繼承登記之系爭吉林段2小段946地號土地更換、並請准予退還已抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅之系爭圳岸腳段622地號土地。原告因此在99年3月30日向被告申請更換抵繳標的，並請准予退還圳福段480地號土地與原告。
6.99年4月13日原告收接被告99年4月9日財北國稅徵字第0990223728號函，否准原告上開請求，其理由略以：「……
二、台端主張……欲以辦竣繼承登記之臺北市○○區○○段○○段946地號土地更換原准以抵繳之新北市○○區○○○段○○○○號土地乙節，查被繼承人王君遺產稅，台端前申請以繼承新北市○○區○○○段○○○○號土地抵繳，本局核准後，經……通知，業於91年10月24日辦竣國有登記在案。三、前揭91年7月8日申請書說明三之事項，本局業於91年7月17日以財北國稅徵字第0910046029號函說明四函復……在案，台端未對該函提出異議，併予說明」。原告不服上開違法不當處分，依法提起訴願。
7.原告於99年8月31日收接財政部99年8月30日第00000000號訴願決定書，主文：「訴願駁回」，爰依法於2個月內提起本訴。
（三）原告享有選定抵繳遺產稅標的及請求更換、退還系爭兩筆土地之權利存在：
1.申請抵繳遺產稅而享有選定抵繳標的之權利：遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅……應納稅額在三十萬元以上，……納稅義務人……得……向該管稽徵機關申請，……准以課徵標的物……一次抵繳」；同法施行細則第44條第1項亦明定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第51條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」。本件系爭吉林段2小段946地號土地為遺產稅課徵標的物，地目為道地，屬公共設施保留地，原告申請、選定為抵繳遺產稅標的，乃前揭法條所賦予法定權利。矧遺產稅納稅義務人究應以何項繼承標地的申請抵繳，乃納稅義務人即申請權人專有且為申請權所涵括之選定權利，此項人民專屬基本權利，在不妨害社會秩序公共利益情形下應受保障，除為維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制，乃憲法第22條、第23條所明定。
2.原告因系爭吉林段2小段946地號土地遽遭違法行政處分（逕行由已故王若翰名義移轉登記為臺北市所有）涉訟，被迫改提系爭圳福段480 地號土地補抵遺產稅：
第按被告核准原告選定系爭吉林段2小段946地號土地抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅，原告據以辦理繼承等登記申請遭處分駁回，於提起訴願前，請領土地登記簿謄本後，駭然發現系爭吉林段2小段946地號土地業經臺北市中山地政事務所以買賣為登記原因，違法由已故被繼承人王若翰名義逕行移轉登記為臺北市所有，原告不服是項違法市有登記處分，乃併與駁回繼承等登記申請之處分同時提起訴願、行政訴訟，求為：⑴塗銷市有登記之違法處分及⑵撤銷駁回原告繼承等登記申請之處分。相關行政訴訟程序進行中，原告鑑於系爭吉林段2小段946地號土地之繼承等登記事件纏訟未果，恐因逾限繳納遭罰鉅額滯納金，被迫於首度敗訴（91年5月9日）後之91年7月8日申請改提系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅（被告91年7月12日收件，收文字號0000000000號），略以：「說明一、……抵繳遺產稅土地中之系爭吉林段2小段946地號土地……現在訴訟中。…三、故以後列土地持分（即系爭圳福段480地號土地）補抵遺產稅」，並聲明「日後如訴訟勝訴時當再申請退還」。綜上改提系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅之原因及經過情形，得以斷認原告涉訟中申請更換抵繳標的，純因違法行政處分（臺北市中山地政事務所以買賣為登記原因，違法由已故被繼承人王若翰名義逕行移轉登記為臺北市所有），歷經漫長纏訟未經撤銷，為免逾限繳納遭罰鉅額滯納金，被迫所為不得已措施，絕非原告一己若何過失或意思表示錯誤而為。參諸財政部85年7月23日台財稅第000000000號就「行政機關（地政機關）過失導致納稅義務人為錯誤之抵繳申請，得為撤銷已辦妥抵繳登記改以現金繳納」函釋內容以論，依舉輕明重原則，原告被迫所為不得已改提抵繳土地措施，猶應准予更換、退還，方符誠實信用及正義平等原則。
3.原告所為請求更換、退還系爭兩筆土地之附停止條件申請行為，因條件成就而發生效力：原告被迫改提系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅後，被告以同年月17日財北國稅徵字第0910046029號函通知：「台端申請改提供繼承之新北市○○區○○○段○○○ ○號土地抵繳被繼承人王若翰遺產稅，請於91年8 月10日前補提說明有關文件到局憑辦……」。原告旋於同年10月24日以抵繳稅款為原因辦妥系爭圳福段480 地號土地應有部分10000 分之2645為國有登記，並保留剩餘應有部分萬分之五千八百三十五為原告分別共有。原告91年7 月8 日申請書，係因第一優先抵繳標的之系爭吉林段2 小段946 地號土地涉訟中，迫不得已暫時改以另筆系爭圳福段480 地號土地抵繳，並明示「日後如訴訟勝訴時再申請退還」。現因訴訟勝訴確定，由原處分地政機關依訴願決定撤銷違法市有登記處分，塗銷系爭吉林段2 小段946 地號土地市有登記，回復登記為被繼承人王若翰名義，並由原告辦妥繼承登記。停止條件既已成就，原告所為「日後如訴訟勝訴時再申請退還」聲明，當然發生效力，原告得以訴訟勝訴辦妥繼承登記之系爭吉林段
2 小段946 地號第一優先抵繳標的土地，申請更換先前辦妥移轉登記之系爭圳福段480 地號第二順位補抵土地，並得申請准予退還上開補抵土地，了無疑義。
（四）被告否准原告申請，顯有違法不當並損害原告權利及利益：原告於99年3月30日向被告申請更換抵繳標的、准予退還補抵土地與原告。被告則以99年4月9日原處分，否准原告上開所為請求，其理由略以：「主旨：有關被繼承人王若翰君遺產稅抵繳案，復如說明，……。說明：一、復台端99年3月30日申請書。二、台端主張91年7月8日……申請書說明三載有『日後如訴訟勝訴時再申請退還』係附有停止條件之申請，欲以辦竣繼承登記之臺北市○○區○○段○○段946地號土地更換原准以抵繳之新北市○○區○○○段○○○○號土地乙節，查被繼承人王君遺產稅，台端前申請以繼承新北市○○區○○○段○○○○號土地抵繳，本局核准後，經財政部國有財產局……通知，業於91年10月24日辦竣國有登記在案。三，前揭91年7月8日申請書說明三之事項，本局業於91年7月17日以財北國稅徵字第0910046029號函說明四函復……在案，台端未對該函提出異議，併予說明」。被告上述復函即原處分具行政處分法效、且明顯違法不當並損及原告權益；所引相關函件應屬觀念、事實通知，不具法效性，對原告欠缺拘束力。茲謹分述如下：
