臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2187號100年2 月24日辯論終結原 告 陳兩維訴訟代理人 許秀川 會計師被告 新北市政府稅捐稽徵處
（改制前原名：臺北縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 白靜淑（兼送達代收人）
李玉玲上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年
9 月6 日北府訴決字第0990369734號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣新店市（改制後為新北市○○區○○○段○○○○號等31筆土地，98年地價稅經被告核定為新臺幣（下同）285 萬567 元，原告不服，主張上開土地中有21筆土地地價稅之核課有疑義，其中新坡段○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、地號等19筆土地（下稱○○○等19筆土地），為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林，均作農業使用，應課徵田賦，另同段○○○、○○○地號土地（下稱○○○等2 筆土地）係分別供社區自來水供應站、社區停車場使用，應免徵地價稅云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭○○○等19筆土地之使用分區為山坡地保育區，使用
地類別為丙種築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用，依土地稅法施行細則第22條、第24條第
3 、5 款規定意旨，被告於75年底對○○○等19筆土地改課地價稅，亦即75年6 月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第3 款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。
㈡本件應溯源自75年被告就系爭○○○等19筆丙種建築用地
違法改課地價稅，原告不察未申請行政救濟，導致之後各年均比照以前年度核課地價稅，惟當年度核課地價稅，違反當時有效之財政部72年9 月6 日（72）台財稅第34287號函（附件1 ）。另依財政部79年6 月18日台財稅字第790135202 號函釋意旨，被告一再宣稱依臺北縣政府（99年12月25日後改制為新北市）工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅，惟上開建造執照從未開工，被告予以改課顯已違反前開函釋，被告對於「開工報告書所載開工日期」應負有舉證責任。
㈢就丙種建築用地應如何課徵田賦的沿革而言，被告答辯狀
理由二列舉財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋並闡明：土地稅法施行細則第22條立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應用時符合同細則第22條第1 款及第2 款之規定者，始得課徵田賦等語。本件系爭○○○等19筆土地在74年度課徵田賦，為被告所不爭，迄75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前均作農業使用，亦無改課田賦的理由，因此，被告自75年度改課地價稅，含蓋75年1 月1 日至75年6 月29日，即為錯誤，明顯違反前揭當時有效的財政部72年函釋，並與上開88年函釋意旨不符。系爭19筆土地應已同時符合前開細則第22條第1 款及第2 款之規定。又本件縱有提出改課田賦申請的必要，該項申請並無時間限制，原告於93年9月13日亦已提出申請。
㈣被告稱系爭○○○等19筆土地領有69年11月7 日雜字第10
0 號雜項執照，應改課地價稅云云，經查雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告於70年間早已依比例原則就已施工部份，辦理變更地目改課地價稅，對於繼續作農業使用之土地則繼續課徵田賦，系爭○○○等19筆土地乃係繼續作農業使用之土地，該等土地在74年以前仍課徵田賦，75年起才改課地價稅，與69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，並無關聯。
㈤土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
」系爭○○○等2 筆土地係分別供社區自來水供應站、社區停車場使用，依上開規定均應免徵地價稅。
㈥綜上論結，被告在75年6 月29日以前，就系爭○○○等19
筆土地仍應徵收田賦，而被告在75年11月發單開徵75年地價稅，含蓋75年6 月29日以前完全錯誤，因此○○○等19筆土地完全符合土地稅法施行細則第22條之規定，在75年
6 月29日以後，仍應繼續課徵田賦。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定、原處分即98年度地價稅繳款書有○○○區○○段○○○○號等21筆土地部分均撤銷。
三、被告則以：㈠依土地稅法第14條、第22條第1 項本文、同法施行細則第
21條、第22條，及財政部88年3 月4 日台財稅字第880099
371 號函釋意旨，被告所屬新店分處核定原告所有坐○○○區○○段○○○○號等31筆土地98年地價稅285 萬567元，原告不服，針對○○○等19筆土地應課徵田賦，另○○○等2 筆土地依法應免徵地價稅，提起本訴訟案。
㈡原告所有系爭21筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡
地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，並已規定地價在案，經被告所屬新店分處依臺北縣政府69年11月7 日雜字第10
0 號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，遂自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今。
㈢原告主張系爭21筆土地中○○○等19筆土地，為山坡地保
育區丙種建築用地，地目為林或旱，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙節，依前揭說明，上開土地既自75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者」之要件，依財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋意旨，○○○等19筆土地自不具備課徵田賦之要件，無論有無作農業使用，均應課徵地價稅，原告所訴，不足為採。
㈣原告主張○○○等2 筆土地，係分別供社區自來水供應站
及社區停車場使用，應依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅云云，依土地稅減免規則第4 、9 條規定意旨，○○○等2 筆土地實際分別供社區作自來水供應站及停車場使用之事實既為原告所不爭，顯係限供社區內住戶使用，並非單純供不特定之人使用，核與前揭減免規則所定「供公共使用」之要件不符，尚無免徵地價稅之適用。是○○○等2筆 土地依土地稅法第14條規定課徵98年地價稅，並無違誤。
㈤綜上，揆諸首揭土地稅法令及土地稅減免規則，被告就原
告所有系爭21筆土地核定之98年地價稅，於法有據，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造上述之主張，可知本件之主要爭執在於：原告主張系爭○○○等19筆土地，依法應課徵田賦而非地價稅，暨系爭○○○等2 筆土地，符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，是否有據？經查：
