臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2188號100年4月28日辯論終結原 告 陳氏企業社代 表 人 陳日雄訴訟代理人 簡良夙 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月6日台財訴字第09900239330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年1 月至96年12月間出租房地，未依規定開立統一發票給與承租人，漏報銷售額合計新臺幣（下同）79,800,660元，經被告所屬桃園縣分局查獲，核定補徵營業稅額3,990,034 元，並經被告處罰鍰3,990,033 元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服提起訴願，被告就新事證予以重審，撤銷98年12月11日北區國稅法一字第0980009102號復查決定，另追減罰鍰2,990,033 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴緣訴外人陳日雄、陳家欽、陳家宏等人為兄弟關係，陳日雄
等三人於88年8 月6 日就陳日雄兄弟三人所繼承坐落桃園縣○○鄉○○段55、68、69、70、74、75、76、78、79、80、
81、82地號等12筆土地與建商達和建設股份有限公司（下稱達和公司）訂立合作興建房屋契約，約定由陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人提供繼承所有之前開土地12筆，並由達和公司出資興建住商及混合式大樓，雙方分別依據前開合作興建房屋契約之約定取得合建房屋及土地，此有合作興建房屋契約書乙份可證；又訴外人陳日雄、陳家欽、陳家宏三人於92年11月28日合夥經營事業，辦理營業登記，申請設立登記為原告陳氏企業社，代表人為陳日雄，而陳日雄等兄弟三人，以合建分售之房屋為合夥出資之內容，陳日雄等三人就未出售之房屋桃園縣○○鄉○○路○ 段○○號1 樓、66號1 樓、68號1 樓及桃園縣○○鄉○○路○○○ 號2 樓之2 、287 號3樓之1 、289 號2 樓、291 號1 樓、293 號1 樓、295 號2樓之1 、295 號2 樓之2 、295 號3 樓之1 、295 號3 樓之2、297 號2 樓之1 、301 號2 樓之1 、301 號2 樓之2 、30
7 號1 樓、309 號1 樓、311 號1 樓、311 號2 樓及桃園縣○○鄉○○街○○○ 號1 樓、114 號1 樓、116 號1 樓、118號1 樓，則分別登記於三人名下，為陳日雄兄弟三人分別共有，並非屬合夥出資之範圍，陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人嗣於93年1 月至96年12月間出租前開未出售之合建房屋及土地。
⑵參照改制前行政法院39年度判字第2 號判例、75年度判字第
681 號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決意旨，依舉證責任分配法則，被告應舉證明登記於陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人分別所有之出租房地其所有權係屬於原告所有，始得就租金收入認定屬營業銷售額，課以營業稅，被告主張陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人於88年8 月6 日與達和公司簽訂合建分屋契約時，即屬合夥之營利事業，惟查，系爭合作興建房屋契約書之契約當事人為陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人，而非以原告名義與達和公司訂約，原告並非系爭合建契約之當事人至為明確。