1.被告99年4月9日復函即原處分為行政處分，損害原告權益：按行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」。被告上揭復函即原處分中說明三、二項下，引據相關財北國稅徵字第0910046029號函說明四所載：「……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」及「抵繳遺產稅之系爭樹林區480地號土地，業於91年10月24日辦竣國有登記……」，末載「台端未對該函提出異議，併予說明」等字，顯係針對原告公法上具體事件之申請所為之否准處分，明若睹火。似此違法不當行政處分（理由容後另述），嚴重損害因停止條件成就而發生效力之原告所享「更換、退還系爭兩筆土地請求權」之行使，應毋庸疑。
2.被告復函即原處分所引相關函件屬觀念、事實通知，不具法效：被告91年7月17日財北國稅徵字第0910046029號函主旨：「台端改提供繼承之新北市○○區○○○段622地號土地抵繳被繼承人王若翰君遺產稅，請於91年8月10日前補送說明有關文件到局憑辦，請查照」，旨在函知原告補提相關文件，俾憑核辦，屬觀念通知而非行政處分，乃被告99年6月22日訴願答辯書所自認。該觀念通知說明四相關記載：「……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」，因列載於上述觀念函附帶說明內，亦非行政處分，毋庸贅論。況所指「……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」乙節，洵屬被告一己片詞，縱得認屬被告內部處事規則（係假設，非承認），因非屬法律，且抵繳遺產稅相關法條並無：「辦竣國有登記後即不得主張更換標的物」之明文限制，是項「不得主張更換標的物」觀念通知，明顯違反遺產及贈與稅法第30條第2項同法施行法第44條第1 項並牴觸憲法第23條規定，當然不具法效。
再者，財政部國有財產局臺灣北區辦事處91年10月30日台財產北接字第0910038739號函主旨明示辦竣國有登記等情，屬於事實通知，自非具備法效性之行政處分，要無待言。
3.原處分違法不當：⑴依行政程序法第158 條及行政訴訟法第4 條第2 項之規
定。被告以原處分否准原告99年3 月30日申請事項，細究其理由有二，其一為：原告對於被告91年7 月17日財北國稅徵字第0910046029號函說明四函復「……如抵繳實物以移轉國有登記，則不得再主張……更換標的物」乙節，未提出異議；其二為系爭圳福段480 地號土地業於91 年10 月24日辦竣國有登記在案。
⑵按上開二項理由所載函件，前者屬觀念通知，後者屬事
實通知，不具行政處分之形式與效力，原告對之未提出異議，亦難使不具法效之觀念、事實通知轉換成為行政處分，導致原告發生失權結果（即喪失更換、退還抵繳標的物申請權），法理至明。
⑶尤其觀諸前引財政部函明揭「辦竣國有登記即辦妥抵繳
登記之錯誤抵繳申請如係因地政機關過失所致，納稅義務人仍得撤銷已辦妥抵繳登記改以現金繳納」所存實例，適足反證「已辦竣國有登記之抵繳標的物，仍得撤銷登記主張更換」。是被告以系爭圳福段480地號土地業已辦竣國有登記及對被告所為「……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張……更換標的物」無效違法觀念通知，原告未提出異議，據為否准原告更換、退還之申請，違法不當，又極灼然。
（五）財政部駁回訴願決定，依法亦有未合：本件財政部99年8 月30日台財訴字第09900267000 號訴願決定書駁回原告訴願，所持理由略以：1.王若翰遺產稅業已繳清且已核發繳清證明書，無從再次申請抵繳。2.原告除有財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還，前經財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋有案。3.被告91年7 月17日財北國稅字第0910046029號函曾告知原告「……如抵繳實物已移轉登記國有，則不得再主張……更換標的物」，原告未提出異議，不宜於債權債務已消滅情形下，認原告所稱停止條件有效成立，進而影響法律行為之安定性。4.被告未就所謂「條件」與原告達成協議。5.申請抵繳系爭圳福段480 地號土地亦無意思表示錯誤之情形存在。茲分別論列如下：
1.遺產稅縱已繳清仍可申請更換，有前存實例可資比附援引：本件原告因第一優先抵繳標的物即系爭吉林段2小段946地號土地，遽遭地政機關之違法市有登記處分而涉訟，訴訟程序進行中，迫不得已改提第二順位即系爭圳岸腳段622地號土地補抵遺產稅，並聲明：「日後如訴訟勝訴時再申請退還」。的見原告首次申請更換抵繳標的物，本以繳清遺產稅為大前提，在條件成就即繳清遺產稅後第一優先抵繳標的物土地訴訟勝訴（即第二順位補提土地補提原因即失所附麗）時再申請退還，核與前引實例（財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函、同部85年7月23日台財稅第000000000號函），均以遺產稅繳納完畢後，始生有申請撤銷國有登記、更換標的物之情事相類似。故訴願決定所持「既已繳清而無從再次申請抵繳」理由，似以「無債清償」為前提所得「無再申請抵繳」之結果立論，核與本件爭議係為「更換已辦竣國有登記、申請更換、退還抵繳標的物」之情形顯相見異。故訴願決定理由將不同前提事項相提併論，當非允洽。
2.依舉輕明重原則，原告更得申請更換、退還抵繳標的物：有關財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋，係就納稅義務人肇因行政（地政）機關之過失致其申請抵繳發生錯誤情形所為說明。本件原告洵因地政機關故意實施違法處分，即逕行由死亡者王若翰移轉登記為臺北市所有而涉訟，迫不得已改提補抵遺產稅土地，纏訟多年，始獲勝訴，撤銷市有登記違法處分，辦妥系爭吉林段2 小段946地號土地繼承登記。原告改提系爭圳福段480 地號土地補抵遺產稅之原因，既因訴訟勝訴而不存在，則更換標的物之餘（以系爭吉林段2 小段946 地號土地替代圳福段480號土地），原告自得主張系爭圳福段480 地號土地補抵遺產稅之原因已不存在，依不當得利法律關係，請求退還圳福段480 號土地，乃理所當然之舉。訴願決定以財政部「除有意思表示錯誤之情形外，不予退還」為由，駁回訴願，依法同有未合。
