臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2100號100年1月13日辯論終結原 告 大眾電信股份有限公司代 表 人 張敏玉（重整人）
駱建國（重整人）住臺北市○○區○○○路○ 段123台新國際商業銀行股份有限公司（重整人）（代表人：吳東亮）訴訟代理人 林政憲 律師
黃昱璁 律師吳絮琳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月23日台財訴字第09900303970號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年間銷售其所有坐落臺北市○○區○○○路○ 段80號3樓、4樓、5樓房屋及地下3樓車位（編號
11、12、13、14、15、16、30、42、43、44、45），計有應稅銷售額合計新臺幣（下同）72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票銷售額54,021,614元（含稅），餘額18,086,458元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元，經被告機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額861,260元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第3款規定，採擇一從重處罰結果，按所漏稅額861,260元處3倍之罰鍰計2,583,780元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告銷售系爭房屋及車位，漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元，核定補徵營業稅額861,260元，並罰鍰計2,583,780元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈該買賣契約為分期付價買賣，原告已依統一發票使用辦
法第18條第1 項與加值型及非加值型營業稅法施行細則第20條規定，於收取前二期價款時開立統一發票，惟就第三期價款（即點交款）部分，依雙方買賣契約，其價款給付條件未成就，是原告依法並無須開立統一發票之公法上義務，詎原處分、復查決定及訴願決定無端對原告之財產權增加法所無之限制，自已違法不當，應予撤銷：
⑴按加值型及非加值型營業稅法第32條第1項規定，「
營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」至於統一發票之使用方法，依該條第3 項：「統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」應依據財政部所定之統一發票使用辦法。
⑵按統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細
則第20條規定之適用要件為「以分期付款方式銷售貨物」而所謂分期付款方式，乃是有別於一次給付全額價金之方式，故僅須約定價金分二期以上支付即屬此之分期付款方式。亦即，銷售貨物之營業人若將價金之支付分二期以上即應適用上開規定，於收取各期價款時開立統一發票。
⑶查前揭規定所稱之「分期付款方式」，乃指價金之給
付非一次全部為之，而係分二期以上為給付，其並未明定應適用民法上分期付價買賣之規定，自無由逕做此解釋。縱需依民法之規定，因民法並未對分期付價買賣給予明確定義，且自民法第389 條規定觀之，所謂「買受人」應係買賣雙方達成契約合意後當然成立之身分，而無其他要件限制，顯見民法上之分期付價買賣亦僅需買賣契約雙方約定之價金給付方式為分二期以上給付即屬之。
⑷依統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細
則第20條規定，以分期付款方式銷售貨物者，於「約定收取各期價款時」，方有開立統一發票之義務：
①按統一發票使用辦法第18條第1 項規定：「營業人
以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。」②次按最高行政法院95年判字第669 號判決明白揭示
：「統一發票使用辦法…第18條第1 項規定…營業人以分期付款方式銷售貨物者，本得於『收取各期價款時開立統一發票』。原判決以財政部89年3 月17日台財稅第0000000000號函之適用，係以開立憑證時限以『收款時』為限之營業人為對象。上訴人據以請求退稅之營業行為，係附條件買賣契約及分期付款買賣契約，均屬買賣契約，依『營業人開立銷售憑證時限表』規定，係以『發貨時』而非以『收款時』為開立發票時點，亦有適用法規不當之違誤。」③從而，無論營業人開立銷售憑證時限表係規定應於
發貨時或收款時開立發票，如屬分期付款買賣，均應適用統一發票使用辦法第18條第1項之規定，於「約定收取各期價款時」開立統一發票。
⑸本件買賣契約既約定價款分三期給付，自屬於分期付款買賣：
①依統一發票使用辦法第18條第1 項規定，原告依法
須開立統一發票之時點，為雙方約定收取各期價款時。依系爭合約第3條付款辦法第3點，原告與新光人壽間係約定：「如乙方（即原告）以本買賣標的為抵押貸款所生之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價百分之七十時，乙方於自行清償或提出該差額後，甲方應於3 個營業日內支付本項（即第三期）價款。」為第三期價款之給付條件。然查，該第三期價款之給付條件尚未成就，甲方迄今尚未給付第三期價款，此有新光人壽之民事支付命令聲請狀（原證2 ）可稽。是依統一發票使用辦法第18條第1 項規定，收取第三期價款之約定時點尚未屆至，原告依法尚無須就點交款開立統一發票，要屬當然。
②營業稅法或統一發票使用辦法相關法令並未就分期
付款買賣設有特別定義，依文義解釋係指價金分期給付之情形。本件買賣之價金約定按10％、20％、70％分三期給付，自屬分期付款買賣：
查統一發票使用辦法第18條第1 項規定，以分期
