臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2249號100年2月24日辯論終結原 告 林金木被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
黃鈺鈴胡淑懃上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年9 月13日院臺訴字第0990103036號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：財政部轄下臺北巿國稅局（下稱北市國稅局）以訴外人李德和、江定宇、林麗珍（下或合稱李德和3 人）及原告為福億建設事業股份有限公司（下稱福億公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）88年度營利事業所得稅（下稱營所稅）新臺幣（下同）7,084,623 元及87年度營所稅（4,891,695 元）、93年營業稅（1,681,010 元）計6,561,790元（以上含滯納金及滯納利息），乃依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，報由被告分別以99年5 月19日台財稅字第0990083982號及第0000000000號函（下合稱原處分）請內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制李德和3 人與原告出境，並以同號函知其等。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分對原告本人限制出境之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否為福億公司之清算人？如是，是否係稅捐稽徵法第24條第3 項所稱福億公司負責人？又被告以福億公司滯欠稅捐，經就該公司所有不動產辦理不得為移轉或設定他項權利登記處分，惟該等不動產之財產價值，尚不足該公司欠繳之應納稅捐遂以原處分限制原告出境，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告無法律依據逕行指認任何人為福億公司之清算人：
⑴按公司辦理清算應以何日為清算起算日，公司法無明
文規定可循，清算人就任之日如何起算亦有不同狀況。本案福億公司據悉係於98年底被臺北市政府（下稱北市府）廢止登記，原告迄今從未收到經濟部、北市府或法院任何有關該公司已被廢止之正式通知，原告實不知如何就任該公司之清算人，被告逕行認定原告為該公司之清算人，實屬草率。
⑵原告於99年4 月間知悉該公司董事長黃福忠死亡後，
電洽臺北縣稅捐稽徵處（現已更名為新北市稅捐稽徵處）查詢該公司欠稅及公司登記狀況，始知公司已被廢止之事實，依據經濟部商業同公司資料查詢所載「該公司已停業，98年公司業經廢止登記在案，董事會已不存在，公司負責人為清算人，依公司法第83條規定，清算人之就任解任等均應向法院聲報，依民法第42條第1 項規定，清算中之公司，係屬法院監督範疇。」⑶依據公司法第322 條第1 項規定：公司之清算，以董
事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。第2 項規定：不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。本件由於福億公司章程未有規定清算人之選任，依據上開公司法第322 條第規定，尚可召開股東會選任清算人或法院得因利害關係人之聲請，選派清算人，何況依民法第42條第1 項：法人之清算，屬於法院監督。法院得隨時為監督上必要之檢查及處分。在法院未接獲聲報該公司清算人之前提下，被告實無任何法律依據逕行指認任何人為福億公司之清算人。
⒉退萬步論，縱認原告為福億公司之清算人，但依稅捐稽
徵法第24條第3 項條文規定，僅指以營利事業負責人為限制出境之對象，該法並無明文規定可以限制清算人出境。
⑴公司法所定公司清算人身分畢竟並非等同公司負責人
，二者係屬不同之身分。公司法第8 條第1 項、第2項規定，明白指出清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，明確規定負責人身份，在股份有限公司單獨指董事一職而已，並不包括清算人在內；而清算人僅只在執行職務範圍內亦為公司負責人；又公司法第
324 條規定，清算人於執行清算事務之權利義務，並非等同於董事之職位身份，故清算人絕非負責人。⑵參照公司法第84條第2 項，更特別明定清算人執行職
務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，至於清算人職務行使時之範疇及義務，分別訂有相關條文可循，尚無明文規定在公司欠稅之情況下，清算人必須轉變為負責人身分而應受限制出境處分之義務。
⑶稅捐稽徵法第24條第3 項係以營利事業負責人之專有
職位身分為限制出境之對象，並非以執行職務者為限制出境之對象。由於現行法律找不到任何條文有明訂清算中公司欠稅執行催討時，清算人等同於負責人，因此實務上，被告係以行政命令違法擴張解釋，認定公司清算期間如有限制負責人必要時，應以清算人為限制出境對象，參閱被告83年12月2日台財稅字第831624248號函及96年4月16日台財稅字第09604522400號函，足資佐證被告處理類似案件時，根本無法律依據，甚至於出現矛盾現象。
⑷茲舉一例如下，依公司法第322 條規定，清算人雖然