3.所謂「原告未對被告『……不得主張……更換標的物』告知提出異議，不宜於債務消滅之情形下，認原告所稱停止條件有效成立，進而影響法律行為之安定性」問題：
⑴就被告觀念通知即首揭告知不具法效，縱未提出異議，
亦無拘束效力，原告前已加以論述，敬懇惠免贅列。⑵矧被告91年7月17日財北國稅徵字第0910046029號函說
明四內容「納稅義務人於申請抵繳後，……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」相關記載，揆其用意，旨在防免一般納稅義務人在抵繳標的物已移轉國有登記後，出爾反爾，無端任意主張「撤回抵繳之申請」或「更換標的物」，致各關係機構（如國稅局、國有財產局、地政機關、縣市政府管理單位等）增添無謂行政工作、浪費鉅多行政資源而設之行政命令。微論遺產及贈與稅法並同法施行細則就抵繳事宜，均無上述內容之明文限制規定而應屬無效，有如前述外，在本件情形，於遭受行政（地政）機關故意實施違法行政行為（違法市有登記），嘗盡訟累之苦，終獲勝訴撤銷之餘，猶不准申請更換、退還抵繳標的物，當難堵所謂「厲官欺民」悠悠之口。抑有進者，對於異常狀態受盡困苦之誠實納稅義務人，採行「不得主張撤回抵繳之申請或更換標的物」濫權限制措施，顯又超越是項命令規範目的，依行政程序法第158條第2項但書規定情形，同應無效，要無待言。
4.被告91年7月17日財北國稅徵字第0910046029號函說明四內容，非合法之反對意思表示：按被告首揭函件說明四內容，既為濫權、逾越規範目的之無效行政行為，當然自始絕對無效，殊難認係合法反對意思表示。尤其原告依憲法、遺產及贈與稅法並同法施行細則所享申請抵繳遺產稅並選定抵繳標物之基本權利，於遭受地政機關違法市有登記處分，涉訟終經撤銷該違法處分後，主張條件成就，原先申請所為「日後如訴訟勝訴時再申請退還」附條件聲明，當然發生效力而取得申請更換、退還抵繳標的物之權利，與一般契約須當事人互相表示意思一致始得成立者有間。訴願決定以上開被告「不得再主張……更換標的物」違法無效通知，歪認原告與被告就所謂「條件」未達成合意云云，於法亦有未合。
5.原告非主張改提系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅之申請有意思表示錯誤之情形而請求撤銷：末查原告係本於條件成就而發生效力之申請更換、退還抵繳標的物請求權，提起本件申請、訴願，並非以系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅之申請行為有意思表示錯誤之情形存在而請求撤銷。訴願決定以原告申請提供系爭圳福段480地號土地抵繳亦無意思表示錯誤之情形，認原處分否准原告更換抵繳土地之申請，並無不合，據為決定駁回訴願，似難辭李代桃僵之違誤。
（六）按遺產稅及贈與稅法第30條第2項規定「准以課徵標的物抵繳」，依其文義解釋，僅須抵繳實物列屬課徵標的，納稅義務人即可申請抵繳，因該條文並無任何附加條件之明文規定，故在此項抵繳制度下，除抵繳標的物有事實上無法移轉所有權或占有，例如申請抵繳之土地，係屬法定空地或法律上限制移轉等情形，致無由達遂國家藉由抵繳之實物受償稅捐之目的，使國家稅收有流失之虞等情事外，稅捐機關並無挑東撿西之權限，亦不得要求納稅義務人以易於變價或保管之實物抵繳。簡言之，遺產稅究欲以繼承課稅標的物內之何項實物抵繳，其選擇權專屬納稅義務人，在抵繳之執行及抵繳之結果，洵符代物清償及國家稅收無流失之虞而設立抵繳制度之目的之情況下，稅捐機關即不得濫用裁量權任加拒絕。
1.本件系爭吉林段2 小段946 地號土地，原告等依上述規定說明選擇為第一優先抵繳標的物，申經被告以89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函復同意照辦。旋因該地遽遭臺北市中山地政事務所故意違法處分，由已死亡之王若翰逕行移轉登記為臺北市所有。是項故意違法登記處分，迭經原告訴願、行政訴訟，終獲勝訴確定，於98年8 月17日回復登記為王若翰名義，並經原告等辦妥繼承登記。
2.相關救濟程序進行中，原告因纏訟未決，恐連續遭罰滯納金，被迫於91年7月12日申請改提系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅，並聲明：「……吉林段二小段946地號土地……現在訴訟中，……。故以後列土地持分（即系爭圳福段480地號重測前為圳岸腳段622地號土地）補抵遺產稅，……『日後如訴訟勝訴時當再申請退還』」。原告訴訟獲勝，於99年3月11日辦妥系爭吉林段二小段946地號土地繼承登記後，即於同年月30日向被告申請以辦妥繼承登記之上開土地，更換辦竣國有登記之候補第二順序抵繳標的物即圳福段480地號土地並退還該補抵土地與原告。被告則以99年4月9日原處分否准，乃兩造不爭之事實。
3.本件所應審究者，為：⑴原告有無申請更換、退還系爭兩筆土地之權限；⑵被告各項抗辯是否有理。茲謹分別論述如下述。
（七）原告有權申請更換抵繳標的物：
1.系爭吉林段二小段946地號土地為第一優先抵繳標的物之明證：
⑴被告對原告首次（89年3月23日）抵繳申請，以89 年6
月17財北國稅徵字第89022856號函核准抵繳之土地8 筆，包括系爭吉林段二小段946 地號及案外7 筆土地，乏有系爭第二順序抵繳標的物即圳福段480 地號土地在內。因系爭吉林段二小段946 地號土地遽遭臺北市中山地政事務所故意違法處分，以買賣為原因，由已故王若翰名義逕行移轉登記為臺北市所有而涉訟，並因遲延而遭罰滯納金，原告迫不得已於91年7 月12日申請改提系爭圳福段480 地號土地補抵遺產稅，的見原告申請抵繳土地以前者（系爭吉林段二小段946 地號）為第一優先抵繳標的物，後者（系爭圳福段480 地號）則屬改提補抵之第二順序候補抵繳標的物，明若睹火。
⑵次由原告自89年間申請繼承及抵繳稅款移轉登記事件遭
臺北市中山地政事務所駁回後，歷經訴願、行政訴訟等冗長救濟程序，繼承登記部分，終獲勝訴，經該地政事務所撤銷市有登記違法處分及駁回臺北市買賣登記之申請，並准由原告辦妥繼承登記，益徵原告第一優先抵繳標的物為系爭吉林段二小段946地號土地之選擇決定，始終堅持到底，未予放棄或加以改變。
