臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2164號99年12月16日辯論終結原 告 吳鴻芝(現更名為吳宜珉)
籍設臺北縣永和市○○里○○○ 鄰○○路○○○巷○○弄○號3 樓應受送達處所:臺中市○○路○段○○○號16樓之3被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 李志宏
邱彥毓上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年10月22日北府訴決字第0990478557號訴願決定（案號：000000
000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面:
一、事實概要：訴外人張濤枕所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣士林地方法院（下稱士林地方法院）以民國（下同）84年度民執強字第3737號強制執行拍賣，並由訴外人張鈺娸拍定取得，被告所屬淡水分處乃依士林地方法院民事執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）3,318,500 元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年4 月26日以訴外人張濤枕之債權人身分，向被告所屬淡水分處申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地之原土地所有權人張濤枕與拍定人均未檢附有關證明文件申請賦稅減免，且本件5 年退稅請求權至91年2 月2 日已屆滿，是原告遲至99年4 月26日始申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，已逾5 年申請時效，以99年4 月30日北稅淡一字第0990011617號函（下稱原處分）函復原告。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依前所提起訴狀所載主張及陳述如下）㈠起訴之原因事實
納稅義務人張濤枕所有系爭土地，因債務問題，於85年間，經士林地方法院執行拍賣，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案。原告以系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2，或行為時平均地權條例第45條第1 項規定，致納稅義務人張濤枕溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申請被告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作成退還溢繳稅額予納稅義務人張濤枕之行政處分，案經被告審查後，以「未負協力義務，申請已逾5 年時效」為由否准，原告主觀上認侵害應受之法益，依法提出訴願被駁回，不能甘服，依法提出行政訴訟。
㈡程序上理由
⒈按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5 條定有明
文，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「未負協力義務，申請已逾5 年時效」云云，未說明法拍案件納稅義務人要負協力義務之法律依據為何？時效從何時起算？致不知因何有其處分之結果，不合法律要求，非無可議。
⒉原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請
求權（學者謂：人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤，而有不當。
⒊按：現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護
人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第84
6 號判決）。又最高行政法院92年度判字第1821號判決：查行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言。利益在我國現行的法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」。行政程序法第34條但書之規定，參行政程序法第35條立法理由，仍指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89）。原告以被告於系爭農地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人張濤枕溢繳稅額，為求退稅後之分配（聲明第2 項參照），申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項所賦與之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出撤銷（行政訴訟法第4 條）及課予義務訴訟（行政訴訟法第5 條），用以以保護主觀之公權利，及應受分配之私利益如聲明第2 項，合法有據。
㈢實體上之理由
依事實欄陳述之事實，原告主張之訴訟標的仍稅捐稽徵法第28條第2 項規定為訴訟標的的法律關係；原因事實以本案係爭符合農地農用免稅要件，不待人民申請，被告應於本案系爭農地移轉時，依職權作成免稅之行政處分，竟依土地稅法第33條一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，為適用法規有錯誤為原因事實，依行政程序法第34條、第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作為給付）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，非對稅有所請求，亦非行使代位權，核先陳明。
⒈行政程序法第34條後段：但依本法或其他法規之規定有開
始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院第469 號解釋在案，若該申請符合該當特定法規（實體法規）時，依公務員服務法第
1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174 條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。
是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，經訴願程序受提出爭訟，以除去侵害，依法有據，合先陳明。
⒉行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2 點規定，符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土地增值稅，稽徵機關應依法列管。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之
2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編）。是符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人張濤枕取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80 年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭農地85年8 月15日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人張濤枕溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
⒊原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅
捐稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人張濤枕溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。
雖依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定所示，固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5 年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算（民事法令釋示彙編（83年6 月版）第1270頁）所示，原告99年4 月22日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5 年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人張濤枕溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人張濤枕溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。
⒋何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等
原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3 月1 日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8 月6 日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，詎被告竟拒絕，相較於債權人陳正雄申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合。又債權人陳正雄申請乙案為被告所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1 條第2 項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
⒌因此；⑴就撤銷之訴願請求言：
於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1 條規定，稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項規定，盡法律規定應盡義務，反作成未負協力義務，申請已逾5 年時效之行政處分，參照行政訴訟法第201 條規定所示，即有撤銷之法律上原因。
⑵就課予義務之訴願請求言：
依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人張濤枕所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200 條第1 項第3 款所示，有令作成法規所課予之義務。
㈣據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當
然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 、行為時平均地權條例第45條第1 項規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人張濤枕溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，請求判決如起訴之聲明。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應對於系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當
，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」、「所謂利害關係人，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係者在內。」為訴願法第1 條第1 項、第18條及改制前行政法院75年度判字第36
2 號判例可資參照，故無法律上之利害關係者不得提起訴願，此先予敘明。
㈡次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者
，為原所有權人…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」、「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為分別為行為時土地稅法第5條第1 項第1 款、第28條、第39條之2 第1 項、第55條之2及農業發展條例第27條所明定。
㈢依據改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議意旨
：「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1 月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2 第1 項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」是原告得否代位債務人申請免徵土地增值稅，端視其是否具備公法上之實體請求權而定，惟按民法第