有4 類不同選任來源，一旦上任清算人職位，一視同仁，法律並無差別待遇之規定。但是在執行實務時，財政部竟然厚此薄彼，對於由法院選派擔任清算人者，以由股東選任之律師或會計師擔任清算人者，依照被告86年3 月12日台財稅第000000000 號函及86年4月11日台財稅第000000000 號函解釋，縱有欠稅達限制出境限額者，此二類清算人皆免予限制出境．如果假設被告限制原告出境為合法，那麼對於上列兩種清算人皆免予限制出境之優遇，又是根據何項法律條文規定？⑸其實被告根本就無任何法律規定做為限制公司清算人
出境之依據。原告在此檢舉財政部長違反刑法瀆職及圖利罪嫌。
⒊被告將李德和3 人與原告逕行認定為清算人，全體移送限制出境，有違比例原則：
⑴本院95年訴字第1905號判決曾明確指出：限制出境為
行政機關以行政處分限制人民出境之權利，以確保稅收。因並非將欠稅人或欠稅之營利事業負責人限制出境後，其租稅債權即消滅，故限制出境制度係以「對人執行」之間接強制手段，希冀藉著無法出境之不便利，使欠稅人或欠稅之營利事業負責人自動清償租稅債務，而達到確保稅收之效果。司法院大法官會議釋字第345 號解釋（下稱釋字345 號解釋）固認限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法符合法律保留及授權明確性原則，惟在個案適用上，基於限制出境制度非對於欠稅者或欠稅之營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而為「對人執行」之間接強制手段，屬限制人民自由之強制措施，且不須主觀上之可歸責任，則對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規定限制出境對象之認定，自應從嚴解釋，依立法意旨作目的性限縮，否則即有侵害憲法第10條所保障人民遷徙自由及憲法第15條財產權之虞。然對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施限制出境對象「負責人」之認定，在有限公司股東之繼承人為清算人時，既法無明文應限制出境，尤應嚴格解釋，不宜任意擴張。否則繼承清算義務後，形同同時繼承附帶發生之限制出境效果，造成限制人民自由之強制措施竟因繼承而「法定轉讓」於繼承人，甚不合理，亦有違稅捐稽徵法第24條第3 項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，侵害憲法第10條所保障人民遷徙自由及憲法第15條所保障財產權至鉅。
⑵本件欠稅年度依被告答辯稱係87、88、93各年度所積
欠者，納稅義務人福億公司早在88年底因退票週轉不靈而停業，至今十多年未曾召開股東會或董事會，原告對於公司狀況完全無法知悉參與．事實上原告早已不具董事身份，根據被告承辦人員告知，被告在該公司98年被北市府廢止登記前曾經在95年至97年間4 度移送董事長黃福忠限制出境，黃福忠於98年11月死亡後，被告始便宜行事，於99年5 月19日以當時公司登記資料為準，將李德和3 人與原告逕行認定為該公司之清算人，全體移送限制出境，顯然執行過當，有違比例原則，如此擴張限制出境，明顯違法，嚴重侵害原告憲法第10條所保障人民遷徙自由及憲法第15條財產權。
⒋李德和3 人與原告近日亦曾設法協調尋求4 人中推薦一
人，正式擔任福億公司之清算人，無奈公司歇業十餘年，董事長黃福忠死亡，無法如願召開股東會，更無法製作相關之財務報表，又因公司已無監察人審查相關文件，根本無法具備臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）所列呈報清算人所需之各項法定文件，非不為也，確是事實不能。目前唯一解決之辦法就是委曲求全，請貴院責成被告或由被告轉請北市國稅局以利害關係人身份，聲請法院選派清算人，李德和3 人與原告保證全力配合，同意推薦其中一人擔任清算人，此人並願意接受被告限制出境之處分。
⒌福億公司已無現金清繳欠稅，但在臺北縣○○鄉○○○
街尚有8 戶左右未設定任何他項權利擔保之房地產，可供清繳欠稅，稅捐機關有案可稽，就原告記憶所及，該批不動產十餘年前在正常情況下脫售，約可得款2 千餘萬元，近年來臺灣房地產大幅漲價，如果能夠交由專家處理，估計可以清償絕大部份之欠稅，甚至於全數清償董事長黃福忠死亡後因繼承人拋棄繼承其股份，被告轄下國有財產局北區辦事處（下稱國產局）已經承受其股份，臺北地院已裁定國財局為黃福忠遺產管理人，李德和3 人與原告均已6 、70歲，年邁多病，十餘年未參與公司經營，根本無力處理公司財產，國產局為專業房地產單位，被告如果聲請法院派任國財局為該公司之清算人，諒必有助該批不動產之處理。而福億公司欠稅案早在95年已經移送執行單位執行，且辦理公告禁止移轉，被告理應督促執行單位及早設法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制原告等出境。
㈡被告主張之理由：
⒈依稅捐稽徵法第24條及同法第49條前段，公司法第5 條
第1 項、第8 條、第9 條第4 項、第12條、第24條、第26條之1 、第83條第1 項、第84條第1 項及第2 項前段、第129 條第5 款、第322 條第1 項、第334 條等規定，及「限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。」、「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」、「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人．．．限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」、「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之。」、「關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照）．．．。另依本部83年12月2 日台財稅第000000000 號函規定，公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境案已列管之欠稅，改限制新任清算人出境，免併計其他尚未函報限制出境之欠稅，且限制新任清算人出境之期間加計原限制出境案已經過之期間不得逾5 年．