2.辦竣國有登記之抵繳土地，仍許塗銷：⑴財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函，曾就納
稅義務人申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示係肇因於行政機關之過失所致情形，加以釋明：「申請人得以錯誤或不知事情，非因一己之過失致生錯誤為由，撤銷抵繳之意思表示，……，並依土地登記規則第27條、第134 （舊法131 ）條第一項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納」。
⑵本件原告因第一優先抵繳標的物即系爭吉林段二小段94
6 地號土地遭地政機關違法處分移轉登記為臺北市所有，原告於撤銷違法處分訴訟進行中，被迫申請改提第二順序候補抵繳標的物即系爭圳福段480 地號土地補抵遺產稅。
⑶第查原告被迫申請改提第二順序候補抵繳標的物，既係
肇因第一優先抵繳標的物遭地政機關違法登記處分，致生有事實上暫時無法移轉所有權之障礙狀態，核其嚴重程度，「故意」當較「過失」更深且鉅。低階程度之「無過失錯誤」既准申請塗銷登記及改以現金繳納，依舉輕明重及正義公平原則，高階程度之「被故意侵害」猶應准於塗銷登記及改以先前所申請之第一優先抵繳標的物抵繳，應毋庸疑。
3.原告改提候補抵繳土地之申請，因第一優先標的物回復原狀而失所附麗：
矧原告於91年7月12日申請改提第二順序即系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅，洵因地政機關故意不法侵害第一優先標的物而生撤銷違法處分即塗銷市有登記訴訟。在地政機關依訴願決定撤銷違法處分即塗銷臺北市有登記後，事實上暫時無法移轉所有權之障礙狀態業已去除，回復原狀成為原先王若翰名義，原告申請改提之暫時不能情形業已除去，所為改提申請失所附麗。原告於99年3月30日向被告申請更換、退還系爭兩筆抵繳標的物，寓有撤銷原先申請（改提土地補抵遺產稅）之意思在內（設有質疑，謹以本狀補為聲明撤銷），使被告同意以系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅之核准基礎溯及動搖，而生廢棄原核准及退還已辦竣國有登記土地之效果。
4.原告因條件成就而得申請更換抵繳標的物：⑴原告因纏訟未決，恐連續遭罰滯納金之餘，被迫申請改
提第二順序即系爭圳福段480地號候補土地補抵遺產稅，並聲明：「……吉林段二小段946地號土地……現在訴訟中，……。故以後列土地持分（即系爭圳福段480地號重測前圳岸腳段622地號土地）補抵遺產稅，……『日後如訴訟勝訴時當再申請退還』」。原告訴訟（撤銷臺北市有違法登記處分）勝訴確定，於99年3月1日辦妥系爭吉林段二小段946地號土地繼承登記。
⑵原告於上述改提申請所為聲明，因訴訟勝訴確定，條件
成就而發生效力，得以辦妥繼承登記之第一優先抵繳標的物即系爭吉林段二小段946地號土地，申請更換已辦竣國有登記之第二順序候補抵繳標的物即系爭圳福段480地號土地，了無疑義。
（八）原告申請退還系爭圳福段480地號土地之依據：系爭已辦竣國有登記之第二順序候補抵繳標的物即圳福段480地號土地，既准以第一優先標的物即系爭吉林段二小段946地號土地更換，原先補抵遺產稅登記原因消滅，依情事變更原則及不當得利法律關係，應予塗銷系爭圳福段480地號土地之國有登記，並將該土地退還原告，理至明顯。
（九）被告各項抗辯，毫無理由：
1.原告係申請更換抵繳標的物，非再次申請抵繳：原告係於第一優先抵繳標的物即系爭吉林段二小段946地號土地之障礙狀態即暫時不能情形除去，原先改提第二順序候補即系爭圳福段480地號土地補抵遺產稅之申請失所附麗，故申請以前者（946地號）更換後者（480地號）。
被告抗辯原告遺產稅已繳清，因而無法再次受理抵繳申請云云，顯有誤會。
2.原告非依稅捐稽徵法第28條規定申請退還：原告申請退還第二順序候補抵繳標的物即圳福段480地號土地，係以原先改提原因消滅，依情事變更原則及不當得利法律關係，申請更換、退還，已如上述，被告以：「核准改提土地補抵遺產稅處分，具有法律上原因，亦乏計算錯誤溢繳情事」等詞置辯，仍屬有誤。
3.財政部釋示「除意思表示錯誤外不予退還」規定之適用問題：
被告引據財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號及同部85年7 月23日台財稅第000000000 號函釋內容，抗辯：「除有意思表示錯誤之情況外，不予退還」。第查首開函釋意旨，係財政部針對納稅義務人申請實物抵繳已辦竣、未辦竣之情形（第0000000000號），或因行政機關過失致納稅義務人抵繳意思表示錯誤之情形（第00000000號），應如何處理，予以細節性及技術性之補充規定，核與本件原告申請更換抵繳標的物原因不同，自難相提併論。被告執憑為不予退還論據，自非有理。
4.「已移轉國有登記，不得再主張更換標的物」之告知，顯非行政處分，且違財政部釋示意旨，均乏拘束效力：
⑴被告首揭告知函：「……如抵繳實物已移轉國有登記，
則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」，有違財政部釋示「……故得准其依民法……並依土地登記規則……及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納」意旨，依法應屬無效。
⑵前述告知函性質為補正通知，此由主旨「台端申請改提
……土地抵繳……，請於91年8月11日前補送依說明有關文件到局憑辦。」及說明二、「請補送抵繳土地之文件如下：……」記載即得斷認。其在同函說明第四項所載：「……如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」告知，同屬觀念通知，絕非對外直接發生法律效果之行政處分，無分原告是否提出異議，均難使自始不生效力之無效通知對於原告發生拘束力。被告執以抗辯，顯有未洽。
5.原告申請更換、退還抵繳標的物，不影響法律行為之安定性：
前引財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函釋，即以土地抵繳完畢後，發現錯誤之抵繳意思表示，肇因於行政機關之過失所致者為其案例，所為補充規定，洵符抵繳制度設立目的，並無所謂影響法律行為之安定性問題。原告因行政機關違法處分，改提他物抵繳完畢，於撤銷違法處分訟案勝訴確定後，申請更換、退還抵繳標的物，非惟無違抵繳制度設立目的，亦難謂有影響法律行為之安定性。被告抗辯：「不宜於抵繳完畢，遺產稅債權債務已消滅情形下，認停止條件有效成立，進而影響法律行為之安定性」云云，殊與前述釋示見背。