付款方式銷售貨物者，應於約定收取各期價款時開立統一發票。該法並未對「分期付款」予以特別定義，就分期付款買賣之文義觀之，應係指買賣價金分期給付之情形。
復探求該規定之立法目的可知，營業人於銷售貨
物時，若基於買受人財力不足等理由而與買受人約定分期付款，則營業人依約定無法一次收受全額價款，亦即，該銷售於經濟上之意義並非增加全額價款之收入，倘令其依營業人開立銷售憑證時限表所定，於發貨時即就全額價款開立統一發票並繳納稅捐，顯有違實質課稅之公平原則，故統一發票使用辦法特明文規定，採分期付款方式銷售貨物之營業人，於約定收取各期價款時，方有開立統一發票之義務。
次查被告於復查決定書附件提出之行政法院判決
均未論及分期付款買賣之定義，是被告逕稱分期付款買賣有「標的物交付後非僅餘一期價金」之限制，不僅有違該規定之立法目的，亦於法無據。職是，分期付款買賣法文既未明確定義其特定要件，即應考其文義、立法目的及契約自由原則加以解釋，認係指價款分期給付之情形。至於標的物交付後是否僅餘一期價金，則與分期目的無涉，亦非法律所明文之要件，自無由任意增加法文所無之要件，限制法規之適用。
本件買賣契約第3條既約定價金按10％、20％、7
0 ％分三期給付，自屬統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細則第20條規定之分期付款買賣。
③被告機關固援引民法第389條及第390條分期付價買
賣之規定，然民法上揭規定並未就分期付價買賣設有定義，甚且上開規定亦與標的物交付時點無涉，故被告逕稱有「標的物交付後非僅餘一期」之限制，於法無據：
查民法上雖有分期付價買賣之規定，然並未對分
期付價買賣加以定義，且自民法第389 條規定觀之，所謂「買受人」應係買賣雙方達成契約合意後當然成立之身分，而無其他要件限制，是買賣雙方約定價金分二期以上給付即屬分期付價買賣。
次按最高法院89年台上字第2558號判決揭明：「
兩造契約就價金之支付，採分期付款，各有一定之期限與條件，與土地之交付，並無同時履行關係。…如買賣契約僅就價金部分約定分期給付，而對買賣標的物部分並未約定交付期間，則買受人於交付部分價金後，得否請求交付買賣標的物，應探求當事人之真意及買賣標的物之性質定之。」（附件7 ）由此可知，分期付款買賣係指價金部分分期給付，而與買賣標的物之交付期間無涉。
按「兩造於八十七年一月二十日訂立不動產買賣
契約，由乙○○將其所有系爭房屋出售予甲○○，約定價金為四百五十萬元，分四期付款，第一期款二十六萬元，第二、三期款合計一百零四萬元，第四期款為三百二十萬元，乙○○應於甲○○付清尾款之同時交屋，…系爭房屋買賣價金採分期付款方式」、「約定價金一千二百六十二萬九千三百七十五元，分四期給付，…本件兩造契約僅就價金之支付，約定採分期付款方式，…又不動產買賣約定分期給付價金，其原因多端，非謂有此約定者，其目的即係在先取得土地之利用，蓋若當事人確有此項合意存在，理應於契約中約明，以免日後爭執，始屬正辦。」有臺灣高等法院88年上字第1085號判決及臺灣高等法院臺南分院89年重上更字第39號判決可資參照。
由上開規定及判決可知，民法分期付價買賣係指
價金部分分期給付，而與標的物之交付時點無涉。縱雙方約定於給付分期尾款後始交付買賣標的物，仍屬分期付價買賣。被告機關徒引學者意見而逕論，倘標的物交付後僅餘一期應付價金，無論標的物交付前分幾期支付價金，均非屬分期付價買賣云云，不僅悖於上開規定及司法實務適用法律之意見，亦對民法分期付價買賣增加法所無之限制，且查99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3 規定，「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」，是被告機關上揭擴張解釋自非法之所許。
況查被告引用之五位學者見解中，實有林誠二、
陳添輝二位學者未將「標的物交付後非僅餘一期價金」納入民法分期付價買賣之定義，甚而林誠二就民法分期付價買賣為下列明確論述：「分期付價買賣，民法第389 條並無定義規定，通說認為，所謂分期付價買賣係指附有分期支付價金約款之特種買賣，其與一般買賣之差別，僅止於價金支付方式之不同。既謂分期，其價金自應分二期以上，惟法律並未限制每期金額均須相等，得由當事人任意約定。」由此可知，民法上之分期付價買賣之定義，依其文義僅指「價金分期給付之買賣」，至於給付時期與標的交付之關係如何，是否須標的物交付後非僅於一期，亦非毫無異見，從而，被告就該規定之適用，不僅恣意增加法所無之限制，於法無據，更囫圇援引學者見解，而未予甚解，顯不足採。
④被告機關另援引消費者保護法第2 條第12款之分期
付款定義，然本件並無消費者保護法之適用，亦與消費者保護法第21條關於分期付款買賣之規範目的有異，且顯有違租稅法律主義及不當連結禁止原則，自無直接或間接適用之餘地：
按統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施
行細則第20條之規定均係於69年公布施行，惟消費者保護法則遲至83年始公布，由此可知，立法者實無可能以消費者保護法之分期付款定義做為本件分期付款之解釋以為適用。
次查，原告乃電信業者，非以出售房屋為業，故
於本件買賣契約中，原告並非消費者保護法第2條第2 款所稱之企業經營者，而無消費者保護法之適用。況消費者保護法第21條分期付款買賣之規定，其目的在要求利率之透明化以保護消費者，與營業稅法令、統一發票使用辦法分期付款規定之立法目的是在求實質、公平課稅，兩者性質、目的均迥然不同，自無直接或間接適用之餘地。按98年5 月13日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，被告就增加納稅人義務之事項，任意比附援引，且不當連結不同立法目的之法律解釋，課予人民負擔及不利益，殊有違租稅法律主義及不當連結禁止原則，是被告徒以消費者保護法之分期付款定義限縮統一發票使用辦法分期付款之文義，實無所據。
⑹又最高行政法院95年判字第669號判決（附件5）就分
期付款買賣之情形，亦同此函見解，認為應適用統一發票使用辦法第18條第1項之規定，亦即，於「約定收取各期價款時」方須開立統一發票。
⑺綜上，雙方既於系爭買賣合約第三條明確約定，分三
