臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2194號100年1 月6 日辯論終結原 告 鄭鴻章 送達處所
臺中市○○區○○路2段128號16樓之3被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 吳惠美上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年9 月8 日府法訴字第0990273502號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人謝禎豐所有坐落桃園縣平鎮市○○段○○○段231 、231-2 地號等兩筆土地（下簡稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）強制執行拍賣，於民國（下同）95年9 月13日由原告拍定取得。桃園地院民執處函請被告所屬中壢分局（97年1 月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處所屬中壢分處，下稱中壢分局）核算應課徵之土地增值稅；經被告中壢分局依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅共計新臺幣（下同）820,101 元，並函請桃園地院民執處代為扣繳。嗣於98年3 月3 日，原告向被告中壢分局申請系爭土地應依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，即應以89年1 月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額課徵土地增值稅，退還溢繳之稅款。經被告於98年3 月9 日以桃稅壢增字第0980055568號函，略以系爭土地不屬於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，土地稅法施行細則第57條第1 項所規範之農業用地，而予以否准原告所請。原告不服，提起行政救濟，經桃園縣政府98年
6 月19日府法訴字第0980131862號訴願決定駁回、本院98年度訴字第1703號判決（下稱前審判決）駁回及最高行政法院
99 年 度裁字第984 號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告復於99年6 月18日以相同理由向被告中壢分局申請退還溢繳系爭土地增值稅，經被告於99年6 月22日以桃稅壢增字第0990068403號函復原告略以，有關系爭土地申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定退還溢繳稅額予原執行法院分配給台端乙案，經查該案業經最高行政法院99年度裁字第984 號裁定確定在案（下稱系爭函文）。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）本案事實：訴外人謝禎豐所有被拍賣之系爭土地，因債務問題，遭法院執行拍賣，被告按一般稅率計課土地增值稅，原告民國98年3 月3 日檢附文件，申請被告依土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅，被告中壢分局以：「不符法律規定」否准，原告有反對主張而爭議，主張被告侵害原告之權益，且被告認事用法均有不當，不能甘服，提出訴願被以「訴願駁回」，提出爭訟，經本院98年度訴字第1703號駁回確定。乃以行政程序法第128 條第1 項規定，申請重新進行行政程序，詎被告中壢分局99年6 月22日桃稅壢增字第0990068403號函（即系爭函文）竟以「經裁定確定」為由拒不重新進行行政程序，原告認其不重新進行行政程序已影響原告應受法律保障權益，經訴願程序後，亦不能甘服，依法提出行政爭訟。
（二）程序上之理由：
１、按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5 條定有明文，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「經裁定確定」云云，卻未載明前裁定法律關係與本件法律關係有何相同？及原告以當事人地位申請重新進行程序，為說明及法律上依據，是其處分不合法律要求，非無可議。
２、被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102 條規定給予陳述意見之機會，為違背法令規定。
３、被告中壢分局並無權利作成行政處分而違背法令，竟作成行政處分，違背法律規定。
（三）就當事人申請行政機關重新進行行政程序者，行政機關僅得依行政程序法第129 條之規定為處分，不得拒不處理，是被告函復「經裁定確定」云云，不啻拒絕處理，顯違背行政程序法第129 條規定；又被告對於原告請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決）。故經訴願程序，原告得對之提起爭訟。又本案法律關係之訴訟標的為行政程序法第128 條規定之形成權，及稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求履行公法義務請求權，雖與前案（本院98年度訴字第1703號判決）訴訟法律關係（即土地稅法第39條之2 第4 項規定）間，有相互依倚關係，究非同一之訴，故訴願決定機關以違背一事不再理原則決定不受理，係屬認定事實錯誤致衍生用法錯誤，應有不當而有撤銷之法律原因。
