臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2247號100年6月2日辯論終結原 告 吳碧礽被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳鳳翎上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900316590 號（案號：第00000000號）、99年10月11日台財訴字第09900316580 號（案號：第00000000號）、100 年3 月30日台財訴字第09900545970 號（案號：第00000000號）100 年3 月30日台財訴字第09900563760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面
壹、事實概要：
一、緣原告係碧礽牙醫診所之合夥人，民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,070,680 元，經被告初查依查得資料核定全年執行業務所得為6,269,464 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為7,309,463 元、補徵稅額1,501,427 元，並依其違章情節按所漏稅額1,872,578 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計936,100元（計至百元止）。
二、原告於93年時為碧礽牙醫診所之負責人，93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得1,700,721 元，經被告初查依查得資料核定執行業務所得為10,478,044元，併同查獲原告漏報其本人之營利及租賃所得計287,884 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為11,627,218元、補徵稅額2,252,886 元，並依其違章情節按所漏稅額3,320,531元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,609,200 元（計至百元止）。
三、原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得1,739,013 元；案經被告依據查得資料，核定其取自該診所執行業務所得11,603,808元，併同查得其他漏報所得，歸課原告當年度綜合所得總額12,772,074 元 ，所得淨額12,149,601元，補徵應納稅額2,485,552 元。
四、原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得2,985,986 元，嗣於97年5 月27日更正申報該所得為4,979,543 元；案經被告依據查得資料，核定其取自該診所執行業務所得12,393,275元，併同查得其他漏報所得，歸課原告當年度綜合所得總額14,340,794元，所得淨額13,325,026元，補徵應納稅額2,965,493 元，並按所漏稅額164,287 元處以0.2 倍之罰鍰計32,857元。
五、原告就核定取自碧礽牙醫診所執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減執行業務所得1,776,243 元、追認扣繳稅額163 元及註銷罰鍰32,857元。原告就核定92至95年度取自碧礽牙醫診所執行業務所得部分及92至93年度之罰鍰，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院一併提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告於開設之「碧礽牙醫診所」自88年起即由原告之姪女吳芷榆（原名吳瑮瑤）負責處理櫃台收費、支付廠商應付貨款等款項進出職務，並保管診所支票存款帳戶之空白支票。吳芷榆係原告之至親，原告將診所財務交由其處理，歷年所得稅之申報亦委由吳芷榆代為申報，並依被告每年派人來核定的稅額申報. 直到92年止均未出現差錯且基於信任關係，多年來原告從未審核吳芷榆經手之帳務，未料吳芷榆竟利用職務之便盜用原告支票、侵占診所收入，造成原告巨大的損失。尤有甚者，為免事跡敗露，吳芷榆竟隱瞞被告查核通知及補稅通知，造成原告難以彌補的損害。96年間原告發現上情，驚覺事態嚴重，逕向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）對吳芷榆提出告訴，經起訴後，臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於99年10月14日以98年度訴字第1926號判決判決吳芷榆偽造有價證券、詐欺取財及業務侵占有罪在案（附件3）， 顯見原告一直以為診所歷年來均依一貫的方式誠實報稅，絕無漏報之故意。
二、92至95年度執行業務所得，因仍交由診所會計吳芷榆替原告申報，由於其挪用並侵占診所公款之私心，並未誠實把收入及支出帳務詳實告訴原告。吳芷榆盜刷信用卡換現金，亂開支票挪用公款，欺騙原告是付給廠商的錢，卻從來沒有跟廠商要收據。原告只覺奇怪為何診所都不賺錢？於96年間原告偶然發現被告之罰款通知單竟被撕破丟於垃圾桶，驚覺事態嚴重趕緊向被告查詢診所帳務，才發現該名員工自92年起到96年為止，其盜刷信用卡換現金，亂開支票挪用公款的不法行為，所以向臺北地檢署對吳芷榆提出告訴，現已判決確定。
三、吳芷榆怕原告查帳，被告之通知均未讓原告知悉，歷經多次被告就該年度之執行業務查核通知，原告均未收到通知，以致錯過澄清原因及修改報稅方式還有補繳稅款時機。當原告知悉道該名員工為了掩蓋舞弊，未將診所之真實收入及之實際支出列報執行業務所得之事實，原告立即著手就各種線索中，重新計算92至95年度執行業務所得並依書審之純益率標準計算，已自行分別於96年10月97年4 至12月期間重新更正申報，依據書審純益率標準計算，並補繳所應納之綜合所得稅額總共3,758,584 元加計利息170,840 元（附件4）。 依司法院釋字第640 號解釋，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關核定各該業務所得額之標準以上者，即以其原申報額作為書面審查所得額之基準。依稅捐稽徵法第35條規定申請訴願，請被告一併撤銷原核定及相關罰鍰。但被告不理會原告之陳情，被告仍堅持原告必須繳納被告認定之稅額並加計利息連帶罰款及滯納金，原告認為極不合情理。被告通知原告補繳稅時間點除了92年之外其他93至95原告均在被告通知之前就自行以25% 純益率補繳稅款，被告查稅日期與發給原告通知日期是不一樣的，通知繳稅日期是在原告自行補繳之後，因此原告並不構成逃漏稅的問題。