6.原告所附條件聲明，無所謂「未達成合意」問題：⑴按在遺產及贈與稅法第30條第2項所定抵繳制度，納稅
義務人在不流失國家稅收，及牴觸國家藉由抵繳之實物達遂稅捐受償目的之原則下，有任意自主選擇抵繳標的物之權利，稅捐機關不得妄加干涉，有如前述。
⑵原告先選第一優先抵繳標的物即系爭吉林段二小段946
地號土地抵繳，旋因該土地遭受地政機關不法侵害被迫改提系爭圳福段480地號土地補抵，乃兩造不爭事實。
第以抵繳實物選擇權專屬納稅義務人，原告在改提補抵實物申請中，附條件聲明「日後如訴訟勝訴時當再申請退還」等詞，應屬選擇抵繳實物權所涵括者，稅捐機關不得無限上綱，妄加干涉，猶不得以未經其同意而為拒絕藉詞。被告抗辯：「所謂之『條件』亦未經原告與被告達成合意」，憑為否准依據，同非有理。
7.原告非以改提抵繳標的物之申請有意思表示錯誤而為申請更換、退還：
末查原告非以先前申請改提系爭圳福段480地號土地替代原准系爭吉林段二小段480地號土地有意思表示錯誤情形，申請更換、退還系爭兩筆抵繳標的物。被告抗辯系爭圳福段480 地號土地抵繳，亦無意思表示錯誤之情形云云，顯屬無的放矢之舉。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告99年3月30日之申請事件，應作成准由原告以吉林段二小段946 地號道地面積1,073 平方公尺應有部分二百四十分之十，更換前所抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅之圳福段480 地號（重測前○○○區○○○段622 地號）田地面積4,128.98平方公尺應有部分萬分之二千六百四十五，並退還圳福段480 地號田地予原告之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又「納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313 號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函釋：『……民法第88條所謂之【過失】，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示……。至當事人之錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則……難認表意人有如何過失，無適用民法第88條第1項但書之餘地……。』準此本件黃陳等人申請取回之坐落嘉義縣等地號土地，及蔡○○等人申請取回之坐落台南縣○○地號土地，如經查明其於申請抵繳時，不知該等土地非道路用地而誤為道路用地據以抵繳，因其申請抵繳之錯誤係誤按道路用地核課遺產稅及地政機關測量分割有誤所致，則其對該錯誤難認有過失，故得准其依民法第88條第1項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，並依土地登記規則第27條、第131條第1項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納。」及「納稅義務人陳君申請退還抵繳遺產稅之9筆土地並回復以現金繳納乙案，其中已辦妥國有登記之7筆土地，抵繳已完竣，除有本部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還。」分別為財政部85年7月23日台財稅第000000000號及92年11月20日台財稅字第0920456766號函所明釋。
（二）被繼承人王若翰於85年10月3日死亡，原告及其他繼承人於86年6月27日辦理遺產稅申報，由原告、王永裕、蔡煒禮、蔡凱禮、王錦霞、蔡慧娜、陳健利、陳健成、周陳良
子、李陳玉霞、周錦蘭、陳志淵及陳佩縈（更名為陳又瑄）等計13人共同繼承。被繼承人王若翰遺產稅，經被告核定應納本稅100,051,845元，限繳日期為88年2月15日，原告對核定稅額不服，申請復查，並於89年3月23日申請以繼承士林電機廠股份有限公司等4家公司股票及吉林段2小段946地號等8筆土地，抵繳被繼承人王若翰遺產稅，被告於89年6月17日以財北國稅徵字第89022856號函核准抵繳，核定股票及土地抵繳價額分別為1,041,451元及88,000,
525 元（合計89,041,976元）。嗣財政部國有財產局於90年7 月11日以台財產北接字第0900019874號函通知被告及原告，抵繳標的中，新北市○○區○○○段○○○○○ ○號等
7 筆土地，業於89年9 月29日辦竣國有登記，惟吉林段2小段946 地號土地權因與養工處有爭執，未能辦竣移轉登記為國有。本案遺產稅嗣經復查決定維持原核定，被告就應納稅額扣除已辦竣國有登記之實物抵繳稅額89,041,976元後，於90年4 月20日以財北國稅徵字第90125486號函檢送差額繳款書（本稅11,009,869元及依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息478,099 元）請原告依限繳納；原告於90年5 月8 日再次申請以繼承圳福段480 地號土地（應有部分千分之一百五十二）及股票抵繳被繼承人王若翰遺產稅，經補送相關抵繳文件後，被告於90年7 月17日以財北國稅徵字第90024196號函核准抵繳，核定股票及土地抵繳價額分別為1,868,637 元及9,618,661 元（合計11,487,298元，抵繳本稅11,009,199元及行政救濟加計利息478,099 元），尚不足本稅670 元，經再檢送抵繳差額繳款書請原告繳納。財政部國有財產局於90年10月4 日以台財產北接字第0900029234號函通知圳福段480 地號土地（應有部分千分之一百五十二），業於90年9 月10日辦竣國有登記。原告嗣於91年7 月8 日以書面表示，前核准抵繳之吉林段2 小段946 地號土地，因與臺北市中山地政事務所正訴訟中，是改以圳福段480 地號土地（應有部分萬分之二千六百四十五）抵繳，並於該文說明三表示：「日後如訴訟勝訴時當再申請退還。」被告遂於91年7 月17日以財北國稅徵字第0910046029號函，請原告補送全體繼承人抵繳同意書等相關抵繳文件，並於該函說明四述明：「納稅義務人於申請抵繳後，至抵繳實物移轉國有登記前，應可撤回抵繳之申請或更換標的物，如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物。」嗣原告於91年8 月8 日補送相關抵繳文件時，並未再次主張如訴訟勝訴時當再申請退還，且已出具改以繼承圳福段480地號土地抵繳之全體繼承人抵繳同意書，被告遂於91年9月3 日以財北國稅徵字第0910053113號函主旨敘明，原告申請撤回吉林段2 小段946 地號土地，並改以圳福段480號地號土地抵繳，同意受理；原告並未對該同意受理撤回原抵繳標地- 吉林段2 小段946 地號土地，改以圳福段48