（四）原告99年6 月17日申請重新進行行政程序之理由略以：⑴非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128 條第1 項規定者，當然得申請重新進行行政程序。法務部98年4 月15日律字第0980003338號函釋有明文。⑵查原告前以行政程序法第34條、第35條規定，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，被認不符合規定駁回，提出訴願及行政訴訟，訴願機關及行政法院均未審酌實體法上之理由，純以程序上理由駁回行政救濟，依行政程序法第128 條第1 項規定，申請人得重新申請進行行政程序，並申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還納稅義務人所溢繳稅額。⑶按財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋、財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋意旨，本案被告前以98年03月09日桃稅壢增字第0980055568號函逕以不符法律規定為由駁回之基礎，已與上揭財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋不洽，原告自得重新申請開始進行行政程序。又被告於辦理他案債權人蕭蔡阿娥辦理94年債務人巫清廉所有被拍賣農地退還溢繳稅額乙案，以95年2 月27日桃稅壢壹字第0950003628號函准許之，本諸平等原則，原告亦得請求比照辦理。⑷查訴外人謝禎豐所有農地座落系爭土地，符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責，申請人為自己利益，依行政程序法第34、35條規定，可申請被告履行行為時土地稅法第39條之2 規定義務，並非請求免稅或退稅，係請求履行公法義務之當事人，無當事人不適格之問題，故請迅依職權辦理退還溢繳稅額予原執行法院分配予原告，用保法益云云，非無申請重新進行行政程序之理由，即便被告認理由尚有不足，亦屬是否令補正或以之為駁回之基礎，要無以經裁定確定拒不審核實體是否有誤之餘地，因此，系爭函文違背行政程序法第129 條規範，要無疑義，系爭函文即難維持，請依法撤銷，用臻適法。
（五）按人民可請求行政機關作成利己之行政處分，及有申請變撤銷、廢止、或變更處分之權利，依公務員服務法第1 條、行政程序法第174 條規定，是於履行公法義務程序，被告否准進行更新程序，作成有利原告之行政處分，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該系爭函文未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，依法有據。
（六）又土地稅法第39條之第4 項與同條第1 項不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3 規定須申請不同，因此，符合該法條規定要件者，稽徵機關應依職權為之，顯屬該管稽徵機關之義務，故該管稽徵機關即應依職權依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請，依行政程序法第34條前段規定主動依職權辦理。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦，依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第
7 條規定進行處分。查系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人訴外人謝禎豐取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，因此，系爭土地符合土地稅法第39條之2 第4項規定，被告依一段稅率計課土地增值稅，致納稅義務人訴外人謝禎豐溢繳稅額，足見被告當初依一般稅率課徵土地增值稅，適用法令有錯誤。
（七）被告所為不符平等原則：
１、依最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。
２、查有他案債務人游乾隆所有農地於民國93年5 月26日被法院執行拍賣，債權人林金田民國96年8 月8 日申請被告履行、退稅之公法義務，被告審核後，以96年8 月20日桃稅壢壹字第0960020130號函准許之，此外，另有16件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，而形成一種行政慣例，本於該行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無當事人不適格等問題。則原告向被告申請履行公法義務，為被告所自認，鉅被告竟以無權請求作為駁回之基礎，相較於他案債權人林金田申請乙案，被告認債權人有權請求，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則，亦與行政程序法第6 條規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此，原告於重新進行行政程序時即以此為主張，拒被告拒絕此照辦理，顯有意作成差別待遇，參照最高行政法院83年度判字第56號判決意旨，系爭函文即難維持，請依法撤銷系爭函文，令作成與他案相同處分，用臻適法。