四、92至95年度執行業務所得會改為書審方式計算（書審方式就是業績的25% 為稅前純益率不需提供支出的發票證明），是因為以前吳芷瑜當會計時為方便自己之舞弊行為, 並未向廠商索取統一發票，而也因年代久遠實無法提列完整支出證明之故。若被告可以較快的方式通知原告而不要拖到96年再才通知原告92年的所得稅有問題，也許原告就可以提早修改原告之報稅方式而不會有93、94、95年度之問題。參考96年之後改由會計師記帳申報執行業務所得，診所稅前純益率均在16% 以下。自96至99年以正確報稅方式申報所得，其稅純益率只有12.74%至18.03%之間，可見92至95年間自行以25% 純益率來繳稅已超過正常 2倍左右。一般的上市櫃公司純益率在10% 以上是非常少見的。診所之租金或貸款基本機器設備的投資額龐大，每年器械的更新，牙科材料甚至避免交叉感染的耗材，人事費用都是非常龐大的開銷！牙醫是勞務所得並沒有被告想像的那樣好賺錢！
五、原告僅是普通之牙醫師，執行業務35年，在88年以前，一直在台安醫院執行業務，從未缺繳稅款，88年自行開業之後，也遵照被告人員每年來診所訪查的額度規矩繳稅。只因原告自行開業還不知診所的報稅規則，以為只要按照被告局稅務人員所要求之額度繳稅即可，而不知要收集支出的統一發票證明開銷，讓被告以為原告之收入太多，而必須繳納原告無法承受的稅額。原告92至95年間因擔任國際崇她社理事長期間，常代表中華民國出國開會，疏於照顧診所業務，也因剛由台安醫院轉自行開業尚不知報稅規則，任由心懷不軌的櫃檯會計小姐侵佔錢並隱瞞診所營運實際狀況及被告的罰款通知，以致錯過92至95年之正確報稅方式，使被告誤以為原告要逃漏稅，原告在台安行醫多年完全是規矩繳稅。原告自行開業後被告每年均會派員來訪查，使原告誤以為報給被告的資料就是原告需要的申報資料。
六、92至95年度被告所核定稅額及原告已補繳稅款一覽表（附件四），在97年原告把房子拿去做二胎貸款，借錢600 萬補繳將近400 萬稅款，其餘弭補診所多年之虧損。92至95年度期間連補帶罰要補繳1,500 多萬的稅額。原告只有兩隻手，要繳納1,500 多萬的稅額。在4 年期間就必須要執行將近4 億元之業績，1 年必須有1 億元的業績，1 個月要執行834 萬元的業績，每星期要有206 萬的收入，每星期看診3 至4 天每天看診4-6 小時扣掉休診休假，每小時必須創造至少30萬元以上的產值，銀行印鈔票都來不及，何況一個只有兩隻手的牙醫師？在4 年內怎麼有可能執行那麼多業績？更何況在這4 年期間，原告任由一個心存不軌之會計小姐隨便作帳，侵佔掉不少錢，使診所從開業以來，就一直處於虧損狀態。
並未如被告想像原告賺太多錢而故意漏報稅款。
七、92至93年度綜合所得稅及罰款事件，財政部要原告再繳2 分之1 稅款或提供擔保品才肯讓原告行政訴訟。原告之房子都已借二胎繳稅，無法當擔保品。原告很久以前在翡翠灣有買一塊地因沒錢蓋房子，想利用那塊地當擔保品，卻也不知何理由不准。原告現金不足卻硬要原告拿現金當擔保品，否則就要凍結銀行存款、限制出境、提交法院處理等威脅言語，讓原告感到一個誠實納稅的小牙醫師，住在自由民主台灣的不安全感，比住在專制共產國家還不如。更讓原告覺得被告只會針對手無寸鐵的誠實小老百姓開刀，對於逃漏稅大戶卻沒奈何，難道一介平民百姓真無法與大官員講理嗎？被告補稅通知都在4年之後，想要找資料都因年代久遠而無法收集齊全，所有的公文篇一律除了數字更改之外，原告懷疑被告是否有怠忽職守？由於籌不出錢繳稅，被告就凍結原告的銀行帳號，害原告得厚顏向親友及地下錢莊借錢，使原告覺得真想放棄經營診所！但想到20名員工將失業就有點於心不忍等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。並聲明求為判決訴願決定及原處分除99年11月25日財北國稅法二字第0990261165 號有利於原告部分外均撤銷。
參、被告則以：
一、92、93年度執行業務所得
（一）本件原告（1 ）92年度係碧礽牙醫診所合夥人，92年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核訂之費用標準，列報取自該診所執行業務所得1,070,680 元【全民健康保險收入1,232,336 元×（1 －78﹪）+ 自費收入1,332,61
0 元×（1 －40﹪）】，嗣經被告於93年11月12日查調92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入係2,024,96
5 元（門診人次2,055 人），並取自銀行利息所得計1,65
3 元，及94年12月21日進行蒐集執行業務者92年度信用卡交易總項資料，查獲該診所92年度之信用卡交易金額計11,696,415元，遂依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額7,510,204 元【（全民健康保險收入2,024,
965 元＋掛號費及部分負擔205,500 元）×22﹪＋自費收入11,696,415元×60﹪＋利息收入1,653 元】，減除其餘合夥人盈餘分配數1,240,740 元後，核定原告取自該診所執行業務所得6,269,464 元，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。（2 ）93年度係碧礽牙醫診所負責人，93年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核訂之費用標準，列報取自該診所執行業務所得1,700,721 元【全民健康保險收入2,021,400 元×（1 －78﹪）+ 自費收入2,091,312 元×（1 －40﹪）＋利息收入1,226 元】，嗣經被告於94年11月15日查調93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入係2,773,930 元（門診人次2,588 人），並取自銀行利息所得計1,226 元，及94年12月21日進行蒐集執行業務者93年度信用卡交易總項資料，查獲該診所93年度之信用卡交易金額計16,098,120元，經被告以其未能提供證明所得額之帳簿文據，遂依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額10,478,044元【（全民健康保險收入2,773,930 元＋掛號費及部分負擔258,800 元）×22﹪＋自費收入16,349,361元×60﹪＋利息收入1,226 元】，核定原告取自該診所執行業務所得10,478,044元，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。