242 條規定之代位權，係屬私法有關債之效力之規定，此於公法上之權利行使並不能逕行適用。是以原告為債權人並無代位債務人請求免稅之公法上之實體請求權（最高行政法院94年判字第1439號判決參照），合先敘明。
㈣本件訴外人張濤枕所有系爭土地經士林地方法院民事執行處
以84年度民執強字第3737號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人張鈺娸拍定取得不動產所有權，經被告所屬淡水分處依執行法院通知核算土地增值稅3,318,500 元，並函請執行法院代為扣繳在案，並於86年2 月3 日繳納確定在案。嗣原告於99年4 月26日以執行債權人身分向該分處提出申請函，促請該分處依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定辦理退稅。惟查原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，觀諸前述改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議意旨可知，本件原告之請求，性質上僅係促使稅捐機關發動職權，並非屬於依法申請免徵土地增值稅之案件，稅捐機關對原告並不負有作為義務，即使被告所屬淡水分處依其請求而發動職權，亦因原告欠缺權利上保護之必要，難謂其權利或法律上利益受有損害。是以，被告所屬淡水分處雖以原處分函復原告之請求，惟尚不因原處分之敘述或說明而生有法律上之效果，自屬觀念通知，而非訴願法上之行政處分。從而，依首揭規定，原告對之提起訴願，尚非法之所許，業經臺北縣政府以99年10月22日北府訴決字第0990478557號訴願決定不受理。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函、原告99年4 月22日函、原告99年4 月22日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、臺灣省臺北縣土地登記簿（系爭土地）、被告土地增值稅繳款書、被告所屬淡水分處86年1 月30日內部簽呈、線上更正開徵查定檔等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告以訴外人張濤枕前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告辦理退稅，被告否准所請，是否為行政處分? 是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序事項:㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢查訴外人張濤枕所有坐落系爭土地，前經士林地方法院以84
年度民執強字第3737號強制執行拍賣，於85年8 月15日由訴外人張鈺娸拍定取得，被告所屬淡水分處乃依士林地方法院民事執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅3,318,
500 元，並函請執行法院代為扣繳，並於86年2 月3 日繳納確定在案。本件原告於99年4 月26日，以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅，不合法律規定，依行政程序法第34條規定及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，向被告請求作成免徵土地增值稅及退稅之行政處分，有原告申請書在卷可稽( 見原處分卷第27頁)。原告既係依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁。審諸原處分主旨及說明欄所敘述之理由，並於第三點明載「並無稅捐稽徵法第28條第2 項規定及同法第4 、5 項之適用」(見原處分卷第28-29 頁) ，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意。系爭原處分函文中業已表示否准退還稅款之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。是被告辯稱原處分函復原告之請求，不因原處分之敘述或說明而生有法律上之效果，自屬觀念通知，而非訴願法上之行政處分云云，尚非可採。
乙、實體方面:㈠次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第
2 項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1 項著有規定。又「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
㈡再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值稅
之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權人……』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2 第
1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1 項後段規定：『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2 復規定：『依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額
2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。』，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2 雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於00年00月間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2 所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之
2 在保護土地稅法第39條之2 稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5 條第2 項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。... 如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第4 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。」最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨參照。
㈢查本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即訴
外人張濤枕，有被告核發之土地增值稅繳款書影本附原處分卷可稽。而行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳款通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告所屬淡水分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託士林地方法院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人張濤枕就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於士林地方法院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有人張濤枕並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
㈣稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：
「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。
」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人張濤枕並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
㈤如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠
者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查，全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如原告有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件原告既未能證明其債務人張濤枕有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，揆諸前揭最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。
㈥按公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非
不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之請求權，其行使之結果如為公法上債務金額之減少，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242 條行使代位權。經查，由原處分卷附被告所屬淡水分處86年1 月30日函及土地登記簿之記載(見原處分卷第15-20 頁) ，固可證明原告於彼時為訴外人張濤枕之債權人。惟該公函文號為86年1 月30日，迄原告提出申請之99年4 月26日（收文日）已有13年( 見原處分卷第27頁) ，於此期間內訴外人張濤枕有無另為清償，即屬未明，原告是否仍為張濤枕之債權人，已非無疑。而原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，則其究係基於何種稅法所規定之何種權利，提起本件行政訴訟，因原告經合法通知未到庭，無由經闡明程序予以了解，其對於是否為債權人及符合代位權行使之要件，亦未為任何主張，均有未明。至原告於起訴時主張其未曾主張行使民法第242 條規定之代位權云云。若其主張屬實，首應說明為何其可以就他人稅捐債務之多寡向國家為爭執，蓋他人與國家間之稅捐債務爭議，對第三人而言，原則上並無經濟利害，就算例外有經濟利害，也須有實證法對經濟利害來保證其實現，方能形成權利，因原告經合法通知未到庭，無由經闡明程序予以了解，原告對此並無任何實質之說明，亦難憑採。
㈦再按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴
訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決意旨參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人張濤枕之債權人，然訴外人張濤枕所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為張濤枕，繳納土地增值稅者亦為張濤枕，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；是原告提起本件課予義務訴訟，其當事人不適格。
㈧復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」
係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告否准原告申請，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
㈨至原告所引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土
地增值稅予執行法院重行分配之案例( 見本院卷第12、44頁) ，縱然屬實，此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有不同，均屬個案，不能拘束本案。又債權人對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係，有如前述，稅捐稽徵機關對債權人之該等請求，並無作成退還土地增值稅處分之義務，自無原告所指有違行政程序法第6 條規定平等原則之情形可言。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定以原處分非行政處分，作成不受理決定，雖有可議，但其結果不利益於原告，與本院判決相同，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應對於系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定、平均地權條例第45條第1 項或之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 劉道文