（八）原告於本院98年度訴字第1703號判決程序進行中，原告係以：系爭土地為農業用地依法作農業使用，被告於系爭土地移轉時依一般稅率請執行法院代扣繳土地增值稅，係未正確適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，原告為自己利益( 參財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋) ，申請被告更正差額被否准，經訴願程序後，提出爭訟，故其法律關係為土地稅法第39條之2 第4 項。經本院98年度訴字第1703號判決略以：原告所提起之訴訟無解於其申請事項之爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由云云判決駁回原告之訴，原告不服提出上訴，被認上訴不合法被駁回而確定
(最高行政法院99年度裁字第984 號裁定) 。原告再以行政程序法第128 條第1 項第3 款規定申請廢止依一般稅率課徵土地增值稅之處分，及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請被告更正稅額退還納稅義務人訴外人謝禎豐所溢緻稅額。在訴訟形態上，為撤銷之訴及課予義務之訴。因此，原告所主張之法律關係( 訴訟標的) 有二，即行政程序法第128 條所規定之形成權，及人民對國家行政機關之履行公法義務請求權。
（九）原告在本院前審判決及98年度訴字第1703號程序進行中，原告以：系爭土地為農業用地依法作農業使用，被告於系爭土地移轉時依一般稅率請執行法院代扣繳土地增值稅，係未正確適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，原告為自己利益，申請被告更正差額被否准，經訴願程序後提出爭訟請求判決如聲明。其法律關係為土地稅法第39條之2第4項。前審判決以本件原告所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由云云，判決駁回原告之起訴，原告不服，提起上訴，被認上訴不合法被駁回而確定。原告再以行政訴訟法第128 條第1 項第3 款規定，申請廢止依一般稅率課徵土地增值稅之處分，及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請被告更正稅額退還納稅義務人訴外人謝禎豐所溢繳稅額如起訴聲明所示，在訴訟型態上為撤銷之訴及課與義務之訴。故原告所主張之法律關係有二，即行政程序法第128 條所規定之形成權，及人民對國家行政機關之履行公法義務請求權。
（十）據上，土地稅法第39條之2 第4 項規定案件，不待人民申請而當然發生依該法條課徵之法律效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地符合土地稅法第39條之2 第4 項規定要件，於系爭土地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請更新程序履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第12
8 條、第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，並聲明求為判決：１、撤銷訴願決定及原處分(即 系爭函文) 。２、被告應作成對於訴外人謝禎豐就系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分為限。三、其他具有相當於行政訴訟所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。
（二）查本案原告前向被告申請改依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵系爭土地增值稅，經被告於98年3 月9 日以桃稅壢增字第0980055568號函否准申請，原告不服，循序提起行政救濟，經桃園縣政府98年6 月19日府法訴字第0000000000訴願決定駁回、本院98年度訴字第1703號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第984 號裁定上訴駁回確定在案。原告於99年6 月18日再向被告申請重新進行被告98年3月9 日桃稅壢增字第0980055568號函之行政程序，因被告前揭行政處分已經行政法院實體判決確定，具有實質確定力，原告依行政程序法第128 條第1 項規定，請求被告重開行政程序，按前開規定，顯非法之所許。最高行政法院99年判字第1016號判決意旨可資參照。
（三）次查原告依據財政部98年2 月10日台財稅字第0980450576
0 號及89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋申請重開程序，惟上開函釋係財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條規定修正後之如何適用及土地稅法第39條之2 條文於89年1 月28日修正公布生效後之適用疑義，所為之指示，尚非屬行政程序法第128 條第1 項規定之各款事由。