．．欠稅營利事業負責人經限制出境後死亡，稽徵機關對新任負責人限制出境時，亦同。」、「已函報限制出境之欠稅營利事業負責人或清算人變更時，稅捐稽徵機關應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象。」分別為被告68年7 月18日台財稅第34927 號、83年1 月26日台財稅第000000000 號、83年12月2 日台財稅第000000000 號、87年8 月27日台財稅第000000000 號、90年
1 月29日台財稅字第0900450443號、92年11月28日台財稅字第0920457511號、96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函、99年1 月4 日台財稅字第09800511490 號令及99年6 月23日台財稅字第09904042590 號令所明釋。末按「按公司法第12條規定．．．所謂不得對抗第三人並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用。」為經濟部93年6 月21日經商字第9302090350號函釋在案。
⒉本件福億公司因分別欠繳88年度營所稅計7,084,623 元
，另滯欠87年度營所稅（4,891,695 元）、93年營業稅（1,681,010 元）計6,561,790 元（含滯納金及滯納利息），及其他為原處分未論及之欠稅金額共計16,315,205元，各該欠稅因逾滯納期未繳納，復未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定，經北市國稅局移送法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林執行處）強制執行在案。
⒊欠稅營利事業福億公司前因依序滯欠已確定之87年度營
所稅、93年營業稅合計6,064,555 元（下或稱黃福忠第
1 案）；88年度營所稅計6,572,469 元（下或稱黃福忠第2 案）；94年營業稅計983,421 元（下或稱黃福忠第
3 案）；94年度營所稅、89年度營利事業所得稅罰鍰合計1,175,734 元（下或稱黃福忠第4 案）；福億公司經北市國稅局大安分局通知有關機關辦理不得移轉或設定他項權利登記之財產價值與其欠稅金額既顯不相當，又未提供欠稅相當擔保。經北市國稅局分別以95年1 月23日財北國稅徵字第0950014048號（黃福忠第1 案）、95年5 月15日財北國稅徵字第0950049256號（黃福忠第2案）、95年12月21日財北國稅徵字第0950253658號（黃福忠第3 案）、97年3 月11日財北國稅徵字第0970211945號（黃福忠第4 案）函報由被告分別以95年1 月27日台財稅字第0950080831號（黃福忠第1 案）、95年5 月17日台財稅字第0950084453號函（黃福忠第2 案）、95年12月25日台財稅字第0950092247號函（黃福忠第3 案）、97年3 月13日台財稅字第0970082650號函（黃福忠第4 案）轉移民署限制或併限該公司前負責人黃福忠出境，嗣黃福忠於98年11月10日死亡，該局以99年2 月9日財北國稅徵字第0990218311號函報被告以99年2 月11日台財稅字第0990081128號函註銷黃福忠出境限制在案。北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條及被告相關函釋規定，將前已註銷之黃福忠第1 、2 案限制出境案所列管之欠稅，分別以99年5 月17日財北國稅徵字第09902314
43、0990231442號函報被告分別以99年5 月19日台財稅字第0990083982、0990083983號函（即原處分）轉移民署限制該公司全體董事即李德和3 人與原告出境（下或稱原告第1 、2 案），並以同號函告知其等。嗣後，該局於99年12月17日再次查明福億公司確無新增財產後，將前已註銷之黃福忠第3 、4 案限制出境案所列管之欠稅合併列管，另案於100 年1 月21日以財北國稅徵字第1000213244號函報被告以100 年1 月25日台財稅字第1000080565號函轉移民署限制該公司全體董事即李德和3人與原告出境（下或稱原告第3 案），併予陳明。
⒋原告為該公司法定清算人之一，被告予以限制出境，並無違誤：
⑴查股份有限公司之董事為應登記事項，當董事資料藉
由登記之方法，予以公示後，原則上任何人均可以相信由此公示方法所彰顯出來之董事資料應與實際狀態相符，如此法律之規定才有意義；而董事是否已辭卸董事職務，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，並基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，否則相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則，此有最高行政法院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號判決可資參照。