0 地號抵繳之處分有所爭執，且繼續辦理抵繳程序；嗣經財政部國有財產局於91年10月30日以台財產北接字第0910038739號函通知圳福段480 地號土地（應有部分萬分之二千六百四十五），業於91年10月24日辦竣國有登記，被告爰於91年11月6 日以財北國稅徵字第0910078402號函核發遺產稅繳清證明書。詎原告於99年3 月30日以書面表示，其於91年7 月12日申請書說明三中註明「故以後列土地一筆持分補抵遺產稅，日後如訴訟勝訴時當再申請退還」係附有停止條件之申請；吉林段2 小段946 地號土地已因提起訴訟而獲准辦妥繼承登記，故申請回復提供吉林段2 小段946 地號土地抵繳被繼承人遺產稅，並申請退還圳福段
480 地號土地，因被繼承人王若翰之遺產稅業已繳清，且經核發遺產稅繳清證明書在案，已無依98年1 月21 日 行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之適用，被告無法受理原告再以吉林段2 小段94 6地號土地抵繳，且本件遺產稅尚無溢繳之情事，核無退還抵繳土地之原因，致亦無法受理原告申請退還抵繳之圳福段480 地號土地，被告遂於99年4 月9 日以原處分，否准其申請。原告不服，申經訴願駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（三）查系爭圳福段480地號土地，業經財政部國有財產局於91年10月30日通知業於91年10月24日辦竣國有登記，且核發遺產稅繳清證明書在案，原告再次申請以土地抵繳，已無依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定之適用，被告並無受理抵繳之法律依據；另原告主張申請退還圳福段480地號土地部分，該筆土地係由原告出具全體繼承人抵繳同意書所申請抵繳，並經被告核准而登記於中華民國名下，該處分核屬具有法律上原因；又本件遺產稅並無溢繳之情事，當無稅捐稽徵法第28條規定得申請退還之適用；且依財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋規定，原告申請抵繳時，除有財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意思表示錯誤之情況外，不予退還；原告雖於91年7月8日申請改以圳福段480地號土地抵繳，並主張「日後如訴訟勝利時當再申請退還」等語，惟被告於91年7月17日以財北國稅徵字第0910046209號函請原告補送全體繼承人抵繳同意書等相關文件時，亦已告知於申請抵繳後至抵繳實物移轉國有登記前，方屬可撤回抵繳之申請或更換標的物時機，如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物。原告既未於系爭土地移轉登記為國有前撤回或更換土地或提出異議（此由原告91年8月8日補件申請書及被告91年9月3日財北國稅徵字第0910053113號函主旨及原告配合完成國有登記可稽），自不宜認於抵繳完畢，原告與國家間公法上債權債務已經消滅之情形下，原告所稱之停止條件係屬有效成立，進而影響法律行為之安定性，更何況該所謂之「條件」亦未經原告與被告達成合意，此自被告91年7月17日財北國稅徵字第0910046029號函說明四內容即可窺知。又原告提供圳福段480地號土地抵繳，亦無意思表示錯誤之情形，被告否准原告更換抵繳土地之申請，並無不合。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有徵銷明細檔查詢、原處分、原告99年3月30日申請函、原告91年7 月8 日申請書、臺北市土地登記第二類謄本、被告91年11月6 日財北國稅徵字第0910078402號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處91年10月30日台財產北接字第0910038739號函、被告91年9 月3 日財北國稅徵字第0910053113號函、原告91年8 月8 日申請書、被繼承人王若翰91年7 月24日全體繼承人抵繳同意書、被告91年7 月17日財北國稅徵字第0910046029號函、被告90年11月6 日財北國稅徵字第90179702號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處90年10月4 日台財產北接字第0900029234號函、被告90年7 月17日財北國稅徵字第90024196號函、被繼承人王若翰遺產稅核准抵繳土地明細表、被告90年5 月14日財北國稅徵字第9013303 號函、原告90年5 月8 日申請書、被告90年4月20日財北國稅徵字第90125486號函、被告90年7 月19日財北國稅徵字第90150701號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處90年7 月11日台財產北接字第0900019874號函、被告89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號函、被告89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函及原告89年3 月23日申請書、被告遺產稅核定通知書、臺北市中山地政事務所89年11月13日中字第20498 號及第20499 號土地登記案件駁回通知書、土地登記第二類謄本（含圳福段480 地號）、臺北市中山地政事務所98年9 月14日北市中地一字第09831221900 號函、原告陳又瑄原名陳佩縈之戶籍謄本、財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函、財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於99年3月30日申請回復提供吉林段2 小段946 地號土地抵繳，並退還圳福段480 地號土地，經被告以原處分否准其申請，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」為行為時遺產及贈與稅法第30條第1 項、第2 項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定」司法院釋字第343 號解釋可資參照。由前揭遺產及贈與稅法第30條之規範內容觀之，第30條第1 項乃規定繳納遺產稅之期限，同條第2 項則係規定一定條件之稅額（30萬以上