準此，原告依上開函釋申請程序重開，於法已有未合，按上開最高行政法院裁定意旨，被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之程序，是原告請求被告於程序重開後，退還溢繳土地增值稅予原告，於法無據。此有最高行政法院97年裁字第5406號裁定意旨可參。
（四）參最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨，查本案原告前以債權人地位向被告申請系爭土地改依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅乙案，既經本院98年度訴字第1703號判決其請求被告作成更正課徵系爭土地增值稅額之處分，性質上僅促被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對其並不負有作為義務，及系爭土地亦無土地稅法第39條之2 第4 項所定以該修正施行日期當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，並經最高行政法院99年度裁字第984 號裁定上訴駁回確定在案，則原告於本案自不得為與該確定判決意旨為相反之主張。換言之，原告即不得再主張系爭土地有土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，及其得以債權人之地位請求被告作成更正系爭土地增值稅額之處分，是原告主張系爭土地，符合土地稅法第39條之2 第4 項規定要件，其得依行政程序法第128 條、第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並有要求被告為相同之事件作相同處理之權利云云，洵屬無據，委不可採。故被告以系爭處分否准原告所請，並無違誤。
（五）按原告依據財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號及89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋，主張本案有行政程序法第128條第1項規定，於99年6月18日向被告申請重開被告98年3月9日桃稅壢增字第0980055568號之行政程序。按行政程序法第128條第1項規定，查上開財政部89年9月6日函釋，前經被告於前揭行政程序予以審酌，並經本院98年度訴字第1703號判決在案，且為原告所知悉，是原告所舉前揭財政部89年9月6日函釋核與行政程序法第128條第1項規定不符。再原告於申請函中並未具體表明其據行政程序法第128條第1項何款事由申請行政程序重開，惟原告依據前揭財政部98年2月10日函釋申請重新進行行政程序，亦不符行政程序法第128條第1項各款之事由，理由如下：
１、按行政程序法第128條第1項第1款之規定，以該款事由申請行政程序重開者，須行政處分具有持續效力，始符該款規定。惟查原告申請重新進行之被告98年3月9日桃稅壢增字第0980055568號函之行政處分，於被告作成上開處分，否准原告申請之時即發生效力，並已結束，並非有持續效力之處分，是原告申請重新進行行政程序，並不符該款之事由。
２、行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」，係指行政處分作成後，事實狀態之改變，發生有利於申請人之情形，然查原告申請重新進行行政程序所據之財政部函釋，並非事實狀態之改變，並其於被告作成上揭98年3月9日桃稅壢增字第0980055568號函之處分時即已存在，是原告所據之事由並不服該款所稱之「新事實」。另同款所規定之「新證據」，參最高行政法院99年度判字第55號判決意旨，所謂新證據係指各種可以證明事實之存在與否或真偽之認識方法，並該證據需於作成行政處分業已存在而言者，然觀原告所提出上揭財政部函釋，僅係財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條規定修正後如何適用，所為之指示，殊非可以證明事實之存否或真偽之證據，據此，姑不論上開財政部函釋於系爭處分核定時，是否經被告予以審酌，依上開說明，原告所據之事由，核不符行政程序法第128條第1項第2款「新證據」之要件。
３、至原告於行政訴訟準備書狀再以行政訴訟法第128條第1項第3款規定申請廢止依一般稅率課徵土地增值稅之處分等語。按行政程序法規定，行政處分之撤銷者，係指對違法處分使其效力歸於校滅；至於廢止，則係指對合法處分而言。本案原告主張原處分適用法規有錯誤，其意思係指原處分係違法之行政處分，原告主張廢止違法之行政處分，即難認為有理由，先予敘明。可參最高行政法院97年判字第360號判例。查原告所舉之財政部函釋，既非屬現存有效之判例或司法院解釋，自無原已確定處分與現存有效判例、解釋顯然違反之適用法規顯有錯誤情事，原告主張有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，而依行政程序法第128條請求重新開始行政程序，核無足採。
４、綜上，原告依上開函釋申請程序重開，於法已有未合，參酌最高法院97年裁字第5406號裁定意旨，被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之程序，是原告請求被告於程序重開後，退還溢繳土地增值稅予原告，於法無據。