⑵查公司之清算，以全體董事為清算人，公司法第322
條定有明文。申言之，依公司法之規定，股份有限公司之清算，原則上，以全體董事為當然清算人，故又稱當然清算人。又股份有限公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定，公司法第334條亦定有明文。另按清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲請，公司法第83條第1 項固定有明文，惟清算人若基於公司法之規定，由全體董事當然擔任時，則無須為就任之承諾。反之，章定清算人、選定清算人或選派清算人不因章程之訂定、股東之決議或法院之選派，而當然有為就任承諾之義務，故須經其為就任之承諾，始與公司發生委任關係。
⑶依北市國稅局調取經濟部公司登記資料顯示，該公司
已遭北市府以98年12月15日府產業商字第0983741460
0 號函廢止登記，故依首揭公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，應行清算，並由清算人執行了結現務等職務，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8 條第2 項定有明文。復查該公司之章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，復未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任（如卷附：北市府99年4 月27日府產業商字第09983408300 號函提供之公司變更登記表、董事名單及公司章程暨臺灣臺北地方法院〈下稱臺北地院〉民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函查告情形）。故依公司法第322 條第1 項規定及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號、96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，該公司應以董事為清算人，而依北市府99年4 月27日府產業商字第09983408300 號函檢附之該公司董事名單所列，該公司董事長黃福忠及全體董事（李德和3 人與原告）即為法定清算人，其董事長黃福忠已於98年11月10日死亡。
⑷黃福忠、李德和3 人與原告等公司董事，依公司法第
322 條第1 項規定，即為當然之清算人。原告既為法定當然清算人，揆諸前揭說明，自無須經其為就任之承諾，即與公司發生委任關係。原告主張未曾經法院指派為清算人，並非福億公司之負責人及清算人云云，尚不足採。
⑸又福億公司滯欠已確定之稅款有88年度營所稅7,084,
623 元，及87年度營所稅（4,891,695 元）、93年營業稅（1,681,010 元）計6,561,790 元（均含滯納金及滯納利息），悉已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，在福億公司經北市府廢止其公司登記，而該公司又未依法選任清算人處理公司清算事務情況下，被告依法自得依前開北市府具公信力之公司登記資料，以李德和3 人與原告為公司董事，屬該公司法定清算人，亦具備公司法第8 條公司負責人之身分，予以限制出境，依前揭法條及函釋規定，並無違誤，所訴核無憑採。
⒌關於有無依稅捐稽徵法第24條第1 項後段，通知主管機關限制福億公司減資或註銷之登記一節：
⑴經濟部79年1月3日經商字第215810號函釋示：「公司
申請變更及解散登記，不因涉嫌逃漏稅而予以暫緩受理。」⑵查福億公司因擅自歇業6 個月以上，已遭北市府於98
年12月15日廢止登記，又依上開經濟部函釋示，註銷登記，非屬公司登記事項，未便予以限制。該函並引述行政院67年4 月24日臺67財3436號函釋：「查稅捐稽徵法第24條第1 項規定旨在保全稅收，按公司解散後必須進行清算，如有欠稅，稽徵機關可參與分配，公司主管機關於依公司法規定核准公司解散登記之同時，應以副本通知稽徵機關，俾能在清算時參與分配，已達保全稅收之立法旨意。」是通知主管機關限制營利事業減資或註銷之登記，尚未能實質達到保全稅收之成效。
⑶另限制欠稅營利事業負責人出境，依稅捐稽徵法第24
條第1 項後段，有關通知主管機關限制公司減資或註銷登記之規定，尚非屬必要執行條件，即法無明文規定在未為通知主管機關限制欠稅營利事業減資或註銷登記前，不得限制欠稅營利事業負責人出境。
⑷又被告98年10月22日台財稅字第09800428310 號函亦
釋明，稅捐稽徵法第24條第5 項所稱「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者」一語，係指該條第1 項前段或第2 項前段規定。是福億公司因滯欠已確定之稅捐，經北市國稅局大安分局清查該公司名下財產，並函請主管機關為禁止處分登記，且在其財產價值不相當於其欠稅金額，又未提供欠稅相當擔保情況下，依行為時相關法條、辦法及函釋規定，報由被告限制福億公司前負責人及法定清算人即李德和3 人與原告出境，於法並無違誤。
⒍該公司所有不動產，經辦理不得為移轉或設定他項權利
登記處分，惟該等不動產之財產價值，尚不足該公司欠繳之應納稅捐：
⑴北市國稅局為辦理限制該公司負責人出境，除查明上