（二）司法院釋字第640 號解釋闡明，所得稅法第80條第3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第
2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點規定，對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與上開所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19 條 租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1 年內失效。上揭解釋係補充司法院釋字第247 號解釋。又司法院釋字第247 號解釋意旨，稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第
3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。從上開司法院釋字第640 號及第247 號解釋意旨可知，納稅義務人如誠實申報且原申報之所得額已達稽徵機關所核定各該業所得額之標準以上，稽徵機關應以納稅義務人原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，倘若納稅義務人未誠實申報，有匿報、短報或漏報等情事，縱使其原申報之所得額已達稽徵機關所核定各該業所得額之標準以上，稽徵機關仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
（三）復徵諸首揭法令規定，可知執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未依法設帳記載及保存憑證，亦未能提出足以顯示其全部真實所得之帳簿文據供核者，自應依首揭規定按同業一般收費與費用標準，核定其所得額，否則勢必形同鼓勵執行業務者不依法設帳登載其真實所得狀況，僅保留對其有利之憑證而據以請求核減所得額之不公平情事，此乃當然之法理。
（四）本件原告92及93年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽牙醫診所之執行業務所得為1,070,680 元及1,700,721 元，即係依財政部核定費用標準計算其必要費用，有原告92及93 年 度綜合所得稅結算申報書可稽，惟經被告查得該診所92年度取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,024,965 元（門診人次2,055 人）、取自銀行利息所得計1,653 元及信用卡交易金額計11,696,415元；93年度取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,773,930 元（門診人次2,588 人）、取自銀行利息所得計1,226 元及信用卡交易金額計16,098,120元，顯與原告原申報數不符，遂依查得資料及財政部核定之費用標準，核定原告92及93年度取自該診所執行業務所得6,269,464元、10,478,044元；原告雖分別於97年7 月25日及8 月1日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦理更正申報，並補繳稅額371,151 元（92年度）及1,093,988 元（93年度），惟係於被告查獲漏報系爭執行業務所得後所為。綜上，足證原申報資料無可信實，原告違反誠實申報義務，揆諸上開說明，自無司法院釋字第640 號解釋之適用，被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依查得之資料及首揭費用標準，核定原告92 及93 年度取自該診所執行業務所得6,269,464 元、10,478,044元並無不合。
二、92及93年度綜合所得稅罰鍰
（一）本件原告92年度漏報執行業務所得5,198,784 元，被告按所漏稅額1,872,578 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計936,
100 元【1,872,578 元×（1,653 元×0.2 倍＋5,197,131元×0.5 倍）/5,198,784元，計至百元止】；93年度漏報執行業務所得8,569,642 元【漏報全民健康保險收入752,530 元×22﹪＋漏報自費收入14,006,808元（信用卡交易金額16,098,120元－自行申報數2,091,312 元）×60﹪】，及營利及租賃所得計287,884 元，被告按所漏稅額3,320,531 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,609,200 元【3,320,531 元×（453,441 元×0.2 倍＋8,404,085 元×
0.5 倍）/8,857,526元，計至百元止】。
（二）原告主張其於97年7 月25日及8 月1 日更正申報92及93年度取自碧礽牙醫診所執行業務所得並補繳稅款371,151 元及1,093,988 元云云。按稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有適用。經查被告係於93年11月12日查調92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行蒐集執行業務者92年度信用卡交易總項資料；於94年11月15日查調93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行蒐集執行業務者93 年 度信用卡交易總項資料，有被告進行蒐集資料便箋及92、93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單可稽，原告補報補繳行為係在調查基準日（92年度：93年11月12日、93年度：94年11月15日）之後，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定。次查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，亦即所得收入係由納稅義務人支取分配運用，納稅義務人當清楚知悉所得資料，是納稅義務人有能力加以注意，負起誠實申報義務，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件系爭執行業務所得既經維持已如前述，其違章事證明確，原告既有是項所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，原告應注意而不注意，致短漏報所得，亦未於被告調查前自動補報補繳，縱非故意，亦有過失，被告依首揭規定處以系爭罰鍰，並無違誤。