再依民法第667 、668及682 條規定，陳日雄等三人於88年8 月6 日與達和公司簽訂合建契約時，為合建土地所有權人，陳日雄等三人提供其等三人繼承取得之土地與達和公司合建分屋，就系爭合建契約之性質，應屬買賣與承攬之混合契約，於訂立合建契約時與建商互易房地，並未發生營利行為，陳日雄等三人係原始取得其等所分得之房屋，此有系爭合建契約約定陳日雄等三人就其分得住宅，其起造人名義由甲方（陳日雄等三人）、乙方（達和公司）以書面自行指定，及乙方（達和公司）興建房屋甲方（陳日雄等三人）得隨時監工、及受甲方（陳日雄等三人）之監督可證；陳日雄等三人於92年間合夥成立陳氏企業社，係以已合建分售之房屋為合夥之出資，開始營業行為，於92年12月2 日完成營業登記，然本件出租房屋並非合夥出資之內容，乃係於91年5 月23日由陳日雄等三人依據合建契約原始取得系爭出租房屋，此由所有權狀之記載及合作興建房屋契約書可證，是故陳日雄等三人與建商（即達和公司）訂立合建契約時，並未開始為營業行為，係於將分得之房屋銷售予第三人時始開始為營業行為，兩者之時間點並不相同，此並有財政部84年5 月24日台財稅字第841624289號函釋可參，足證系爭出租房地之所有權人確屬陳日雄、陳家欽、陳家宏三人所有，並非屬原告名下財產，陳日雄等三人並無將其名下尚未出售之房屋，作為陳氏企業社之合夥出資，被告未依任何證據，逕行推論陳日雄等三人訂立合建契約時即為合夥企業，系爭出租房地為原告之資產云云，被告認定之課稅事實及處罰依據顯為錯誤。
⑶依據財政部84年3 月22日台財稅字第841601122 號函，認個
人建物出售房屋屬營業行為，故原告依法於92年12月2 日辦理營業登記，就陳日雄等三人提供土地與達和公司合建分屋，就合建分售已出售之房屋為合夥出資之內容，原告將合建未出售之房屋列為存貨，係為陳日雄等三人將來如有出售建物之行為，依據前開財政部函釋，認屬營業行為，故將來如有出售建物之行為時，則將系爭待售之建物列為原告合夥財產銷售行為，然於銷售房屋之營業行為發生前，陳日雄等三人就系爭合建未售之房屋仍各自管理分配，並無將系爭合建未售之房屋有列為合夥財產之合意，此由陳日雄等三人分別所有建物仍登記於陳日雄等三人名下並無移轉登記為原告代表人陳日雄名下可證，足證系爭合建未出售之建物，確仍屬陳日雄等三人所有，並未於92年12月2 日辦理營業登記時，將陳日雄等三人所有之系爭未出售建物合意移轉為合夥財產。
⑷就未出售之房屋，陳日雄等三人仍自行管理處分名下房屋，
將個人房屋出租、收取租金，此有租賃契約乙份可證，陳家欽並將其個人分得房屋向銀行貸款以供個人使用，此有土地登記簿謄本所載可證，是故陳家欽以系爭房屋向銀行貸款供個人使用，而非列為原告借貸款項，足證系爭出租房屋確屬陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人分別所有，各自管理處分其房屋所有權，確非屬合夥財產之範圍。再查，係爭分別共有建物，陳日雄等三人業於98年2 月24日協議分割為單獨所有，此有共有土地建築改良物所有權分割契約書及土地建物所有權狀各乙份可證，按民法第682 條第1 項規定：「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析。」，原告迄今仍未辦理清算，然陳日雄等三人業就系爭建物辦理分割，足證系爭合建分得未售之建物確屬陳日雄等三人分別共有，否則豈可能於原告尚未辦理合夥清算前，陳日雄等三人即於98年
2 月24日辦理建物分割為單獨所有？！原訴願決定認系爭房屋雖登記於陳日雄等三人名下，實為原告之資產云云，顯為錯誤。
⑸承上，就系爭出租房地並非屬原告之資產，原告既無銷售行
為，即無開立統一發票與承租人之必要，被告依據稅捐稽徵法第44條規定，處以罰鍰100 萬元，顯非適法，至為明確。
退萬步言，系爭出租房地縱屬原告資產，惟依行政罰法第7條規定，原告亦無違反稅捐稽徵法第44條之故意或過失：①個人出租自有建物於財政部發佈97年11月5 日台財稅字第
09704555660 號函後，納稅義務人始知悉應課徵營業稅，否則於前開函令發布前，個人出租房地之租金收入係申報個人綜合所得稅租賃所得；系爭房地之承租人於92年以來皆辦理系爭房地租金收入租賃所得扣繳，陳日雄等三人亦依法申報繳納綜合所得稅，且皆適用最高稅率繳納綜合所得稅，原告如將系爭房地租金收入申報繳納營利事業所得稅及營業稅，稅額加總尚較陳日雄所繳納之綜合所得稅減少數百萬之稅款，更有甚者，系爭房地之承租人元大商業銀行股份有限公司（以下簡稱元大銀行）以98年9 月9 日元銀字第0980006142號函詢台北市國稅局松山分局是否可註銷系爭房地97年度租賃所得扣繳憑單及退回稅款786,15