開該公司之登記狀況及其法定清算人資料外，另查該公司所有如附表所示20筆不動產，前已因欠繳該局他筆營所稅及營業稅稅款，由該局分別函請主管機關辦理不得為移轉或設定他項權利登記處分在案，惟該等不動產之財產價值於依前開被告相關函釋規定，即以稽徵機關核計之房屋現值及土地公告現值加計2 成或
4 成估價結果，尚不足該公司欠繳之應納稅捐。⑵原告主張福億公司尚有未設定擔保之房地產數處可供
清繳欠稅一節，經查福億公司所有臺北縣○○鄉○○段土地公坑小段、臺北縣○○鄉○○段○○○○段等10筆建物及10筆土地計20筆不動產，前經北市國稅局辦理禁止處分登記在案，惟其財產價值參照被告83年
1 月26日台財稅第000000000 號函、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，按稽徵機關核計之房屋評定現值加計2 成及土地公告現值加計4 成估算，合計10,555,937元，仍不敷福億公司欠稅總金額16,315,205元，而該等不動產復已分別由新北市政府稅捐稽徵處淡水分處（下稱淡水分處）、士林行執處及臺灣士林地方法院（下稱士林地院）等單位為限制登記或辦理查封，又或已設定最高限額抵押權予第三人，顯不足保全福億公司滯欠稅捐之獲償。
⑶查福億公司欠繳確定之營所稅及營業稅共7 筆，金額
合計16,315,205元（含2 限制出境案列管之3 筆欠稅），已由北市國稅局分別移送士林行執處、法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行執處）強制執行，而福億公司相關財產目錄、公司登記資料及全體董事之戶籍資料等文件則於移送時一併提供，又執行期間亦定期清查福億公司之最新財產、所得等資料，提供執行機關參考，以期稅款有效徵起，併予陳明。
⑷查依福億公司99年1 月28日財產歸屬清單，該公司所
有財產計20筆不動產，其中臺北縣○○鄉○○段土地公坑小段等19筆不動產，前已由北市國稅局大安分局分別於93年2 月10日、94年8 月9 日、95年1 月10日及98年3 月31日函請事業主管機關依法為禁止處分登記，而臺北縣○○鄉○○村○○○街14之9 號（即臺北縣○○鄉○○段○○○○○段741 建號）建物，則由該分局再於99年4 月8 日以財北國稅大安服字第0990213666號函請事業主管機關就該筆建物為禁止處分登記。而該20筆不動產作為稅捐保全之標的時，建物按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價、土地按公告現值加4 成估價，其金額合計為10,645,188元，然其中僅13筆不動產未設定最高限額抵押權，其加成後價值僅3,271,600 元；又該等不動產另由淡水分處、士林行執處及士林地院等單位為限制登記或辦理查封在案，故財產價值顯不足保全上開各筆限制出境案所列管之欠稅，至為明確。
⑸原告不服上開原告第1 、2 案限制出境處分，於99年
6 月17日提起訴願後，被告經交由北市國稅局依訴願法第58條規定，先行重新審查原處分是否合法妥當。
為期審慎，北市國稅局除就繳納稅捐文書之送達、限制出境之對象是否符合規定再次審查外，於99年7 月26日再次查調福億公司財產歸屬資料清單及該公司欠稅總歸戶查詢情形表，而該20筆不動產價值依規定重新估算結果，金額合計10,555,937元，扣除已設定抵押權之不動產後，價值餘額為3,237,678 元，又該等不動產之限制登記單位亦無異動，是福億公司所有財產經再次清查確無實質價值。即系爭限制出境處分，經北市國稅局重新審查結果，尚無違誤。
⑹依稅捐稽徵法第24條第1 項前段規定，納稅義務人欠
繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。為保全稅捐債權，北市國稅局訂有相關作業規定，欠繳稅款在20萬元以上，經業務單位查得，應辦理禁止財產處分。該局並運用電腦交查，定期產出應辦理禁止財產處分案件清單，供所屬各單位運用。福億公司未於各該稅款規定繳納期限繳納應納稅捐，經北市國稅局大安分局查得相關財產資料後，辦理財產不得移轉或設定他項權利（即禁止處分登記）情形如下：
①93年2 月10日財北國稅大安服字第0930203095號函
：依據：93年2月3日調件明細表（含199 筆不動產）。標的：臺北縣○○鄉○○段○○○○○段
5 之102 地號土地、臺北縣○○鄉○○村○○○街10之9 號（即臺北縣○○鄉○○段○○○○○段1021建號）建物，共計2 筆不動產。
②94年8月9日財北國稅大安服字第0940208209號函：
依據：94年7 月14日財產歸屬資料清單（含58筆不動產）。標的：臺北縣○○鄉○○村○○○街12之6 號2 樓等47筆建物○○○鄉○○段○○○○段114 之94地號等7 筆土地，共計54筆不動產。
③95年1 月10日財北國稅大安服字第0950205445號函
：依據：94年7 月14日財產歸屬資料清單（含58筆不動產）。標的：臺北縣○○鄉○○村○○○街5 之11號3 樓建物○○○鄉○○段○○○○○段
5 地號等3 筆土地，共計4 筆不動產。④98年3月31日以財北國稅大安服字第0980212698 號
函：依據：98年3 月24日財產歸屬資料清單（含20筆不動產）。標的：臺北縣○○鄉○○○街8之15號6 樓（即臺北縣○○鄉○○段○○○○○段
999 建號）建物。⑤99年4月8日以財北國稅大安服字第0990213666號函
：依據：99年1 月28日財產歸屬資料清單。（含20筆不動產）標的：臺北縣○○鄉○○○街14之
9 號（即臺北縣○○鄉○○段○○○○○段741 建號）建物。
⒎有關福億公司欠稅情形，經查截至99年7 月26日止該公