） 其繳納之方式，包括一次清繳及分期完納；現金繳納及實物抵繳。是依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及司法院釋字第343 號解釋意旨，即明以實物之抵繳方式完納稅款，應由納稅義務人在未完納前，提出申請，經稽徵機關受理予以調查後為准否之核定。則此項申請自應於稅額未完納前提出，首予究明。
（二）次按「納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6 月3 日法85律決13313 號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函釋：『……民法第88條所謂之【過失】，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示……。至當事人之錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則……難認表意人有如何過失，無適用民法第88條第1 項但書之餘地……。』準此本件黃陳等人申請取回之坐落嘉義縣等地號土地，及蔡○○等人申請取回之坐落台南縣○○地號土地，如經查明其於申請抵繳時，不知該等土地非道路用地而誤為道路用地據以抵繳，因其申請抵繳之錯誤係誤按道路用地核課遺產稅及地政機關測量分割有誤所致，則其對該錯誤難認有過失，故得准其依民法第88條第1 項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，並依土地登記規則第27條、第131 條第1 項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納。」及「納稅義務人陳君申請退還抵繳遺產稅之9 筆土地並回復以現金繳納乙案，其中已辦妥國有登記之7 筆土地，抵繳已完竣，除有本部85年7 月23日台財稅第000000000 號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還。」分別經財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函及92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：原告之被繼承人王若翰於85年10月3 日死亡，原告及其他繼承人於86年6 月27日辦理遺產稅申報，由原告、王永裕、蔡煒禮、蔡凱禮、王錦霞、蔡慧娜、陳健利、陳健成、周陳良子、李陳玉霞、周錦蘭、陳志淵及陳佩縈（更名為陳又瑄）等計13人共同繼承。原告之被繼承人王若翰遺產稅，經被告核定應納本稅100,051,845 元，限繳日期為88年2 月15日。原告對核定稅額不服，申請復查，並於89年3 月23日申請以繼承士林電機廠股份有限公司等4家公司股票及吉林段2 小段946 地號等8 筆土地，抵繳被繼承人王若翰遺產稅，被告於89年6 月17日以財北國稅徵字第89022856號函核准抵繳，核定股票及土地抵繳價額分別為1,041,451 元及88,000,525元（合計89,041,976元）。嗣財政部國有財產局於90年7 月11日以台財產北接字第0900019874號函通知被告及原告，抵繳標的中，新北市○○區○○○段○○○○○ ○號等7 筆土地，業於89年9 月29日辦竣國有登記，惟吉林段2 小段946 地號土地權因與養工處有爭執，未能辦竣移轉登記為國有。本件遺產稅嗣經復查決定維持原核定，被告就應納稅額扣除已辦竣國有登記之實物抵繳稅額89,041,976元後，於90年4 月20日以財北國稅徵字第90125486號函檢送差額繳款書（本稅11,009,
869 元及依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息478,
099 元）請原告依限繳納；原告於90年5 月8 日再次申請以繼承圳福段480 地號土地（應有部分千分之一百五十二）及股票抵繳被繼承人王若翰遺產稅，經補送相關抵繳文件後，被告於90年7 月17日以財北國稅徵字第90024196號函核准抵繳，核定股票及土地抵繳價額分別為1,868,637元及9,618,661 元（合計11,487,298元，抵繳本稅11,009,199元及行政救濟加計利息478,099 元），尚不足本稅67
0 元，經再檢送抵繳差額繳款書請原告繳納。財政部國有財產局於90年10月4 日以台財產北接字第0900029234 號函通知圳福段480 地號土地（應有部分千分之一百五十二），業於90年9 月10日辦竣國有登記。原告嗣於91年7 月
8 日以書面表示，前核准抵繳之吉林段2 小段946 地號土地，因與臺北市中山地政事務所正訴訟中，是改以圳福段
480 地號土地（應有部分萬分之二千六百四十五）抵繳，並於該文說明三表示：「日後如訴訟勝訴時當再申請退還。」被告遂於91年7 月17日以財北國稅徵字第0910046029號函，請原告補送全體繼承人抵繳同意書等相關抵繳文件，並於該函說明四述明：「納稅義務人於申請抵繳後，至抵繳實物移轉國有登記前，應可撤回抵繳之申請或更換標的物，如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物。」嗣原告於91年8 月8 日補送相關抵繳文件時，並未再次主張如訴訟勝訴時當再申請退還，且已出具改以繼承圳福段480 地號土地抵繳之全體繼承人抵繳同意書，被告遂於91年9 月3 日以財北國稅徵字第0910053113號函主旨敘明，原告申請撤回吉林段2 小段94
6 地號土地，並改以圳福段480 號地號土地抵繳，同意受理；原告並未對該同意受理撤回原抵繳標地- 吉林段2 小段946 地號土地，改以圳福段480 地號抵繳之處分有所爭執，且繼續辦理抵繳程序；嗣經財政部國有財產局於91年10月30日以台財產北接字第0910038739號函通知圳福段48