（六）綜上論結，原告之訴顯無理由，爰為此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按行政程序法第128 條規定：「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」
（二）行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。因此上開行政程序法第128 條第1 項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，並不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。
（三）再按「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第
129 條定有明文。因此參照上開行政程序法規定可知，行政程序之再開重開需具備如下要件：㈠處分之相對人或利害關係人得為申請人；㈡須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；㈢須具備行政程序法第128 條第1 項之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。而重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。
（四）再按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」則係明定訴訟標的於確定終局判決中經實體裁判者，具有實質確定力，必須具有同法第273 條第1 項各款所定再審事由之一，始得再開訴訟程序重新審理，二者規範範疇不同。從而，非經實體判決確定之行政處分，符合本法第128 條第1 項規定者，當然得申請重新進行行政程序。惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。
六、兩造對事實概要欄記載並不爭執，並有原告提出之桃園縣政府稅捐稽徵處中壢分處96年8 月20日桃稅壢壹字第0960020130號函、稽徵機關應當事人申請而履行公法義務案例表、系爭函文、訴願決定書、原告99年6 月17日申請書；及被告提出之訴願決定書、桃園縣政府訴願審議委員會99年度第7次會議紀錄、被告99年7 月15日桃稅法字第0990107321號函訴願答辯書、原告99年7 月6 日訴願書，附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。次查原告前主張被告依土地稅法第39條之2 第4 項規定，課徵系爭土地之土地增值稅，應以89年
1 月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，課徵土地增值稅並退還溢繳土地增值稅事件，業經被告所屬中壢分局98年3 月9 日桃稅壢增字第0980055568號函否准原告所請；原告不服，提起行政救濟，經桃園縣政府98年6 月19日府法訴字第0980131862號將其訴願決定駁回後，提起行政訴訟，嗣經本院前審判決（見卷附訴願答辯卷第63-79 頁）駁回原告之訴，原告不服提起上訴，再經最高行政法院99年度裁字第984 號裁定，認原告誤認本院前審判決未經言詞辯論，進而指摘前審判決違背法令，自不能認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。又本院前審判決已論斷縱認上訴人有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，系爭土地於土地稅法在89年1 月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，亦無土地稅法第39條之2 第4 項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，則本件原告（即上訴人）所提訴訟，亦為無理由，仍應予駁回。至原告對前審判決之上訴理由狀其餘所載，並未就此有具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第
243 條第2 項所列各款之情形，亦難認對前審判決之如何違背法令已有具體之指摘；故認原告對前審判決之上訴為不合法，而以最高行政法院99年度裁字第984 號裁定（見卷附訴願答辯卷第80 -82頁）駁回原告上訴確定在案，為兩造所不爭執。次查原告於原審判決確定後，於99年6 月18日函被告之說明一，即明確載明依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新進行行政程序（見卷附訴願答辯卷第85頁函），亦為兩造所不爭，並有本院依職權調閱前審判決全卷及最高行政法院99年度裁字第984 號全卷在卷可查，自足認為真實。是本件首要爭點乃是原告依政程序法第128 條規定向被告聲請行政程序之重開，被告認重開不符合法定要件，而予以系爭函件予以否准，是否合法。
七、本件事實經過詳如上述，而有關行政程序之法第128 條之行政程序再開之法律解釋及適用詳如上述：