5 元，台北市國稅局松山分局於98年10月22日以財北國稅松山綜所字第0980214962號函覆元大銀行，台北市國稅局依據建物登記謄本記載亦認定系爭房地於92年5 月1 日為陳日雄等三人所有，元大銀行依據所得稅法第88條規定扣繳稅款並無錯誤，財政部台北市國稅局之見解與納稅義務人之見解相同，基此，顯然無法期待一般納稅義務人之原告可超越財政部前開解釋函令及台北市國稅局之見解，而將陳日雄等三人個人名下房屋租金收入申報營業稅及開立統一發票予承租人，是故原告信賴財政部歷年來之函釋，依據所有權之歸屬現況認系爭出租房地所有權人為陳日雄等三人，並非屬原告所有，故未申報營業稅，亦無開立統一發票予承租人，並無違反稅捐稽徵法第44條之故意或過失。
②此外，被告就陳日雄等三人97年度綜合所得稅中系爭出租
房屋之租賃收入，亦認為係個人綜合所得稅之租賃所得，此有被告97年度綜合所得稅申報核定通知書及繳款書各乙份可證，是故被告就系爭房屋於93年至96年度之租金收入於本案認定屬於原告之營業銷售額，就97年度租金收入則認定仍屬陳日雄等三人個人租賃所得，被告就同一課稅事實竟為自相矛盾之認定及處分，令一般納稅義務人無所適從，原告自難甘服被告所為之罰鍰處分。
⑹被告復辯稱原告誤為個人租賃所得，不影響本件營業人補稅
及營業稅之義務，主觀上有違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條過失責任云云，惟查：
①原告依據系爭房屋係屬陳日雄等三人所有之權利外觀，且
房屋租賃契約書係以陳日雄三人名義訂立，原告以承租人所開立之扣繳憑單為依據，認屬陳日雄三人租賃所得，依行政罰法第7 條之規定，自難以認定原告有違反營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之過失，此有鈞院98年度訴字第2474號判決可資參照，被告指稱原告漏開發票為有過失，顯乏依據。
②又查，原告係認系爭房屋係屬陳日雄等三人個人租賃所得
，且陳日雄等三人皆以最高稅率繳納綜合所得稅，並已繳納完竣，被告機關於核定陳日雄等三人綜合所得稅時，均無任何異議，故原告未開立發票予承租人，否則就系爭租金收入，原告如申報營業稅及營業所得稅，稅額加總，尚較陳日雄等三人所納綜合所得稅加總每年均少約600 萬元，此有比較表乙份可證（附表一），足證原告確實係信賴稅捐稽徵機關之綜合所得稅核定，認系爭出租房屋收入屬綜合所得稅核課範圍，顯無開立發票之義務，原告就系爭出租房屋，顯無漏開發票之故意及過失。
⑺綜上，原訴願決定及原處分顯係錯誤。因而聲明：「訴願決
定及原處分（含重審復查決定）不利於原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按稅捐稽徵法第44條第1 項前段、第2 項及加值型及非加值
型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3 條第2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」次按財政部84年3月22日台財稅第000000000 號函、97年11月5 日台財稅字第09704555660 號及85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋：「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1 月1 日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。三、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」。
⑵原告於首揭期間出租房地，未依規定開立統一發票給與承租
人，漏報銷售額合計79,800,660元，經被告所屬桃園縣分局查獲，有存貨明細表、房屋租賃合約書、租賃所得明細表、承諾書及資產負債表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額3,990,034 元，因原告帳列累積留抵稅額16,780,402元，遂以累積留抵稅額抵繳3,990,034 元，另原核定補徵營業稅額3,990,034 元減除累積留抵稅額16,780,402元後無漏稅額，被告就其未依規定給與他人憑證經查明認定之總額79,800,660元處5%行為罰3,990,033 元，惟依修正後稅捐稽徵法第44條第2 項規定，行為罰金額最高不得超過1 百萬元，重審復查決定改處罰鍰1,000,000 元。