0 地號土地（應有部分萬分之二千六百四十五），業於91年10月24日辦竣國有登記，被告爰於91年11月6 日以財北國稅徵字第0910078402號函核發遺產稅繳清證明書。詎原告於99年3 月30日以書面表示，其於91年7 月12日申請書說明三中註明「故以後列土地一筆持分補抵遺產稅，日後如訴訟勝訴時當再申請退還」係附有停止條件之申請；吉林段2 小段946 地號土地已因提起訴訟而獲准辦妥繼承登記，故申請回復提供吉林段2 小段946 地號土地抵繳被繼承人遺產稅，並申請退還圳福段480 地號土地，因被繼承人王若翰之遺產稅業已繳清，且經核發遺產稅繳清證明書在案，已無依98年1 月21日行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之適用，被告無法受理原告再以吉林段2 小段
946 地號土地抵繳，且本件遺產稅尚無溢繳之情事，核無退還抵繳土地之原因，致亦無法受理原告申請退還抵繳之圳福段480 地號土地，被告遂於99年4 月9 日，乃以原處分否准其申請等情，此有原處分、原告99年3 月30日申請函、原告91年7 月8 日申請書、臺北市土地登記第二類謄本、被告91年11月6 日財北國稅徵字第0910078402號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處91年10月30日台財產北接字第0910038739號函、被告91年9 月3 日財北國稅徵字第0910053113號函、原告91年8 月8 日申請書、被繼承人王若翰91年7 月24日全體繼承人抵繳同意書、被告91年7月17日財北國稅徵字第0910046029號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處90年10月4 日台財產北接字第0900029234號函、被告90年7 月17日財北國稅徵字第90024196號函、原告90年5 月8 日申請書、財政部國有財產局臺灣北區辦事處90年7 月11日台財產北接字第0900019874號函、被告89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函及原告89年
3 月23日申請書附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告原核准原告以系爭吉林段二小段946 地號土地抵繳，旋經原告申請改以系爭圳岸腳段622 地號（重測後為新北市○○區○○段○○○ ○號）土地抵繳，係因系爭吉林段二小段946 地號土地遭違法行政處分，是於申請書內明示「日後如訴訟勝訴時當再申請退還」，其真意係以系爭吉林段二小段946 地號土地為第一優先抵繳標的，現因訴訟勝訴（即系爭吉林段二小段946 地號土地已塗銷市有登記，並由原告辦妥繼承登記），停止條件業已成就，原告所為聲明，當然發生效力，申請回復以系爭吉林段二小段946 地號土地抵繳，退還圳岸腳段622 地號土地，應無疑義；又被告91年7 月17日財北國稅徵字第0910046029號函復內容屬觀念、事實通知，亦非行政處分，況所指「如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物」乙節，洵屬被告一己片詞，非屬法律，且抵繳遺產稅相關條文並無辦竣國有登記後即不得主張更換標的物之明文限制，又因前函不具行政處分之形式與效力，原告並無提出異議之義務與必要。另財政部訴願決定以被繼承人遺產稅業已繳清，無從再次申請抵繳、除有意思表示錯誤之情形外，不予退還及原告不宜於債務消滅之情形下，認為原告所稱停止條件成立時，將影響法律行為之安定性等為由，駁回原告申請，亦有未合云云。然依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及司法院釋字第343號解釋意旨，即明以實物之抵繳方式完納稅款，應由納稅義務人在未完納前，提出申請，經稽徵機關受理予以調查後為准否之核定。則此項申請自應於稅額未完納前提出，業如前述，惟查：系爭坐落圳岸腳段622 地號土地，業經財政部國有財產局臺灣北區辦事處於91年10月24日辦竣國有登記，此有該局91年10月30日台財產北接字第0910038739號函附原處分卷可稽，是被繼承人王若翰遺產稅業已繳清，且經核發遺產稅繳清證明書在案，原告當無再申請以土地抵繳被繼承人王若翰遺產稅，適用遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之情形。次查：依財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋規定，原告申請抵繳時，除有財政部85年7 月23日台財稅第000000000 號函釋意思表示錯誤之情況外，不予退還；原告雖於91年7 月8 日申請改以圳福段480 地號土地抵繳，並主張「日後如訴訟勝利時當再申請退還」等語，惟被告於91年7 月17日以財北國稅徵字第0910046209號函請原告補送全體繼承人抵繳同意書等相關文件時，亦已告知於申請抵繳後至抵繳實物移轉國有登記前，方屬可撤回抵繳之申請或更換標的物時機，如抵繳實物已移轉國有登記，則不得再主張撤回抵繳之申請或更換標的物。原告既未於系爭土地移轉登記為國有前撤回或更換土地或提出異議（此由原告91年8 月8 日補件申請書及被告91年9 月3 日財北國稅徵字第0910053113號函主旨及原告配合完成國有登記可稽），自不宜認於抵繳完畢，原告與國家間公法上債權債務已經消滅之情形下，原告所稱之停止條件係屬有效成立，進而影響法律行為之安定性，更何況該所謂之「條件」亦未經原告與被告達成合意，此自被告91年7 月17日財北國稅徵字第0910046029號函說明四內容即可窺知。又原告提供圳福段480 地號土地抵繳，亦無意思表示錯誤之情形，被告否准原告更換抵繳土地之申請，揆諸前揭規定及說明，並無不合。另原告主張申請退還圳福段480 地號土地部分，該筆土地係由原告出具全體繼承人抵繳同意書所申請抵繳，並經被告核准而登記於中華民國名下，該處分核屬具有法律上原因；且被告既已否准原告更換抵繳土地之申請，自毋庸退還圳福段
480 地號土地予原告。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告99年3 月30日之申請事件，應作成准由原告以吉林段2 小段946 地號道地面積1,073 平方公尺應有部分二百四十分之十更換前所抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅之圳福段480 地號（重測前○○○區○○○段○○○ ○號）田地面積4,128.98平方公尺應有部分萬分之二千六百四十五並退還圳福段480 地號田地與原告之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
書記官 林淑盈