臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2129號99年12月30日辯論終結原 告 黃鳳儀被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 李志宏
張耀東上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年10月11日北府訴決字第0990433093號訴願決定（案號：000000
000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告原所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○段113-10、17
6 地號及同段土崎頭小段141 地號等3 筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）以民國（下同）84年度民執未字第8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由訴外人林心勇拍定取得，經被告所屬新店分處按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）1,076,969 元，並以85年1 月4 日（84）北縣稅新（二）字第37166 號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年4 月23日向被告所屬新店分處申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，經被告以99年4 月30日北稅新一字第0990012513號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：( 原告經受合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其訴狀記載略以)㈠起訴之原因事實
納稅義務人即原告所有系爭土地，因債務問題，於84年間，經臺北地方法院執行拍賣，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案添原告以系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2，或行為時平均地權條例第45條第1 項規定，致納稅義務人即原告溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申請被告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作成退還溢繳稅額予納稅義務人即原告之行政處分，案經被告審查後，以「已逾5 年申請時效」為由否准，原告主觀上認侵害應受之法益，不服依法提出訴願被駁回，不能甘服，依法提出行政訴訟。
㈡程序上理由
⒈按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5 條定有明
文，是於具體個案之行政處在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「已逾5 年申請時效」云云，卻未記載原告何時知悉有權利可行使而不行使致時效開始起算，若時效不能起算，焉會發生已逾時效之情事？是原處分之記載不合法律要求，非無可議。
⒉原告99年4 月22日雖申請免徵土地增值稅，真意係請求退
還溢繳稅額，而於訴願程序時更正之，則行使者，係申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（學者謂：
人民對國家公法上給付請求權）。訴願機關以得退稅之前提，以免稅申請不逾時效為要件，自系爭農地移轉時即得申請免徵起算，故申請時已逾時效云云。惟訴願決定機關以：自系爭農地移轉時即得申請免徵起算之法律依據何在？訴願決定機關並未揭示法律規定意旨、或法律條號、或解釋、或判例、或學者專著，故不知所云何據，致影響於結果；查「時效」，應自權利人知悉其權利可行使時開始起算，經司法院（54）台函參字第1755號函：按人民之財產權應受法律之保障，此種權利請求權應依公法之規定，應從知悉其權利後，請求權時效開始進行闡釋有明文。從而原告於99年4 月22日知悉有權利可行使時，立時提出申請，不逾5 年時效規定，當然得申請免稅退還溢繳稅額，被告、訴願決定機關為違誤之論斷，係未正確適用法律規定致影響與結果，應有撤銷訴願決定及原處分之法律上原因，令作成退還溢繳稅額。
⒊被告為原告申請以「已逾5 年申請時效」駁回之處分，未
依行政程序法第102 條規定給予陳述意見之機會，為違背法令規定。
㈢實體上之理由
依事實欄陳述之事實，原告主張之訴訟標的仍稅捐稽徵法第28條第2 項規定為法律關係；以本案系爭符合農地農用免稅要件，不待人民申請，被告應於本案系爭農地移轉時，依職權作成免稅之行政處分，竟依土地稅法第33條一般稅率計課，致納稅義務人之原告溢繳稅額，為適用法規有錯誤為原因事實，依行政程序法第34條、第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作為給付）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，非對稅有所請求，核先陳明。
⒈行政程序法第34條後段：但依本法或其他法規之規定有開
始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469 號闡釋有案，若該申請符合該當特定法規（實體法規）時，依公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174 條：
當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，經訴願程序受提出爭訟，以除去侵害，依法有據，合先陳明。
⒉行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2 點規定，符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土地增值稅，稽徵機關應依法列管。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之
2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編）。是符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人即原告取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭農地84年拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人即原告溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
⒊原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅
捐稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人即原告溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。
雖依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定所示，固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5 年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算（民事法令釋示彙編（83年6 月版）第1270頁）所示，原告99年4 月22日始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5 年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人即原告溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人即原告溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。
⒋何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等
原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3 月1 日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8 月6 日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見權利人請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，鉅被告竟拒絕，相較於邱張𤆬治乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合。又邱張𤆬治乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1 條第2 項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
⒌因此；⑴就撤銷之訴願請求言：
於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1 條規定，稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項規定，盡法律規定應盡義務，反作成歉難辦理之行政處分，參照行政訴訟法第201 條規定所示，即有撤銷之法律上原因。
⑵就課予義務之訴願請求言：
依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人即原告所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200 條第1 項第3 款所示，有令作成法規所課予之義務。
㈣據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當
然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 、行為時平均地權條例第45條第1 項規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人即原告溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，請求判決如起訴之聲明。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准退還納稅義務人即原告所有於84年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅部分均撤銷。被告應依本件之法律上見解，對於原告所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告原所有系爭土地，前經臺北地方法院以84年度民執未字
第8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由案外人林心勇拍定取得，被告所屬新店分處乃依臺北地方法院民事執行處84年12月20日民執未字第8183號函之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅1,076,969 元，並以85年1 月4 日（八四）北縣稅新（二）字第37166 號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年4 月23日向被告所屬新店分處申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地之土地增值稅業於85年6 月14日繳納在案，本件5 年退稅請求權至90年6 月13日已屆滿，而以原處分否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，原告猶表不服，遂提起本行政訴訟。
㈡按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受
價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。…」、「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日1 日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」分別為行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、第34條第3 項、98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131 條及強制執行法第39條所明定。
㈢次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於
7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1 項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及80年1 月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款所明定。