期給付價款，自屬分期付款，符合統一發票使用辦法第18條第1項與營業稅法施行細則第20條規定以「分期付款方式」銷售系爭房屋之適用要件，是應於收取各期價金時開立發票。原告既未收取第三期價款，揆諸前揭歷來之法院實務見解，尚無就該價款開立統一發票及申報銷售額之義務，至為灼然。所謂「分期付款買賣」係指約定價金分期給付之買賣，而無被告機關所言「標的物交付後須非餘一期價金」之限制，且司法實務上亦無做此解釋者。本件買賣契約第三條既約定價款分三期給付，即屬分期付款買賣，而有統一發票使用辦法第18條第1項及營業稅法施行細則第20條規定之適用，是原告於約定收取各期價款時，始負有開立統一發票之義務。
⒉本件營業稅本稅及違章罰鍰依被告主張，均係成立於重
整裁定前，為重整債權，被告固已依法申報，惟於剔除後未聲明異議，即有與確定判決同一之效力，被告自不得再行課稅、科處罰鍰，原處分及訴願決定均屬違法，應予撤銷：
⑴原告於98年3月3日經臺灣臺北地方法院以97年度整字
第5、6號裁定准予重整，依公司法第296條第1項規定，於重整裁定前成立之債權，應依重整程序行使債權。
⑵被告固於98年4月2日就其主張之營業稅及違章罰鍰申
報重整債權，惟經債權審查程序剔除而未予以異議，已發生與確定判決同一效力：
①被告機關所申報之重整債權因未提出足資證明債權存在之文件，經重整監督人審查後予以剔除：
按公司法第297條第1項規定：「重整債權人，應
提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報。」查被告機關轄下中北稽徵所於98年4月2日提出記
載95年度及97年度之營利事業所得稅、97年度營業稅本稅及違章罰鍰合計923,812,273 元之債權明細表，申報債權（原證3）。
惟因被告機關申報重整債權時，並未提出任何核
定稅額之依據、違章罰鍰之處分書等足資證明債權存在之文件，重整監督人因無從審認被告申報之債權而予以剔除（原證4），原告並於98年5月11日以民事陳報狀向法院說明剔除被告債權之理由（附件15）。
②原告已將重整債權之初步審查結果聲報法院、備置
於適當處所並公告之，相關債權審查程序均符合法律規定，依法原告並無將審查結果個別通知被告機關之義務：
按公司法第298條第1項規定：「重整監督人，於
權利申報期間屆滿後，應依其初步審查之結果，分別製作優先重整債權人、有擔保重整債權人、無擔保重整債權人及股東清冊，載明權利之性質、金額及表決權數額，於第289條第1項第2 款期日之3 日前，聲報法院及備置於適當處所，並公告其開始備置日期及處所，以供重整債權人、股東及其他利害關係人查閱。」查原告之重整事件經臺灣臺北地方法院定98年3
月16日至同年4月3日為股東權及債權申報期間、98年4 月10日上午10時為審查期日。且原告業於98年4月7日就初步審查清冊以民事陳報狀（附件13）聲報法院，並自98年4月7日起於營業時間備置初步審查清冊於臺北市○○○路○段○○號3樓，供重整債權人、股東及其他利害關係人查閱，同時於原告公司首頁及公開資訊觀測站公告上開備置之時間、處所等資訊（附件14），俾使知悉。
依上述規定可知，原告並無將審查結果個別通知被告機關之義務，是原告之債權審查程序業均符合法律規定。
③被告機關就其申報之重整債權經重整監督人剔除後
，未於法院宣告審查終結前聲明異議，則該剔除與確定判決有同一效力，被告不得再加以爭執：
按公司法第299條第1項、第2項及第4項分別規定
：「法院審查重整債權及股東權之期日，重整監督人、重整人及公司負責人，應到場備詢，重整債權人、股東及其他利害關係人，得到場陳述意見。有異議之債權或股東權，由法院裁定之。重整債權或股東權，在法院宣告審查終結前，未經異議者，視為確定；對公司及全體股東、債權人有確定判決同一之效力。」（附件6 ）從而，重整債權之審查結果倘於法院審查終結前未經異議，則發生與確定判決同一效力，且無論該重整債權係私法債權或公法債權，債權人均不得再加以爭執。
查被告於98年7 月20日重整債權之審查程序終結
前（附件16），從未就上開受剔除之債權依法聲明異議，此有臺灣臺北地方法院98年4 月10日97年度整字第5、6號裁定審查期日筆錄（附件17）可稽。是依上開規定，該債權之剔除已對被告發生與確定判決有同一效力，被告自不得再就該剔除予以爭執。
⑶被告辯稱原處分為課稅權之行使云云，實則公權力課
稅權之行使，性質上即為公法債權之行使，就重整公司而言，與私法債權並無不同，詎被告機關竟藉課稅權之名，使已確定失權之稅捐及罰鍰債權再予復活，實已違反公司法第297條第1項及第299條第4項之規定。
①按稅捐稽徵法第25條第2 項規定：「納稅義務人受
破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」自該規定可知，重整程序中債權人於對其債權之行使是受到限制的，且不僅是對私法債權，公法債權亦受到相同之限制，故裁定重整前成立之稅捐債權，縱未核定稅額開徵，亦屬重整債權，非依重整程序，不得行使權利。
②倘依被告機關主張，原告應於系爭不動產完成過戶
時開立統一發票，則系爭稅捐債權應係成立於97年
6 月30日不動產過戶時，亦即該稅捐債權係於重整裁定前所成立，依上開規定，其為重整債權，且非依重整程序，不得行使權利。
③查被告機關就其主張之稅捐債權於原告之重整程序
中申報後，經重整監督人剔除而未予以異議，依公司法第299條第4項規定，該剔除已發生與確定判決同一效力，被告機關自不得就該稅捐債權行使任何權利。被告機關詎稱其補徵營業稅及科處罰鍰之處分乃係行使稅捐機關之核課權，不應受到限制云云，惟就已成立之稅捐債權，為促使其實現所為之任何權利行使行為，包括稅捐機關行使核課權以取得該稅捐債權之強制執行名義，均應受到該規範之限制。從而，被告機關於98年8 月就該稅捐債權行使其核課權，對原告核定稅額繳款書（附件1 ），乃是行使其稅捐債權，公權力課稅權之行使，性質上即為公法債權之行使，就重整公司而言，與私法債權並無不同，被告機關自不得以課稅權之名，使已確定失權之稅捐及罰鍰債權再予復活。故被告機關於重整程序外，另以補徵營業稅及科處罰鍰行使該稅捐債權，自屬違法，而應予以撤銷。
⒊縱不論原告就第三期未收款項並無開立統一發票之公法