司尚滯欠北市國稅局87、88、94、95年度營所稅、89年度營所稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7 筆，欠稅總額合計為16,315,205元（7,096,705 ＋4,891,695 ＋1,681,010 ＋1,049,922 ＋154,600 ＋1,062,152 ＋379,12
1 ），明細如下：⑴88年度營所稅（管理代號A140035Z0000000000000000
），限繳期限為95年2 月16日至95年2 月25日（本稅5,704,170 ＋滯納金855,625 ＋滯納利息536,910 ＝7,096,705 ）。
以上⑴所示屬原告第1 案限制出境案（99台財稅字第0990083982號）所列管之欠稅。
⑵87年度營所稅（管理代號A140035Z0000000000000000
），限繳期限為92年10月16日至92年10月25日（本稅3,819,494 ＋滯納金573,329 ＋滯納利息498,872 ＝4,891,695 ）。
⑶93年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000）
，展延限繳期限為94年4 月1 日至94年4 月10日（本稅1,332,931 ＋滯納金199,939 ＋滯納利息148,140＝1,681,010 ）。
以上⑵、⑶所示屬原告第2 案限制出境案（99台財稅字第0990083983號）所列管之欠稅。
⑷94年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000）
，展延限繳期限為95年8 月21日至95年8 月30日（本稅851,905 ＋滯納金127,785 ＋滯納利息70,232＝1,049,922 ）。
⑸89年度營所稅罰鍰（管理代號A140035Z000000000000
0000），展延限繳期限為96年9 月16日至96 年9月25日（罰鍰154,600 ）。
⑹94年度營所稅（管理代號A140035Z0000000000000000
），限繳期限為96年12月16日至96年12月25日（本稅885,401 ＋滯納金132,810 ＋滯納利息43,941＝1,062,152 ）以上⑷、⑸、⑹所示屬原告第3 案限制出境案（100台財稅字第1000080565號）所列管之欠稅。
⑺95年度營所稅（管理代號A140035Z0000000000000000
），展延限繳期限為98年3 月16日至98年3 月25日（本稅323,057 ＋滯納金48,458＋滯納利息5,299 ＋行救利息2,307 ＝379,121 ）因該欠稅未達限制出境金額標準，尚未辦理限制出境。
⒏原告因福億公司欠稅，3 件限制出境案之5 年期間屆滿日：
⑴經查上開被告以黃福忠為福億公司負責人所為之4 筆
限制出境案，限制其出境經過期間均未逾5 年期間，又各該列管之欠稅均無繼續繳納之紀錄，故仍應繼續就該公司負責人為限制出境處分；至於各該限制案已經過期間，分述如下：
①黃福忠第1 案：自95年2 月3 日至99年2 月12日，計4 年又9 天。
②黃福忠第2 案：自95年5 月18日至99年2 月12日，計3 年8 個月又25天。
③黃福忠第3 案：自95年12月26日至99年2 月12日，計3 年1 個月又17天。
④黃福忠第4 案：自97年3 月14日至99年2 月12日，計1 年10個月又29天。
⑵原告因福億公司欠稅，由被告依稅捐稽徵法第24條及
相關函釋規定函轉移民署限制其出境案件計3 案，各限制出境案於加計前限制黃福忠出境期間之5 年期間屆滿日分別為：
①原告第1 案為100 年8 月25日（5 年- 原負責人黃
福忠已限制出境時間3 年8 個月又25天，自99年5月20日算尚需列管1 年3 個月5 天）②原告第2 案為100 年5 月11日。（5 年- 原負責人
黃福忠已限制出境時間4 年又9 天，自99年5 月20日算尚需列管11個月21天）③原告第3 案為101 年12月9 日（5 年- 原負責人黃
福忠已限制出境時間3 年1 個月又17天，自100 年
1 月26日算尚需列管1 年10個月13天）⒐憲法第23條明定，人民之自由權利，除為增進公共利益
所必要者等理由外，不得以法律限制之。查本限制出境事件乃係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，因納稅義務人欠稅達一定金額所為處分，即有法律明文之依據，又該法亦明定，有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，顯已兼顧納稅義務人之權益，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，原告所訴限制其出境侵害憲法保障之居住遷徙自由云云，核不足採。
⒑又福億公司所欠確定之稅款已達前開稅捐稽徵法第24條
第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告為達稅捐保全效果，自有對該公司負責人為限制出境處分之必要。原告訴稱福億公司尚有未設定擔保之房地產數筆可供繳納欠稅，而仍違法限制其出境等語，顯係誤解。準此，李德和3 人與原告既仍登記為福億公司董事，依法即為該公司法定清算人，亦即首揭公司法第
8 條所定之公司負責人。是本件福億公司尚無首開公司法第322 條第2 項不能依規定定其清算人，而需由利害關係人聲請法院選派清算人之適用。至於原告所訴福億公司負責人黃福忠死亡後，其繼承人是否拋棄繼承及是否選有遺產管理人等情尚與本限制出境事件無涉。
⒒經查福億公司截至99年7 月26日止尚滯欠北市國稅局87