㈣查原告雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展條例
第27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云。經查行為時之土地稅減免規則（80年1 月11日修正公布）第6 條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋略以：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」（按：茲因土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編），是以，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而原告主張稽徵機關應不待人民之申請，即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。
㈤按財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋略以：「主旨
：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」（因土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）。本件因原土地所有權人即原告及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計1,076,969 元，並函請法院代為扣繳，於法應屬有據。
㈥至原告主張被告不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一
般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定退還溢繳稅額之義務云云，經查本件非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，且原告具有退稅請求權之前提，必須申請免徵系爭土地之土地增值稅為有理由，倘申請免徵土地增值稅為無理由，原所繳納之土地增值稅即無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。關於行為時土地稅法第39條之2 之申請免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。如前所述，法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，依前揭相關法律函釋規定，債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）須檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請，雖該免徵土地增值稅之申請並無規定須於幾日內提出之限制，惟申請免徵土地增值稅之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍定，原告於當時即得行使農地免徵土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5 年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致（最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照）。本件原告於99年4 月23日始向被告所屬新店分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，已逾越行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，是本件原告申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，其申請免徵土地增值稅為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，依上開說明，原告自無退稅請求權。從而，被告所屬新店分處以原處分否准所請，揆諸首揭法令，並無違誤。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函、土地建物查詢資料、原告99年4 月22日函、原告99年4 月22日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、臺灣省臺北縣土地登記簿、被告新店分處85年1 月4 日（84）北縣稅新（二）字第37166 號函、土地標示及稅額表、臺北地方法院84年12月23日北院84民執未8183字第037415號不動產權利移轉證書、被告土地增值稅繳款書、原告99年7 月19日補充訴願理由書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭土地於84年12月間經臺北地方法院拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於85年6 月14日完納在案。原告於99年4 月23日，向被告提出請求依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，被告否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於
7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1 項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及80年1 月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款所明定。
㈢行為時土地稅減免規則（80年1 月11日修正公布）第6 條規
定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」，及財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋略以：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」，是本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農發條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。
㈣再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值稅
之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權人……』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2 第
1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1 項後段規定：『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2 復規定：『依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額
2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。』，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2 雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於00年00月間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2 所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之
2 在保護土地稅法第39條之2 稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5 條第2 項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。... 如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第4 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。」最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨參照。
㈤查原告原所有系爭土地，前經臺北地方法院以84年度民執未
字第8183號強制執行拍賣，並於84年12月間由案外人林心勇拍定取得，被告所屬新店分處乃依臺北地方法院民事執行處84年12月20日民執未字第8183號函之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅1,076,969 元，並以85年1 月4 日（八四）北縣稅新（二）字第37166 號函請執行法院代為扣繳，於85年6 月14日繳納在案。而原土地所有權人即原告及拍定人均未依行為時農發條例第27條規定，向被告所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告屬新店分處自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅1,076,969 元，並函請法院代為扣繳。而該土地增值稅之受處分人即原告就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於臺北地方法院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原告並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就臺北地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
㈥嗣原告於99年4 月23日，向被告所屬新店分處申請就系爭土
地改依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並主張被告不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第28條第
2 項可歸責於政府機關之錯誤，被告應退還溢繳稅額云云。惟查，原土地所有權人即原告及拍定人均未依行為時農發條例第27條規定，向被告所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告屬新店分處自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅1,076,
969 元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。㈦如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠
者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查，全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如原告有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件原告既未能證明有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，揆諸前揭最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。
㈧復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」
係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。故原告主張為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利云云，委無可採。
㈨原告另主張被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第
102 條規定給予陳述意見之機會，為違背法令云云。惟按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102 條固有明文規定。
惟該條文適用之前提要件係以「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分」為要件，本件屬原告申請被告作成退稅處分之行政程序，原處分否准原告之申請，並非限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，尚無該條文適用之餘地。是原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分理由雖有不同，但其結果不利益於原告，與本院判決相同，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應依本件之法律上見解，對於原告所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 劉道文