上義務，如依被告機關所稱，應以過戶時為應開立統一發票、申報銷售額之時點，則依加值型及非加值型營業稅法第35條第 1項，本件稅捐債務之成立時點為課稅事實發生時，即過戶日97年6 月30日，則原告本件稅捐債權係成立於原告重整裁定前，依法核屬重整債權。被告機關轄下中北稽徵所雖依法申報重整債權，然經剔除確定，被告機關當已不得就該稅捐債權對原告主張任何權利，是原處分、復查決定及訴願決定均於法無據，應予撤銷：
⑴按公司法第296條第1項規定，對公司之債權，於重整
裁定前成立者，為重整債權，非依重整程序，不得行使權利。同法第297條第1項規定，重整債權人，未經申報者，不得依重整程序受清償。又按公司法第299條第2項至第4項規定，重整債權人如對重整監督人之審查結果有異議者，應向法院提出異議，由法院裁定之，如未經異議者，視為確定，對公司及全體股東、債權人有與確定判決同一之效力（附件6）。
⑵併按稅捐稽徵法第25條第2 項規定：「納稅義務人受
破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」從而，裁定重整前成立之稅捐債權，縱未核定稅額開徵，亦屬重整債權，非依重整程序，不得行使權利。
⑶姑不論第三期價款之給付條件未成就，原告依法尚無
就第三期價款開立統一發票之義務，縱依被告機關所認定，原告應於97年6 月30日系爭不動產完成過戶時開立統一發票。惟原告因財務困難，依法向法院聲請公司重整，經臺灣臺北地方法院於98年3月3日以臺灣臺北地方法院97年度整字第5、6號裁定，准予重整，職是，97年6 月30日成立之營業稅稅捐債權，係於重整裁定前所成立，縱被告機關遲至98年8 月始核定稅額繳款書（附件1 ），亦不影響該稅捐債權成立之時點係在重整裁定之前，依公司法第296條第1項規定，該稅捐債權既屬重整裁定前成立之重整債權，自應依重整程序行使權利，而不得以重整程序以外之方式行使權利受清償。
⑷原告公司重整事件，經臺北地方法院訂98年3 月16日
至同年4月3日為債權申報期間，並於98年7 月20日債權審查終結。被告機關轄下中北稽徵所業於98年4月2日以財北國稅中北服字第0980202211號函申報97年度營業稅為重整債權在案（原證3 ），並經原告公司重整監督人審查不予認列（原證4 ），如被告機關就審查結果並未依公司法第299 條之規定提出異議，從而依公司法第299條第4項之規定，即已視為確定，對原告及被告機關已發生與確定判決之同一效力，自不得就營業稅債權存否再予爭執。從而，被告機關就已發生確定剔除效力之營業稅再予核課，併科以罰鍰處分，顯於法不符，應予撤銷。
⑸再者，被告機關縱使以該申報之債權內容，未包含本
件處分之營業稅及罰鍰範圍，則既未依法申報債權，依公司法第297條第1項之規定，業已不得於重整程序中行使權利，故被告機關於原告公司重整中所為之稅額核定及科處罰鍰處分，違反公司法第296條第1項及第297條第1項之規定，應予撤銷。
⒋原告遵循營業稅法施行細則及主管機關制訂公告之統一
發票使用辦法中關於分期付款買賣之相關規定，就未收取之第三期價款未予開立發票、申報營業稅，自不得逕由被告機關逾越法規文義範圍自行裁量加諸非明文之要件，而認原告有任何故意或過失：
⑴依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰：
①按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」參諸該規定之立法理由可知，現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。
②至於行為人有無故意或過失，應由國家負舉證責任
。最高行政法院98年判字第1374號判決及法務部99年11月18日法律決字第0999047454號函均同此旨。
（附件10、附件11）據上可知，如原告就違反行政法上義務之行為，並無故意或過失，被告機關不得課處罰鍰。且對於原告是否具故意或過失，應由被告機關就具體情事充分負舉證責任。
⑵被告機關逕自逾越統一發票使用辦法第18條第1項與
營業稅法施行細則第20條分期付款買賣之最大文義解釋範圍，自行裁量、創設「標的物交付後非僅餘一期價金」之要件限制：
①按行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權
，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」②承上所述，上開規範之分期付款買賣乃係指價金分
期給付之買賣，依其最大文義解釋、前引學者暨實務見解，均無「標的物交付後非僅餘一期價金」之限制，詎被告機關逕自逾越上開之文義、目的及解釋範圍，逕自裁量、創設分期付款買賣之要件限制，詎謂原告有違反公法上義務之行為云云，足見原告就此並無任何故意、過失可言。
⑶原告就第一期、第二期價款均於收取時自動申報並完納稅捐，恪遵自行申報、誠實申報之原則：
①按臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決揭明
：「當事人依據扣繳憑單所登載之內容為申報之依據是有所本，自難以認定其違反誠實申報義務，而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7條之規定，認原告主張本件不應課處罰鍰為有理由，故訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，應予撤銷。」②查原告就系爭土地買賣契約第一期及第二期價款均
自動依統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細則第20條規定，於收取各期價款時開立統一發票、申報銷售額並完納稅捐，而無任何隱匿或短報情事，足證原告恪遵自行申報、誠實申報之原則。且就第三期價款未開立統一發票乃係依據上開規定，主觀上自有確信足認該期款項尚未收取，應無開立發票之義務所致。是原告未就該第三期價款開立發票之不作為，實不具違反行政法上義務之過失。
⑷原告遵循上開主管機關發佈之規定，於收取各期價款