㈠關於系爭○○○等19筆土地部分：
⒈按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之
土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……。」土地稅法第8 條、第14條、第22條第1 項前段分別定有明文。次按同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」⒉又財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋略
以「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：……⒉本案經函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」，經核其係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，應可援用。
⒊查系爭○○○地號等19筆土地之使用分區為「山坡地保
育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，且已規定地價等情，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料附原處分卷第42-62 頁可憑，堪予認定。系爭○○○等19筆土地之使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價，非土地稅法施行細則第21條所定「非都市土地依法編定之農業用地」，與土地稅法第22條第
1 項前段規定田賦徵收之對象須為「非都市土地依法編定之農業用地」或「未規定地價者」，即有未符。又系爭○○○等19筆土地係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前經申領69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，並整地為非農業使用，被告所屬新店分處乃依改制前臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，自75年起改課地價稅等情，亦有上開建造執照設計變更通知書在卷可稽（原處分卷第6-7 頁），故○○○等19筆土地既於75年當期改課地價稅，自不符合土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於75 年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用」之要件。另依非都市土地使用管制規則第7 條規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。」，可知未編定使用地類別之山坡地保育區土地，適用林業用地之管制，參以土地稅法施行細則第21條規定，固可認係農業用地，惟系爭○○○等19 筆 土地已編定使用地類別為「丙種建築用地」，與上開規定未合，自亦不符合土地稅法施行細則第22條第2 款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。從而，原告主張系爭○○○等19筆土地應徵收田賦云云，洵無足取，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。
⒋原告雖稱被告75年對系爭○○○等19筆土地核課地價稅
係屬違法，且被告係於75年11月始開單核課地價稅，在此之前既係徵收田賦，即符合土地稅法施行細則第22條第1 款所定「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，此外原告領得雜項執照後並未開工，亦未整地施工，仍作農業使用，應課田賦云云。惟查，原告自陳其於75年改課地價稅當時並無異議，亦未為任何行政爭訟，原告現爭執被告75年改課地價稅違法，自非本案審理範圍，亦無礙系爭○○○等19筆土地自75年即已改課地價稅之事實認定。又依土地稅法第40條規定，地價稅每年徵收1 次，故75年當期地價稅之課稅期間係自75年1 月1 日起至同年12月31日止；系爭○○○等19筆土地既於74年間因整地未作農業使用，經被告於次年（75年）改課地價稅，即與前揭土地稅法施行細則第22條第1 款所定要件未合，原告以被告於75年11月1 日至同年月30日開徵當期地價稅，據以主張系爭○○○等19筆土地係於75年11月始改課地價稅，符合土地稅法施行細則第22條第1 款要件云云，洵不足採。次依卷附使用執照申請書所載（原處分卷第9 頁），以前揭雜項執照進行之工程，已於74年5 月21日申請核發使用執照，並於使用執照申請書載明：原領雜項執照為69雜字第100 號，該雜項執照用途係供建築使用之整地，施作之工程內容包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲC 涵管、陰井，開工日期為69年11月20日、完工日期為70年
4 月1 日等事項，準此，足認該雜項執照之整地工程已施工完成，變更為非農業使用，原告辯稱前開雜項執照從未開工云云，核無足採。至於原告所提申請書（本院卷第67頁），僅能證明原告曾於93年間向被告新店分處申請就其所有課徵地價稅之土地改課田賦，但原告並未證明其申請改課田賦業已獲准，即無從採為本件有利於原告之認定。
⒌末查，原告所舉財政部72年9 月6 日台財稅字第36287
號函釋固謂：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，惟該72年函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6 月25日台財稅第000000000 號函規定：「凡在民國81年3 月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7 月15日起，一律不再援引適用」，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告援引該函釋主張系爭○○○等19筆土地仍作農業使用，應課徵田賦云云，亦無足採。
㈡關於系爭○○○等2 筆土地部分：
⒈按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用
，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；又行政院依上開授權訂定之行為時土地稅減免規則第4 條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」⒉查系爭○○○等2 筆土地，前經被告所屬新店分處分別
於93年11月5 日、94年11月16日會同地政機關及台北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，該2 筆土地上確實建有蓄水池（即社區自來水供應站）及舖設柏油路面作停車場使用，此有勘查記錄及現場照片可稽（見原處分卷第28-30 、41頁) ，惟該蓄水池及柏油路面停車場均供社區住戶使用，為原告所不爭執，是系爭○○○等2筆土地顯係限供社區內住戶使用，並非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第4 條及第9 條所定「供公共使用」之要件不符，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，洵無不合，原告稱社區僅是籠統稱呼，並無界線，亦無特定人的限制云云，並無足採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 張 正 清