三、94及95年度執行業務所得
（一）本件原告（1 ）94年度係碧礽牙醫診所負責人，94年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核定之費用標準，列報取自該診所執行業務所得1,739,013 元【全民健康保險收入3,931,258 元×（1 －78﹪）+ 自費收入1,456,89
4 元×（1 －40﹪）】，嗣經被告於95年12月14日查調94年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入3,931,258元（門診人次3719人）、取自中央健康保險局之其他收入3,200 元、取自銀行利息所得1,535 元，另於96年6 月11日進行蒐集執行業務者94年度信用卡交易總項資料，查得該診所94年度之信用卡交易金額計17,113,040元，原告嗣於96年8 月8 日補申報執行業務收入總額22,073,657元，費用總額20,334,644元，所得額1,739,013 元（與原申報之所得額相同），經被告通知提示帳簿文據供核，原告於97年1 月31日出具說明書以「本診所因會計離職，帳證交接未齊全，整理不及，94年度同意依貴局依法核定」，遂以其未能提供證明所得額之帳簿文據，依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額應為11,612,808元【（全民健康保險收入3,931,258 元＋掛號費及部分負擔371,900 元）×（1 －78﹪）＋自費收入17,768,964元×（
1 －40﹪）＋其他收入3,200 元＋利息收入1,535 元】，惟因誤植，核定原告取自該診所執行業務所得11,603,808元，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。（2 ）95年度係碧礽牙醫診所負責人，95年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核定之費用標準，列報取自該診所執行業務所得2,985,986 元【全民健康保險收入2,663,576 元×（1 －78﹪）+ 自費收入4,000,000 元×（1 －40﹪）】，嗣於97年5 月27日補申報執行業務收入總額為19,918,171元（全民健康保險收入2,663,576 元＋掛號費147,60
0 元＋部分負擔147,600 元+ 自費收入16,957,767元＋利息收入1,628 元），費用總額為18,591,368元，所得額為1,326,803 元，經自行調整按25﹪純益率計算執行業務所得4,979,543 元，並補繳稅額797,423 元。被告於97 年7月9 日查調95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入2,663,576 元（門診人次2,952 人）、取自社團法人中華民國牙醫師公會全國聯合會之其他收入2,211 元、取自銀行利息所得1,628 元（扣繳稅額計163 元）及信用卡刷卡交易金額16,307,931元，經被告通知提示帳簿文據供核，該診所僅提示95年度分類帳及薪資印領清冊，申報費用部分並未提示傳票暨憑證供核，自費收入部分亦未提示收據及信用卡刷卡明細資料供核，遂依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額12,393,275元【全民健康保險收入2,663,576 元－必要費用2,321,722 元（核定點數2,599,643 ×0.78元＋補付款376,924 元×78﹪）＋掛號費295,200 元×（1 －78﹪）＋部分負擔144,25
0 元×（1 －78﹪）＋自費收入19,918,171元×（1 －40﹪）＋其他收入2,211 元＋利息收入1,628 元】，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。
（二）本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽牙醫診所之執行業務所得為1,739,013 元及2,985,986 元，即係依財政部核定費用標準計算其必要費用，有原告94及95 年 度綜合所得稅結算申報書可稽。且（1 ）經被告查得該診所94年度取自中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入3,931,258 元（門診人次3,719 人）、取自中央健康保險局之其他收入3,200 元、取自銀行利息所得1,
535 元，及該診所94年度之信用卡交易金額計17,113,040元後，以原告原申報收入總額與查得收入總額及96年8 月
8 日補申報收入總額差異甚大，乃通知提示帳簿文據供核，又因帳證紊亂無法勾稽，請其補正亦無法備齊，遂經原告同意依查得資料及財政部核定之費用標準，核定原告取自該診所執行業務所得11,603,808元；原告雖於97年8 月
7 日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦理更正申報，並補繳稅額1,349,739 元（97年7 月31日繳納），惟係於被告查獲漏報系爭執行業務所得及原告於97年1 月31日說明帳證不齊後所為。（2 ）原告雖於97年5 月27 日自行以25﹪純益率重新計算95年度執行業務所得辦理更正申報，並補繳稅額797,423 ，惟原告原申報收入總額與97年5 月27日補申報收入總額及查得收入總額差異甚大，且補申報之損益計算表本年度所得額1,326,803 元（自行調整前金額）反較減少，乃通知提示帳簿文據供核，因原告未能提出足以顯示其全部真實所得之帳簿文據供核已如前述。又原告一再指出「92至95年度執行業務所得會改為書面審查方式計算，係因前會計當時為方便自己的舞弊行為，未向廠商索取統一發票，且因年代久遠實無法提示完整支出證明之故云云」。綜上，足證原申報資料無可信實，原告違反誠實申報義務，揆諸99年12月23日被告提出之答辯狀說明，自無司法院釋字第640 號解釋之適用，被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依查得之資料及首揭費用標準，核定原告94年度取自該診所執行業務所得11,603,808元（係誤植，正確應為11,612,808元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定仍予維持），及復查決定變更核定原告95年度取自該診所執行業務所得為10,617,032 元並無不合。