時開立統一發票，並以各期收取之價款為銷售額加以申報，因而就未收取之第三期價款尚未開立統一發票，就本件營業稅事件，實無任何故意或過失，從而，被告機關逕自對原告課予罰鍰，於法顯有不符，應予撤銷。雙方既於系爭買賣合約第三條明確約定，該買賣之價款分三期給付，且第三期價款附有給付條件，該第三期價款之給付條件既未成就，自未達「約定收取各期價款時」，是依前揭規定及實務見解，原告尚無就該價款開立統一發票之義務，且原告就第一期及第二期價款均自動、誠實申報，並未違反誠實申報義務，亦無短報或漏報情事。縱令被告機關於相異之法律見解中採取對原告不利之解釋，而另課予原告就第三期價款補繳營業稅之義務，然原告對於被告機關增加法律所無之限制，擴張認定系爭分三期付款之買賣契約非統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細則第20條所定「分期付款方式」之法律解釋結果，實無事先能予以注意之可能及義務，即行為人主觀上實無任何違反行政法上義務之過失可言。查依行政罰法第7 條之規定，行政機關對於非出於故意或過失者而違反行政法上義務之行為，不得課處罰鍰，是被告機關課處無過失之原告罰鍰，顯於法不符，自應予以撤銷。
⒌綜上，依統一發票使用辦法第18條第1 項之規定，系爭
不動產買賣第三期價款之給付條件既未成就，原告依法自無開立統一發票、申報銷售額之義務。縱認不動產過戶完成時，原告即應開立統一發票、申報銷售額，惟依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項之規定，該稅捐債務之成立時點亦為97年6月30日，亦即該稅捐債權成立於法院裁定重整前，依法核屬重整債權。被告機關申報之重整債權，既已經剔除確定，發生與確定判決同一之效力，自不得另行再予核課及科處罰鍰。縱認原處分非當時申報債權主張之稅額所及，然既未遵期申報，即已不得就該債權於重整程序中行使任何權利。依據統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細則第20條規定，系爭契約為分期付款買賣，原告就未收取之第三期價款未予開立發票，乃依法所為，自無違反行政法上義務之故意或過失。且被告機關所主張之本稅及違章罰鍰債權既於申報後經剔除確定，則不得復藉核課權之名行使其公法債權，故被告機關逕補徵原告營業稅並科處罰鍰，實屬違法，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均
應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立……。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
⑵原告於97年間銷售其所有坐落臺北市○○區○○○路
○段○○號3樓、4樓、5樓房屋及地下3樓車位（編號11、12、13、14、15、16、30、42、43、44、45），系爭不動產已於97年6 月30日過戶，計有應稅銷售額合計72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票銷售額54,021,614元（含稅），餘額18,086,458元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，逃漏營業稅861,260元，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書○○○區○○段○○段000000000、00000000、000000000建號等建物登記第2 類謄本及原告承諾書等影本資料附卷可稽，原告涉有未依規定開立統一發票致漏報銷售額及依法規定應給與他人憑證而未給與等違章事實，足堪認定。
⑶關於分期付價買賣，民法上並無定義性規定，依法律
學者（如林誠二、邱聰智、史尚寬、陳添輝、劉春堂等人）通說定義，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分2 期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘1 期之應付價金者，均非此之所謂分期付價買賣。審諸本件不動產買賣契約內容，並不符前述分期付價買賣通說定義，原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第18條第1項規定處理乙節，容有誤解。
⑷系爭建物已於97年6 月30日移轉登記，其交易行為已
完成，縱原告未依約塗銷抵押權登記，致遭買受人提出民事之損害賠償告訴，惟究屬契約之履行問題，原告仍應依首揭規定於交易完成時開立統一發票並申報銷售額，與出售系爭建物之款項是否已全數收取無涉。況被告雖未能依限申報系爭稅捐債權，亦僅生無法依重整程序受償及行使權利之效果，並不因此影響稽徵機關核課稅捐之權利，原告未於交屋時開立總價70﹪尾款之統一發票與買受人，致而漏報銷售額17,225,198元（18,086,458元÷1.05），已生漏稅之實，被告依首揭規定，核定補徵營業稅額861,260 元，並無不合。
⑸本件原告於97年5月9日與新光人壽公司訂定不動產買
賣契約，將系爭房地以新台幣（下同）396,000,000元價格售與新光人壽公司〔其中土地款為323,891,928元，建物款為72,108,072元（含稅）〕，並於97年6月30日辦理移轉登記，依營業稅法第1條及第3條第1項及營業人開立銷售憑證時限表規定，其不動產之所有權既已移轉，則銷售貨物行為業已完成，不論是否已收取貨款，均應就銷售額開立統一發票。
⑹關於原告主張其銷售系爭不動產係屬「分期付款」方
式銷售貨物者，應有營業稅法第20條及統一發票使用辦法第18條規定於收款時始開立統一發票之適用乙節：
①查營業稅法並未就「分期付款」下定義，因此關於「分期付款」之意義應參酌其他有關法律之規定。
遍查我國法律，僅消費者保護法有關於「分期付款」之定義，因此，原告出售不動產之買賣是否為「分期付款」性質，自應視其是否符合消費者保護法之規定而論。依消費者保護法第2條第12款規定：「分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。」又同法第21條第1項及第2項規定：「經營者與消費者分期付款買賣契約應以書面為之。前項契約書應載明下列事項：