、88、94、95年度營所稅、89年度營所稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7 筆，各該稅款逾滯納期仍未繳納，依行政執行法第4 條規定，公法上金錢給付義務逾期不履行者，應移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。福億公司上開欠稅經由北市國稅局依行政執行法第4條、第11條及同法第13條規定，分別移送士林行執處及臺北行執處強制執行，並將福億公司財產目錄、公司登記資料及全體董事之戶籍資料等文件於移送時一併提供；執行期間該局亦定期清查福億公司之最新財產、所得等資料，提供各行政執行機關作為執行之參考，以期稅款有效徵起。再依福億公司最近財產目錄，其名下雖尚有20筆不動產，其中13筆雖未設定有抵押權，然該13筆暨其餘7 筆不動產，亦同時遭淡水分處、士林行執處及士林地院等單位為限制登記或辦理查封在案。依稅捐稽徵法第6 條第2 項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」淡水分處之稅捐債權乃優先於北市國稅局稅捐債權，該等不動產如經強制執行，其價值依本部相關函釋規定估算，亦不足以清償滯欠北市國稅局之稅款。惟為確保租稅債權並兼顧納稅義務人權利，被告亦另督促北市國稅局大安分局積極洽執行機關就福億公司名下未設定抵押權之不動產為執行。又稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款規定，被限制出境人遭限制出境所列管之欠稅在未依法全數繳清前，尚不得解除其出境限制，併此陳明。
⒓綜上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，請准如答辯之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段明文。次按「公司之經理人或清算人，．．．在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第322 條第1 項明定。「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「公司應行清算，未進行清算，其章程未規定或未決議選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人」經財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號、96年4 月16日台財稅字第09604522
400 號函釋在案。
二、北巿國稅局以李德和3 人與原告為福億公司法定清算人，該公司滯欠已確定之88年度營所稅7,084,623 元及87年度營所稅、93年營業稅計6,561,790 元（以上含滯納金及滯納利息），報由被告分別以99年5 月19日台財稅字第0990083982號及第0000000000號函請移民署限制原告出境。原告不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：被告無法律依據逕行指認任何人為福億公司之清算人。退萬步論，縱認原告為福億公司之清算人，但依稅捐稽徵法第24條第1 項條文規定，僅指以營利事業負責人為限制出境之對象，該法並無明文規定可以限制清算人出境。被告將李德和3 人與原告逕行認定為清算人，全體移送限制出境，有違比例原則，聲請本院責成被告或由被告轉請北市國稅局以利害關係人身份，聲請法院選派清算人。次以，福億公司雖已無現金清繳欠稅，但在臺北縣○○鄉○○○街尚有約8 戶左右未設定任何他項權利擔保之房地產，可供清繳欠稅，是不得限制原告出境云云。
四、本件兩造之爭點為：原告是否為福億公司之清算人？如是，是否係稅捐稽徵法第24條第1 項所稱福億公司負責人？又被告以福億公司滯欠稅捐，經就該公司所有房屋及土地等不動產辦理不得為移轉或設定他項權利登記處分，惟該等不動產之財產價值，尚不足該公司欠繳之應納稅捐遂以原處分限制原告出境，是否適法？㈠福億公司經北市府以98年12月15日府產業商字第09900037
57號函廢止公司登記，而原告持有福億公司股份968,571股，且與李德和3 人、黃福忠均為福億公司登記之董事，而福億公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人；而福億公司因滯欠88年度營所稅計7,084,623 元（含滯納金及滯納利息），被告遂以原處分函轉移民署限制原告出境（即原告第1 案）；福億公司另因滯欠87年度營所稅（4,891,695 元）、93年營業稅（1,681,010 元）計6,561,79
0 元（含滯納金及滯納利息），被告以原處分為限制出境處分，限制原告出境（即原告第2 案），而福億公司目前尚滯欠北市國稅局87、88、94、95年度營所稅、89年度營所稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7 筆分別為7,096,705元、4,891,695 元、1,681,010 元、1,049,922 元、154,
600 元、1,062,152 元及379,121 元，欠稅總額合計為16,315,205元等事實，為兩造所不爭執，並有北市府函、福億公司變更登記表、章程、欠稅總歸戶查詢情形表、原處分附卷可稽（原處分卷第132 至154 、108 頁、本院卷第16頁），堪認為真正。
㈡原告主張福億公司業於早在88年底因退票週轉不靈而停業