⑶原告於92年11月28日辦理營業登記，所營項目為不動產買賣
、不動產租賃及不動產投資興建及租售，並將與達和建設股份有限公司合作興建分得之房屋列入存貨。原告於首揭期間將帳列存貨之房屋出租，係屬銷售勞務行為，原告自應就其取得租賃收入全數開立統一發票。在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，與所得稅不同，原告誤為個人租賃所得，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，另原告申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任，原核定依查得資料核定銷售額及補徵營業稅額3,990,034 元並無不合，另就其未依規定給與他人憑證，處罰鍰1,000,000 元並無違誤，請續予維持。
⑷原告主張財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋係
就個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋核屬營業稅課徵範圍所為釋示，與本件屬銷售勞務行為無涉；又原告已於92年11月28日辦妥營業登記，非屬個人，與財政部97年11月5 日台財稅字第00000000000 函釋規範主體有別；另原告主張其承租人元大銀行向財政部臺北市國局松山分局申請退回扣繳稅額，經該局否准，造成同一課稅事實，與被告認定不同乙節，經被告函詢財政部臺北市國局松山分局，該局函復，原告並未依規定開立統一發票，故原申報資料無誤，是陳君之該筆租賃所得是否與原告之營利所得重複，仍請被告本諸職權辦理，並無原告所述財政部臺北市國稅局松山分局與被告就同一課稅事實，認定不同之情事，併予陳明。
⑸綜上，原告有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，原
核定依查得資料核定銷售額及補徵營業稅額3,990,034 元並無不合，另就其未依規定給與他人憑證，處罰鍰1,000,000元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告於93年1 月至96年12月間出租房地，未依規定開立
統一發票給與承租人，漏報銷售額合計79,800,660元，經被告查獲核定補徵營業稅額3,990,034 元，並罰鍰3,990,033元；但因修正後稅捐稽徵法第44條第2 項規定，行為罰金額最高不得超過1 百萬元，被告重審復查決定改處罰鍰1,000,
000 元。兩造之爭執在於：①原告訴稱略以：
1.訴外人陳日雄、陳家欽、陳家宏三人於92年11月28日合夥經營事業，設立原告陳氏企業社，代表人為陳日雄，但相關之不動產（如本判決二之⑴所示），係於91年5月23日由陳日雄等三人依據合建契約原始取得，有登記簿謄本供參，並非屬合夥出資之範圍。
2.原告將合建未出售之房屋列為存貨，係為陳日雄等三人將來如有出售建物之行為，依據財政部函釋認屬營業行為，故將來如有出售建物之行為時，則將系爭待售之建物列為原告合夥財產銷售行為，然於銷售房屋之營業行為發生前仍各自管理分配，並無將系爭合建未售之房屋有列為合夥財產之合意。
3.系爭房地之承租人元大銀行曾向台北市國稅局松山分局是否可註銷系爭房地97年度租賃所得扣繳憑單及退回稅款786,155 元，經函覆台北市國稅局依據建物登記謄本記載亦認定系爭房地於92年5 月1 日為陳日雄等三人所有，元大銀行依據所得稅法第88條規定扣繳稅款並無錯誤；足見系爭出租房地縱屬原告資產，惟依行政罰法第
7 條規定，原告亦無故意或過失。
4.且陳日雄等三人皆以最高稅率繳納綜合所得稅繳納完竣，被告於核定陳日雄等三人綜合所得稅時，均無疑義，原告信賴稅捐稽徵機關之核定，認系爭出租房屋收入屬綜合所得稅核課範圍，顯無開立發票之義務，故就系爭出租房屋，顯無漏開發票之故意及過失。
②被告答辯略以：
1.原告於上開期間出租房地，未依規定開立統一發票給與承租人，漏報銷售額合計79,800,660元經查獲，有存貨明細表、房屋租賃合約書、租賃所得明細表、承諾書及資產負債表等資料影本可稽，違章事實明確，應無疑義。