一、頭期款。二、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異。三、利率。」是消費者保護法規定之「分期付款」之交易型態需符合下列要件：（一）該項交易之雙方限於企業經營者與消費者。（二）買賣契約書應以書面載明頭期款、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異及利率等項目。（三）企業經營者於收到頭期款時，即應交付標的物與消費者。
②又分期付價買賣，民法上並無定義性規定，依法律
學者（如林誠二、邱聰智、史尚寬、陳添輝、劉春堂等人）通說定義，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分2 期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘1 期之應付價金者，均非此之所謂分期付價買賣（原處分卷第15頁至第41頁）。審諸本件不動產買賣契約內容，既不符合消費者保護法關於「分期付款」之定義，亦不符前述學者對於民法上「分期付價」買賣通說定義，原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第18條第1 項規定處理乙節，容有誤解。
③類似案情鈞院98年度訴字第140 號判決理由：「經
查：原告與○○公司於95年11月3 日簽訂不動產買賣契約書，系爭房屋已於96年5月1日移轉登記予○○公司，並已交付該公司使用等情，……依前揭民法第758條及第760條規定，於房屋所有權移轉登記時，其交易行為已完成，且依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，原告應於交易完成時（即96年5月1 日）開立統一發票交付買受人，與其有無實際收取價金或有無登載於資產負債表無關，……」該案經 鈞院判決原告之訴駁回，原告不服上訴，同經最高行政法院98年度裁字第2023號駁回，是原告所訴核無足採。
⑺至於原告主張本件核屬重整債權，業經原告重整監督
人審查剔除，被告未提出異議確定，故被告不得對原告主張該稅捐債權權利乙節，查原告既已認定本件係屬重整債權，自當承認本件稅捐債權之存在，被告依法核定本件稅捐債權係基於稽徵機關核課權之行使結果，於法有據。又本件稅捐債權雖經原告重整監督人審查剔除後，被告未提異議而確定，惟此僅生本件稅捐債權得否依重整程序受償之效果，與該稅捐債權之存在係屬二事，二者不得混為一談，併予敘明。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應
自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所規定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……。
」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
⑵原告於97年間銷售房屋及車位等不動產，計有應稅銷
售額72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票銷售額54,021,614元（含稅)，餘額18,086,458 元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260 元，並有依法應給與他人憑證而未給與情事之違章事實。核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5﹪ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。
⑶本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10
倍）之罰鍰金額為8,612,600元（即漏稅額861,260元×10倍＝罰鍰8,612,600 元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5﹪ 之罰鍰金額為861,259元（即未給與憑證之總額17,225,198元(未含稅)×5%），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第3款規定為處罰之法據。
⑷本件既應依該法據及相關規定予以處罰，復因原告未
於裁罰處分核定前補繳稅款，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應處所漏稅額3倍之罰鍰2,583,780元並無違誤，亦請續予維持。
⑺查原告銷售建物部分應依法開立統一發票，惟原告僅
開立簽約款及用印款合計21,632,421元（為總價款72,108,072元之30﹪），漏未開立點交款50,475,651元之統一發票（為總價款72,108,072元之70﹪），亦未列入當期營業稅申報銷售額，涉有未依規定開立統一發票致短漏報銷售額及未依規定給與他人憑證之違章，依法應按漏報銷售額補徵營業稅額2,403,602元（50,475,651元÷1.05×5﹪），並擇一從重按所漏稅額2,403,602元處3倍之罰鍰7,210,806元；惟被告原核定僅補徵營業稅額861,260元及處罰鍰2,583,780元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原處分金額。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣訴訟中變更為陳金鑑，茲據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款所規定。。次按「買賣業：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立……。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