四、94年度綜合所得稅罰鍰關於原告係於被告查獲漏報94年度系爭執行業務所得後，始於97年8 月7 日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦理更正申報，並補繳稅額1,349,739 元（97年7 月31 日 繳納），被告以原告94年度漏報應稅應罰之系爭執行業務所得9,398,422 元【漏報中央健康保險局之其他收入3,200 元＋銀行利息所得1,535 元＋漏報自費收入9,393,387 元（信用卡交易金額17,113,040元－自行申報數1,456,894 元）×60﹪】，及執行業務所得179,684 元，按所漏稅額3,694,679元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,825,988 元【3,694,679元×（184,419 元×0.2 ＋9,393,687 元×0.5 ）/9,578,106元】乙節。經查被告係於100 年4 月11日將100 年3 月30日裁處書暨罰鍰繳款書（開徵限繳日為100 年5 月10日）送達原告，依前揭規定，若原告對此一新處分不服，應於法定期間內依法另行提起復查，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出92至95年度綜合所得稅核定通知書及處分書影本附原處分卷、臺北地院98年度訴字第1926號刑事判決影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告92至95年間依25% 純益率繳稅，被告得否另行調閱帳簿、文據，調查核定稅額？抑或只能以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準？
二、原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定？
三、原告得否依其信賴診所員工而阻卻漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、執行業務所得部份
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：
……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5 年。……。」
（二）行為時所得稅法第80條第3 項規定：「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」
（三）行為時所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
（四）行為時所得稅法施行細則第13條第2 項、第3 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
（五）執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……。」
（六）財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512250 號所核定93年度執行業務者收入標準：「……執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。一、……十、西醫師：依查得資料核計。……。」
（七）財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512240 號令所核定93年度執行業務者費用標準：「……執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入：1 、……2 、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（1 ）……（3 ）牙科：
40％。……。」
（八）財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450550號令所核定稽徵機關核算92年度執行業務者收入標準：「……執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。一、……十、西醫師：依查得資料核計。……。」
（九）財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450551號令所核定92年度執行業務者費用標準：「……執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入：1 、……2 、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（1 ）……（3 ）牙科：40％。……。」
（十）司法院釋字第640 號解釋：「……所得稅法第80條第3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3 項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1 年內失效。本院釋字第247 號解釋應予補充。」
二、原告92至95年間依25% 純益率繳稅，但被告仍得另行調閱帳簿、文據，調查核定稅額：
（一）按「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2 項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3 項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」，固為所得稅法第80條第1 項至第3 項所規定，然被告訂定之書面審核作業要點則係有關各業別之書面審核純益率標準（包括營業內淨利及營業外淨利），核與所得稅法第80條第3 項規定之所得額為營業內淨利概念並非一致，原告援引所得稅法第80條第3 項規定，主張碧礽牙醫診所申報之全年所得已達書面審核作業要點規定之純益率標準，被告即應從其申報，不得再對其實施抽查云云，已難採信。