2.原告於92年11月28日辦理營業登記，所營項目為不動產買賣、不動產租賃及不動產投資興建及租售，並將與達和公司合作興建分得之房屋列入存貨。原告於上開期間將帳列存貨之房屋出租，係屬銷售勞務行為，自應就其取得租賃收入全數開立統一發票。
3.元大銀行部份，經被告函詢財政部臺北市國稅局松山分局，經函復原告並未依規定開立統一發票，故原申報資料無誤，因此列為個人之租賃所得是否與原告之營利所得重複，仍請被告本諸職權辦理，並無原告所述財政部臺北市國稅局松山分局與被告就同一課稅事實，認定不同之情事。
4.在加值型營業稅制下，以營業人在其營業活動為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，與所得稅不同，原告誤為個人租賃所得，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，另原告申報營業稅時，若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構及人員查詢，捨而不為，自難謂其主觀上無違法之過失責任。
⑵補徵營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第3 條第2 項、第6 條第1 款、第32條第1 項及第35條第1 項所明定。
②系爭不動產如原告存貨所列（參原處分卷p-98），被告認
為應屬原告合夥事業之財產，而原告主張應以登記簿謄本為主，是陳日雄等三人所有之財產，為本件爭執核心所在。經查：
1.以營利為目的之事業為營業人，而銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人。就此，陳日雄等3 人於88年8月6 日與達和公司簽訂「合作興建房屋契約書」，雙方約定由陳日雄等3 人提供土地，與達和公司合作興建大廈，完工後雙方各依約定之比例取得房屋及土地，其中有產權登記、稅費負擔之約定，更有委售費用及保證價格之約定（參該合約第20條之㈣「倘甲方所分得之樓層委託乙方銷售時，乙方保證其價格為每坪12萬元，依推出銷售坪數計算，管銷費用為銷售金額之4%」足見，陳日雄等3 人於88年8 月6 日與達和公司簽訂合建分屋契約時，即以所有土地與建商達和公司合建房屋獲取利益，而彰顯其有營利之目的；故陳日雄等3 人於88年8 月
6 日簽約時起，應屬合夥之營利事業，而為營業稅法所稱之營業人。
2.按財政部84年3 月22日台財稅第0000 00000號函：「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」，與立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。陳日雄等3 人嗣於92年11月28日登記「陳氏企業社（即原告）」，僅屬補辦理營業登記而已。因此，原告所稱「92年11月28日登記成立之前，營業人之身分不存在，所以91年5 月23日由陳日雄等三人依據合建契約原始取得之不動產，非屬原告之合夥財產」云云，自無可採。何況「陳氏企業社（即原告）」，其申請之營業項目包括不動產買賣、不動產租賃及不動產投資興建及租售，並將相關不動產列為存貨（存貨明細表參見原處分卷p-98），而列入資產負債表中（參見原處分卷p-01），顯然原告也將之納入合夥事業之財產，應無疑義。至於，實際不動產登記簿謄本所示之登記情況（先登記為共有，而後分割登記為單獨所有），這些是合夥財產如何登記的問題，合夥並非是法人組織，並非是不動產登記實體法上權利歸屬之主體，無法以合夥名義為不動產登記之名義，當然不能以不動產登記狀況來認定合夥財產之歸屬，原告此部份之論述，亦無足參。
③因此，原告於上開期間出租房地，未依規定開立統一發票
給與承租人經查獲，有存貨明細表、房屋租賃合約書、租賃所得明細表及資產負債表等資料於卷可稽，被告就其漏報銷售額79,800,660元部分，核定補徵營業稅額3,990,03
4 元，應屬有據。⑶罰鍰部分：