（一）被告告對原告99年6 月18日申請再開行政程序函所為之系爭函件，雖僅於主旨載明「本案業經最高行政法院99年度裁定字第984 裁定確定在案」等語，但原告對之提起訴願及本件行政訴訟後，被告於本院審理時亦表明，本件經裁判確定，原告請求重開行政程序，顯非法之所許。從而系爭函件寓有否准原告聲請再開行政程序之意義，參照上開理由（五（三）），系爭函件性質上顯為新的行政處分，且為被告否准原告重開行政程序之行政處分，要無疑義。因此，訴願決定認為系爭函件非行政處分，而為訴願不受理之決定，容對法律有誤解，不足採據，應先指明。又被告等行政機關，認原告申請行政程序再開，不符合第一段之法定要件，而予以否准，就沒有第二階段依行政程序法第129 條規定審查決定問題；故原告主張系爭函文未為第二階段之審查，有違法令云，亦有誤解，應併指明。
（二）次查本件爭執事項經本院前審判決駁回原告之訴，主要理由乃以原告於前審起訴請求被告應作成系爭土地依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟中，有當事人不適格，欠缺權利保護要件，故原告之訴在法律上顯無理由，應予駁回，且退步言，系爭土地於土地稅法在89年1 月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，亦無土地稅法第39條之2 第4 項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，故原告（即上訴人）所提前審訴訟，亦為無理由。因此被告主張本件原告主張（即聲明第2 項所示），業經行政法院實體判決確定，具有實質確定力，原告再請求被告重開行政程序，顯非法之所許等語，參照前開說明（理由五（二）所示），核有理由。又查本件原告於99年5月7日收受最高行政法院99年度裁字第984 號確定裁定，是距本件原告向被告申請再開行政程序起算，尚非不能對原確定裁判提起再審之訴，原告因可歸責於自己原因不提起再審，即不能認有合法理由向被告提起本件再開行政程序，亦應敘明。
（三）退步言，縱認原告對前審判決無從依再審程序救濟，而容許原告向被告申請重開行政程序，但原告之申請亦無理由如下述：
１、原告經本院通知後以99年12月20日準備書狀（本院卷第30頁）明確記載，原告係以行政訴訟法第128 條第1 項第3款（原處分適用法規有錯誤及違背平等原則）規定，申請被告重開行政程序等語。
２、按行政程序法第128 條第1 項第3 款「具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，其中相當於行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言。且其事由於書面之行政處分送達相對人對其發生效力之時（行政程序法第110 條第1 項參照），即已存在，而相對人於收受該書面行政處分之送達時，即已知悉，自不發生在後或知悉在後之問題（最高行政法院61年裁字第23號判例參照）。
３、經查本件原告主張系爭土地為農業用地並作農業使用，且一直按田賦課徵，符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅，適用法律有錯誤云云（見原告起訴狀即本院卷第10頁）；然查本件前審確定判決及最高行政法院，均認定系爭土地，於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，係屬非都市土地特定農業區之「甲種建築用地」，有系爭土地登記謄本附原審判決卷可稽，即非屬原告主張之農業用地，亦無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用；是本件原告主張者乃認定系爭土地是否為農業用地之事實問題，而非法律適用問題，且原告並未明確指出原確定裁判於認定系爭土地非農業土地後，有何適用法規顯然不合於法律規定、與司法院現尚有效之解釋、最高行政法院尚有效之判例等顯然違反之情，是參照上開說明，原告主張被告認為再開行政程序不符合行政程序法第128 條第1 項法定要件，而否准其再開行政程序之申請違法云云，即顯無理由，應予駁回。
４、至原告主張平等原則，並非行政訴訟法第273 條第1 項各款之再審理由，是原告據以主張有行政程序法第128 條第
1 項第3 款之再開行政程序事由云云，參照上開法律說明，即無理由。況按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。本件原告請求「被告作成退還『溢繳』稅額之行政處分」並不合法詳如原審確定判決，參照上開說明，原告主張之平等原則云云，亦不能為原告有利之認定，應附予敘明。
（四）本件兩造訟爭事項之原行政處分，業經行政法院實體判決確定，具有實質確定力，參照前開說明（即理由五（三）），原告本件申請並不符合行政程序法第128 條第1 項之法定要件，是其本件請求即無理由，至本件原告其餘主張及陳述，涉及再開行政程序第二階段部分（即第一階段准予重開行政程序後，第二階段就重開後之行政程序另作成決定是否將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分等），核與本件第一階段之判斷結果無涉，爰不一一敘明。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與判斷結果無涉部分，亦不再加論述。
八、綜上，本件請求被告再開行政程序，被告以不符法定要件而予否准，最終結果核無違誤，系爭函件及訴願決定之理由雖有不同，但其駁回及否准原告申請結論並無二致，原告執前詞起訴請求判決如聲明所示，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
書記官 陳德銘