（二）原告雖援引司法院釋字第640 號解釋，指本件查核程序所適用之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第4 點第4 目，應隨同司法院釋字第640 號解釋之意旨，自該解釋公布之日起1 年之98年4 月2 日罹於失效云云。惟按「被上訴人訂定之書面審核作業要點則係有關各業別之書面審核純益率標準（包括營業內淨利及營業外淨利），核與所得稅法第80條第3 項規定之所得額為營業內淨利概念並非一致，應與該號解釋（司法院釋字第640 號解釋）所指之所得額標準之規定不同，不在該號解釋範圍內」（最高行政法院100 年度判字第56號判決參照），且司法院釋字第640 號解釋係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點：「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」所為之解釋，其認為對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，稽徵機關不得逕「以命令另訂查核程序」，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之，但非指稽徵機關亦不可依「所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰」，易言之，640 號解釋只是闡釋「在已符合所得稅法80條第
2 項之情形下，稽徵機關以行政命令另訂查核程序，應有法律授權」，而非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，或稅捐機關不得再為調查核定。此觀諸該號解釋另指明「本院釋字第247 號解釋應予補充」之字樣自明。蓋釋字第247 號解釋揭示「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。『故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰』。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5 月18日台財稅字第2398號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟前述抽查辦法第3 條、第4條，查核準則第2 條及上開令示，與所得稅法第80條第3項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正。」，可知納稅義務人申報之所得額，縱在所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準以上，但倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰，原告主張尚不足採。
三、92年執行業務所得部份
（一）原告係碧礽牙醫診所之合夥人，92年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部頒訂之費用標準，列報取自該診所之執行業務所得1,070,680 元【全民健康保險收入1,232,
336 元×（1 －78％）＋自費收入1,332,610 元×（1 －40％）】，嗣經被告於93年11月12日查調92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查獲該診所取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,024,965 元（門診人次2,055 人），並取自銀行利息所得計1,653 元，及94年12月21日進行蒐集執行業務者92年度信用卡交易總項資料，查獲該診所92年度之信用卡交易金額計11,696,415 元，經被告初查依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額7,510,204 元【（全民健康保險收入2,024,96
5 元＋掛號費及部分負擔205,500 元）×22％＋自費收入11,696,415元×60％＋利息收入1,653 元】，減除其餘合夥人盈餘分配數1,240,740 元後，核定原告取自該診所之執行業務所得為6,269,464 元，並無違誤。
（二）原告雖主張已自行依據書審純益率標準重新計算執行業務所得，並於97年7 月25日自行更正申報，且自動補繳依書審純益率計算所應納之綜合所得稅371,151 元及加計利息33,573元，已超過稽徵機關依所得稅法第80條第2 項規定之各該業所得額標準以上，即以其原申報額作為進行書面審查所得額之基準云云，惟被告並非不得依所得稅法第10
3 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵，已如前述，本件原告92年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽牙醫診所之執行業務所得為1,070,680 元【全民健康保險收入1,232,336 元×（1－78％）＋自費收入1,332,610 元×（1 －40％）】，有原告92年度綜合所得稅結算申報書附被告卷可稽，惟經被告查得該診所取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,024,965 元（門診人次2,055 人）、取自銀行利息所得計1,653 元及92年度信用卡交易金額計11,696,415元，顯與原告原申報數不符，經被告於97年8 月21日以財北國稅審二字第0970227938號書函通知提示相關帳簿憑證供核，原告並未提示，故仍維持系爭執行業務所得為6,269,464 元之核定，惟原告已補繳稅額371,151 元，變更補徵稅額為1,501,427 元，尚無違誤。
三、93年執行業務所得部份
（一）原告93年度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部頒訂之費用標準，列報取自該診所之執行業務所得1,700,721元【全民健康保險收入2,021,400 元×（1 －78％）＋自費收入2,091,312 元×（1 －40％）＋利息收入1, 226元】，嗣經被告於94年11月15日查調93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查獲該診所取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,773,930 元（門診人次2,58
8 人），並取自銀行利息所得計1,226 元，及94年12月21日進行蒐集執行業務者93年度信用卡交易總項資料，查獲該診所93年度之信用卡交易金額計16,098,120元，經被告初查以其未能提供證明所得額之帳簿文據，依查得之資料及前揭費用標準，核定該診所全年所得額10,478,044元【（全民健康保險收入2,773,930 元＋掛號費及部分負擔258,800 元）×22％＋自費收入16,349,361元×60％＋利息收入1,226 元】，核定原告取自該診所之執行業所得為10,478,044元。