①按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000 元。」分別為97年8 月13日及99年1月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條所明定。而「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、……三、短報或漏報銷售額者。」復為行為時營業稅法第51條第3 款所明定。
又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第00000000
0 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，且均與立法意旨相符，行政機關自得援用。
②本件原告爭執於並無故意過失者，經查：
1.本件應補徵營業稅之違章事證明確，原核定補徵營業稅額3,990,034 元減除累積留抵稅額16,780,402元後無漏稅額，自無涉於行為時營業稅法第51條第3 款漏稅罰之規定，但原告未依規定給與他人憑證經查明認定之總額79,800,660元，應處5%行為罰3,990,033 元，被告擇一從重處行為罰3,990,033 元，應無違誤；然而，依修正後稅捐稽徵法第44條第2 項規定，應改處罰鍰1,000,00
0 元，因此被告據以追減罰鍰2,990,033 元，該重審復查決定自屬有據。
2.就原告爭執於「系爭房地之承租人元大銀行曾向台北市國稅局松山分局是否可註銷系爭房地97年度租賃所得扣繳憑單及退回稅款786,155 元，經函覆台北市國稅局依據建物登記謄本記載亦認定系爭房地於92年5 月1 日為陳日雄等三人所有」，而主張另一國稅機關認定系爭租金收入應為陳日雄等三人之綜合所得稅，陳日雄等三人也依循繳納，就未能及時繳納營業稅者，自無故意過失可言云云。
A.本案斟酌相關事證，足認為原告違章行為應非出於明知而有意使其發生之故意，但究竟也應注意能注意而未注意之過失，似值探究，究竟系爭租金收入如何定性，在概念上有無混淆之可能，而原告在這個認知的過程中有無過失，是審查之重心。
B.台北市國稅局松山分局確實因為建物登記謄本記載系爭房地於92年5 月1 日登記為陳日雄等三人所共有，而否准元大銀行申請註銷系爭房地97年度租賃所得扣繳憑單及退回稅款786,155 元，但這樣的情況有著重要的前提，究竟「陳日雄等三人」與「原告」間有如何之關係，而何者應為營業稅法上以營利為目的之事業，而應為營業人之身分，進而因銷售貨物或勞務而為營業稅之納稅義務人，台北市國稅局松山分局並未加以審酌，因此無法窺知全貌。既原告未以營業稅法上營業人之身分，依規定開立統一發票，以致臺北市國稅松山分局無法全面審查，自不能以其根據部分資料審查之結果而認為同一國稅體系中有不同之認定。
正如同被告函詢財政部臺北市國稅局松山分局，經函復列為個人之租賃所得是否與原告之營利所得重複，仍請被告本諸職權辦理（參原處分卷p404）；既然陳日雄等3 人於92年11月28日登記「陳氏企業社（即原告）」辦理營業登記，當然要依據營業稅法之相關規定針對93年1 月至96年12月間出租房地，而開立統一發票，原告應注意能注意而未注意自有過失，因過失而漏開統一發票，以致針對97年度租賃所得扣繳事件，台北市國稅局松山分局無法全面審查而為不同之認定，原告反而持據為「同一國稅體系中有不同之認定」之主張，自屬無稽。
3.另原告主張陳日雄等三人繳交綜合所得稅之數額甚至高於本件營業稅之課徵而推論並無逃稅之故意過失者（計算表如本院卷p116），然而目前加值型營業稅制下，以營業人在其營業活動為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，與個人綜合所得稅之課稅基礎不同，原告誤列為個人租賃所得，不會影響到該所得之法律上地位，更不影響本件營業人補繳營業稅之義務，至於97年度相關人士之個人綜合所得稅是否另有應退還溢扣繳稅款情形，應另案依法提起救濟，也不會影響到本案之認定；更何況本件處罰為行為罰而非漏稅罰，就這兩個不同的稅制結構下，更無法以數額高低來論定行為罰不具故意、過失。而且稅法上相關程序或實體疑問如有疑義，原告於申報營業稅時，均可向相關稅捐機關或其他專業人士查詢，原告自行主張系爭租金所得非營業所得，而認列個人綜合所得之一部分，進而規避營業稅稽徵之違章行為處罰者，自無足採。
⑷綜上所述，被告所之處分（含重審復查決定），並無不法，
訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 鄭聚恩