三、本件原告於97年間銷售其所有坐落臺北市○○區○○○路○段○○號3樓、4樓、5樓房屋及地下3樓車位（編號11、12、13、14、15、16、30、42、43、44、45）予新光人壽保險股份有限公司（以下簡稱新光人壽公司），計有應稅銷售額合計72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票4紙計銷售額54,021,614元（含稅），餘額18,086,458 元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報，致逃漏營業稅861,260元，經被告機關查獲，初查乃核定補徵營業稅額861,260元，並以原告有未依規定開立統一發票及依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，乃依前揭函釋意旨，擇一從重按所漏稅額861,260元處3倍之罰鍰2,583,780 元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定略以：查原告以總價72,108,072元（含稅）將系爭建物售予新光人壽公司，並於97年6月30日完成過戶登記，其交易行為已完成，縱原告因未依約塗銷抵押權登記，遭買受人提出民事損害賠償告訴，惟究屬契約履行問題，原告仍應依首揭規定，於交易完成時開立統一發票並申報銷售額，與出售系爭建物之款項是否已全數收取無涉。原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第18條第1 項規定處理乙節，容有誤解。
原告未於交屋時開立總價70﹪尾款之統一發票予買受人並申報銷售額，致漏報銷售額17,225,198元（18,086,458元÷1.
05 ），原查依首揭規定，補徵營業稅額861,260元及罰鍰2,583,780元，並無不合等語，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：系爭買賣契約為分期付價買賣，原告已依統一發票使用辦法第18條第1項與加值型及非加值型營業稅法施行細則第20條規定所稱之「分期付款方式」，於收取前二期價款時開立統一發票，惟就第三期價款（即點交款）部分，依雙方買賣契約，其價款給付條件未成就，是原告於收取各期價款前，尚無開立統一發票及申報銷售額之義務。縱認不動產過戶完成時，原告即應開立統一發票、申報銷售額，惟依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項之規定，該稅捐債務之成立時點亦為97年6月30日，亦即該稅捐債權成立於法院裁定重整前，依法核屬重整債權。被告機關申報之重整債權，既已經剔除確定，發生與確定判決同一之效力，自不得另行再予核課及科處罰鍰。縱認原處分非當時申報債權主張之稅額所及，然既未遵期申報，即已不得就該債權於重整程序中行使任何權利原告就未達給付條件之第三期價款，依法尚無從開立統一發票、申報銷售額，原告依法所為並無過失，應不予處罰云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告銷售系爭房屋，漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元，核定補徵營業稅額861,260元，並罰鍰計2,583,780元，是否適法？原告主張依統一發票使用辦法第18條第1項之規定，系爭不動產買賣第三期價款之給付條件既未成就，原告依法自無開立統一發票、申報銷售額之義務，有無理由？經查：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」分別為前揭業稅法第32條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「營業人分期付款之銷貨，其貨物既已交付，不因買受人事後有無依約支付價款，仍應依期開立統一發票報繳營業稅。」亦經財政部75年9月27日臺財稅第0000000號函釋在案。前揭財政部函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
（二）次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」民法第758條及第760條分別定有明文。查原告於97年5月9日與訴外人新光人壽公司訂定不動產買賣契約，將系爭房地以396,000,000元價格售與新光人壽公司〔其中土地款為323,891,928元，建物款為72,108,072元（含稅）；土地交易部分，免徵營業稅〕，並於97年6月30日辦理移轉登記，計有應稅銷售額合計72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票銷售額54,021,614元（含稅），餘額18,086,458元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，逃漏營業稅861,260元等情，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書○○○區○○段○○段000000000、00000000、000000000建號等建物登記第2類謄本及原告承諾書等影本資料附原處分卷內可稽。依首揭營業稅法第1條及第3條第1項及營業人開立銷售憑證時限表規定，其不動產之所有權既已移轉，則銷售貨物行為業已完成，不論是否已收取貨款，均應就銷售額開立統一發票。從而，被告以系爭不動產既已於97年6月30日辦理移轉登記完畢，原告自應依規定就其銷售額開立統一發票，其漏未依規定開立統一發票，核與前揭規定有違。
（三）原告雖主張系爭買賣契約第三條明確約定，價金分三期給付價款，自屬分期付款，符合統一發票使用辦法第18條第