（二）原告雖主張已自行依據書審純益率標準重新計算執行業務所得，並於97年8 月1 日自行更正申報，且自動補繳依書審純益率計算所應納之綜合所得稅1,093,988 元及加計利息58,899元，依司法院釋字第640 號解釋意旨，納稅義務人申報之所得額，如在稽徵機關依所得稅法第80條第2 項規定之各該業所得額標準以上者，即以其原申報額作為進行書面審查所得額之基準云云，惟被告並非不得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵，已如前述，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽牙醫診所之執行業務所得為1,700,721 元【全民健康保險收入2,021,400 元×（1 －78％）＋自費收入2,091,312 元×（1 －40％）＋利息收入1,226 元】，有原告93年度綜合所得稅結算申報書附被告卷可稽，惟經被告查得該診所取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係2,773,930 元（門診人次2,588 人）、取自銀行利息所得計1,226 元及93年度信用卡交易金額計16,098,120元，顯與原告原申報數不符，原處分核定原告取自該診所之執行業所得為10,478,044元，尚無違誤。
四、94年執行業務所得部份
（一）原告94年度綜合所得稅結算申報，原依當年度執行業務者費用標準，列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得1,739,01
3 元〔健保收入3,931,258 元×（1 －78﹪）+ 自費收入1,456,894 元×（1 －40﹪）〕，嗣於96年8 月8 日更正申報該診所收入總額22,073,657元（健保收入3,931,258元＋掛號費185,950 元＋部分負擔185,950 元＋自費收入17,768,964元＋利息收入1,535 元），費用總額20,334,644元，所得額1,739,013 元（同原申報之所得額）；被告以原告前後兩次申報金額差異甚大，乃通知提示帳簿文據供核，經原告於97年1 月31日出具說明書：「本診所因會計離職，帳證交接未齊全，整理不及，94年度同意依貴局依法核定」，遂依查得94年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（95年12月14日查調）、執行業務者94年度信用卡交易總項資料（96年6 月11日進行蒐集）及原告更正申報資料，核定碧礽牙醫診所94年度收入總額22,076,857元，按首揭費用標準，核定全年執行業務所得額11,603,808元〔核定所得額誤植；正確應為11,612,808元＝（健保收入3,931,258 元＋掛號費185,950 元＋部分負擔185,950 元）×（1 －78﹪）＋自費收入17,768,964元×（1 －40﹪）＋其他收入3,200 元＋利息收入1,535 元〕。
（二）原告雖主張已於97年8 月7 日自行依據書審純益率標準重新計算執行業務所得，並更正申報且補繳稅額，依司法院釋字第640 號解釋意旨，納稅義務人申報之所得額，如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上者，即以其原申報額作為書面審查所得額之基準云云，惟被告並非不得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵，已如前述，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，自行依當年度執行業務者費用標準，計算列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得1,739,01
3 元，嗣於96年8 月8 日更正申報該診所收入總額為22,073,657元，惟所得額仍為1,739,013 元，前後兩次申報差異甚大，經調帳查核，其帳證紊亂無法勾稽，依法核定，遂依查得94年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、信用卡交易總項資料及原告更正申報資料，核定該診所收入總額22,076,857元，按首揭94年度執行業務者費用標準，核定全年所得額11,603,808元〔核定所得額誤植；正確應為11,612,808元＝（健保收入3,931,258 元＋掛號費185,95
0 元＋部分負擔185,950 元）×（1 －78﹪）＋自費收入17,768,964元×（1 －40﹪）＋其他收入3,200 元＋利息收入1,535 元〕；復查決定以原核定所得額誤植，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則為由，遞予維持，均無違誤。
五、95年執行業務所得部份
（一）本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原依當年度執行業務者費用標準，列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得2,985,986 元〔健保收入2,663,576 元×（1 －78﹪）+ 自費收入4,000,000 元×（1 －40﹪）〕，嗣於97年5 月27日更正申報該診所收入總額19,918,171元（健保收入2,663,
576 元＋掛號費147,600 元＋部分負擔147,600 元+ 自費收入16,957,767元＋利息收入1,628 元），並按純益率25﹪計算執行業務所得4,979,543 元，補繳稅額797,423 元；案經被告通知該診所提示帳簿文據供核，惟僅提示95年度分類帳及薪資印領清冊，申報費用部分並未提示傳票暨憑證，自費收入部分亦未提示收據及信用卡刷卡明細資料供核，遂依查得95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（97年7 月9 日查調）、原告更正申報及所提示資料，核定碧礽牙醫診所95年度收入總額23,025,036元，按首揭費用標準，核定全年執行業務所得額12,393,275元〔健保收入2,663,576 元－必要費用2,321,722 元（核定點數2,599,643 ×0.78元＋補付款376,924 元×78﹪）＋掛號費295, 200元×（1 －78﹪）＋部分負擔144,250 元×（1 －78﹪）＋自費收入19,918,171元×（1 －40﹪）＋其他收入2,211 元＋利息收入1,628 元〕。