1 項與營業稅法施行細則第20條規定以「分期付款方式」銷售系爭房屋之適用要件，應於收取各期價金時開立發票，就第三期價款部分，依雙方買賣契約，其價款給付條件未成就，是原告於收取該期價款前，尚無開立統一發票及申報銷售額之義務云云；但查，營業稅法並未就「分期付款」買賣下定義；另觀諸民法，亦未就分期付款買賣作定義性規定，依學者（林誠二、邱聰智、史尚寬、陳添輝、劉春堂等人）通說定義，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分2期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘1期之應付價金者，均非此之所謂分期付價買賣（學者見解參原處分卷第15頁至第41頁）。另參以消費者保護法第2條第12款規定：「分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。」原告出售系爭建物之買賣是否為上開消費者保護法所規範之「分期付款」性質，自應視其是否符合消費者保護法之規定而論。依消費者保護法第2條第12款規定：「分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。」又同法第21條第1項及第2項規定：「經營者與消費者分期付款買賣契約應以書面為之。前項契約書應載明下列事項：一、頭期款。二、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異。三、利率。」是消費者保護法規定之「分期付款」之交易型態需符合下列要件：（一）該項交易之雙方限於企業經營者與消費者。（二）買賣契約書應以書面載明頭期款、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異及利率等項目。
（三）企業經營者於收到頭期款時，即應交付標的物與消費者。觀諸系爭不動產買賣契約內容（參本院卷第64-69頁），於標的物移轉交付後，尾款並無再分二期以上之給付，並不符前述分期付價買賣通說定義，亦不符合消費者保護法關於「分期付款」之定義，尚難認係屬「分期付款」之交易。原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第18條第1項及加值型及非加值型營業稅法施行細則第20條規定之分期付款規定處理乙節，容有誤解。況查，營業稅債務之生效日，是依「營業人開立銷售憑證時限表」決定（該時限表本身即為營業稅法之一部，而非營業稅法之附屬法規），該時限表明定買賣業在交貨時點即應開立銷項統一發票及報繳營業稅。系爭不動產之所有權既已於97年6月30日辦理移轉登記完畢，則銷售貨物行為業已完成，不論是否已收取貨款，均應就銷售額開立統一發票。縱原告未依約塗銷不動產上原有之抵押權登記，致遭買受人提出民事之損害賠償告訴，惟究屬契約之履行問題，原告仍應依首揭規定於交易完成時開立統一發票並申報銷售額，與出售系爭建物之款項是否已全數收取無涉。
（四）另查，原告主張本件核屬重整債權，業經原告重整監督人審查剔除，被告未提出異議確定，故被告不得對原告主張該稅捐債權權利乙節；但查，縱本件稅捐債權經原告重整監督人審查剔除後，被告未提異議而確定；亦僅生無法依重整程序受償及行使權利之效果，並不因此影響稽徵機關核課稅捐之權利；換言之，能否依重整程序受償及行使權利與該稅捐債權之存在係屬二事，二者不得混為一談；不得以稅捐債權已不得依重整程序行使，即謂稅捐稽徵機關不得行使核課權。
（五）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為前揭稅捐稽徵法第44條前段所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。原告於97年間銷售房屋及車位等不動產，計有應稅銷售額72,108,072元（含稅），卻僅開立統一發票銷售額54,021,614元（含稅），餘額18,086,458元（含稅）漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元，並有依法應給與他人憑證而未給與情事之違章事實，業如前述；原告身為營利事業，對於應依前揭營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票及申報銷售額之規定，並無不能注意之情事，倘對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元之違章情形，縱無故意，亦難辭過失之責，自應受罰。又本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為8,612,600元（即漏稅額861,260元×10倍＝罰鍰8,612,600元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5﹪之罰鍰金額為861,259元(即未給與憑證之總額17,225,198元（未含稅）×5%＝罰鍰861,259元），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第3款規定為處罰之法據。查原告銷售建物部分應依法開立統一發票，惟原告僅開立簽約款及用印款合計21,632,421元（為總價款72,108,072元之30﹪），漏未開立尾款50,475,651元之統一發票（為總價款72,108,072元之70﹪），亦未列入當期營業稅申報銷售額，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額及未依規定給與他人憑證之違章，依法應按漏報銷售額補徵營業稅額2,403,602元（50,475,651元÷1.05×5﹪），並擇一從重按所漏稅額2,403,602元處3倍之罰鍰7,210,806元；被告機關以原核定僅補徵營業稅額861,260元及處罰鍰2,583,780元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，經核尚無違誤。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告銷售系爭房屋，漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，致逃漏營業稅861,260元，核定補徵營業稅額861,260元，並罰鍰計2,583,780元，核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 張國勳法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 李淑貞