（二）原告雖主張已於97年5 月27日自行依據書審純益率標準調整計算執行業務所得，重新更正申報，並補繳稅額797,42
3 元及加計利息17,675元，依司法院釋字第640 號解釋意旨，納稅義務人申報之所得額，如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上者，即以其原申報額作為書面審查所得額之基準云云，惟被告並非不得依所得稅法第103 條、第11
0 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵，已如前述，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，自行依當年度執行業務者費用標準，計算列報取自碧礽牙醫診所執行業務所得2,985,986 元，嗣於97年5 月27日更正申報該診所收入總額為19,918,171元，惟其檢附損益計算表所載所得額1,326,803 元（自行調整前金額）反較原申報數減少，前後兩次申報差異甚大，經調帳查核，該診所帳證不全，遂依查得95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、原告2 次申報及所提示資料，核定碧礽牙醫診所收入總額23,025,036元，按首揭95年度執行業務者費用標準，核定全年所得額12,393,275元；嗣復查決定，以原告更正補報之自費收入為16,957,767元，惟原核定誤以更正申報收入總額19,918,171元核定自費收入，應予追減為由，變更核定全年所得額為10,617,032元，並追認扣繳稅款163 元，尚無違誤。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……。」
（二）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（三）行為時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函釋稱：
「……綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告不得依其信賴診所員工而阻卻漏稅之故意或過失：按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」，碧礽牙醫診所員工吳芷榆利用職務盜用原告支票、侵占診所收入，漏報執行業務所得之故意、過失，自推定為碧礽牙醫診之故意、過失，原告主張吳芷榆怕伊查帳，被告之通知均未讓原告知悉，以致錯過澄清原因及修改報稅方式還有補繳稅款時機，伊信賴員工吳芷榆而阻卻漏稅之故意或過失云云，尚不足採。
三、92年綜所稅罰鍰：
（一）本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得5,198,784 元【漏報全民健康保險收入998,129 元×22％＋漏報自費收入10,363,805元（信用卡交易金額11,696,415元－自行申報數1,332,610 元）×60％＋漏報利息收入1,653 元－其餘合夥人盈餘分配數1,240,740 元】，被告初查乃依其違章情節按所漏稅額1,872,578 元分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計936,100 元【1,872,578 元×(1,653元×0.2 ＋5,197,131 元×0.5) /5,198,784 元，計至百元止】。
（二）原告雖主張其於97年7 月25日補繳稅款371,151 元並更正申報取自碧礽牙醫診所執行業務所得云云，惟查被告原查係於93年11月12日查調92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行蒐集執行業務者92年度信用卡交易總項資料，有被告進行蒐集資料便箋及92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單附被告卷可稽，原告補報補繳行為係在調查基準日（93年11月12日）之後，依前揭規定，尚不符合自動補報補繳免罰，被告據以裁罰，並無違誤。
四、93年綜所稅罰鍰部份
（一）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得8,569,642 元【漏報全民健康保險收入752,530 元×22％＋漏報自費收入14,006,808元（信用卡交易金額16,098,120元－自行申報數2,091,312 元）×60％】，違章事證明確，已如上述，被告初查乃併同其漏報營利及租賃所得計287,884 元，依其違章情節按所漏稅額3,320,531 元分別處0.2 倍及0. 5倍之罰鍰計1,609,200 元【3,320,531 元×(453,441元×0.2 ＋8,404,085 元×0.5)/8,857,526元，計至百元止】。
（二）原告雖主張其於97年7 月30日補繳稅款1,093,988 元並於同年8 月1 日更正申報取自碧礽牙醫診所執行業務所得云云，惟被告原查係於94年11月15日查調93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行蒐集執行業務者93年度信用卡交易總項資料，有被告進行蒐集資料便箋及93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單附被告卷可稽，原告補報補繳行為係在調查基準日（94年11月15日）之後，尚不符合自動補報補繳免罰，被告據以裁罰，並無違誤。
丙、從而，原處分（含復查決定）核定92年度綜合所得總額為執行業務所得為6,269,464 元、補徵稅額1,501,427 元，並依其違章情節按所漏稅額1,872,578 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計936,100 元（計至百元止）。93年度執行業務所得為10,478,044元，當年度綜合所得總額為11,627,218元、補徵稅額2,252,886 元，並依其違章情節按所漏稅額3,320,53
1 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,609,200 元（計至百元止）。94年度執行業務所得11,603,808元，併同查得其他漏報所得，歸課原告當年度綜合所得總額12,772,074元，所得淨額12,149,601元，補徵應納稅額2,485,552 元。95年度執行業務所得10,617,032元，全年所得額為10,617,032元，並追認扣繳稅款163 元，均無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 簡若芸