，至今十多年未曾召開股東會或董事會，原告對於公司狀況完全無法知悉參與．復於98年間為北市府廢止登記，董事會已不存在，公司多年未召開董事會，是其已不具備董事身分，事實上亦不可能提出相關文件就任為清算人；且其原不知福億公司遭廢止登記，亦無從就任為清算人；縱認其為清算人，惟亦非稅捐稽徵法第24條第3 項之營利事業負責人，被告不得將其限制出境等情。茲以：
1.按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。」、「（股份有限）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第24條、第26條之1 及第322 條第1 項分別定有明文。本件福億公司既經北市府廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，即應進行清算，因福億公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且臺北地院亦未受理福億公司選任清算人及清算完結事件，則依公司法第322 條第1 項規定，即應以福億公司全體董事為法定清算人，原告既經登記為福億公司董事之一，自亦為福億公司之法定清算人之一，且此清算人之身分既係法律所規定，是原告主觀上之意願為何，有無向福億公司所在之臺北地院為清算人就任，均無礙清算人身分之成立，是原告主張其因福億公司遭北市府廢止登記後已非董事，且其不知廢止登記之情事而無法就任為清算人等情，均與前揭規定不合，自無可採。
⒉次按公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為
公司負責人，公司法第8 條第2 項規定甚明。至於稅捐稽徵法及限制出境實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，是兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第
334 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍內；況且依稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解算清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別制定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人甚明，是由此節以觀，原告既係福億公司之清算人，其於執行稅捐債務之清償事宜自係清算業務，自為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱營利事業負責人。
㈢按「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機
關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。
」稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項定有明文。原告復以：納稅義務機關並未踐行對福億公司財產不得為移轉或設定他項權利之處分，亦未通知主管機關限制其減資或註銷之登記等情為主張。惟查，被告轄下之北市國稅局大安分局已先後於93年2 月10日、94年8 月9 日、95年1 月9 日、98年3 月31日、99年4 月8 日對福億公司所有之財產申請地政機關限制登記，業據被告提出北市國稅局大安分局相關函文及相關土地、建物登記謄本附卷可稽（本院卷第95至281 頁，其中相關函文見本院卷第95、151 、178 、
205 、242 頁），為原告所不爭執。且查福億公司經北市府以98年12月15日府產業商字第0990003757號函廢止公司登記（原處分卷第132 至135 頁），業如前所述；而被告係於99年5 月19日作成原處分（本院卷第16頁），即被告作成原處分時，福億公司因已遭主管機關北市府廢止登記，該公司已不可能再為減資或註銷登記，縱被告向北市府申請就福億公司為減資或註銷登記，亦將遭致駁回之結果，是被告無再對該公司為限制其減資或註銷登記之可能與必要，自無庸再踐行上開程序。是原告主張被告未依稅捐稽徵法第24條第1 項規定對福億公司之財產禁止處分、限制減資或註銷登記，不能依同法條第3 項對其為限制出境之處分等情，亦非有理。
㈣原告繼主張：依被告86年3 月12日台財稅第000000000 號
函及86年4 月11日台財稅第000000000 號函解釋，縱欠稅達限制出境限額者，如係法院選派或股東選任律師、會計師為清算人之情形皆免予限制出境，惟原處分竟限制原告出境，實有違平等原則；且被告或其轄下國稅局各分局未依公司法第322 條第2 項規定聲請法院選任清算人，即將李德和3 人與原告逕行認定為清算人，並對全體清算人限制出境，亦有違比例原則等情。茲以：
⒈按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。行政程
序法第6 條定有明文，此為我國行政法有關平等原則之規定，即所謂平等原則，係指相同事實應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇，此乃憲法之基本原則（憲法第7 條規定參照）。惟平等原則並非禁止一切的差別待遇，如在事實狀態確有不利之差異存在、差別待遇係追求實質平等的正當目的、事項的本質有必要予以區別、差別待遇之方式程度須為社會通念所容忍之要件下，即為合理之差別待遇。股份有限公司係以董事會為業務執行機關，而董事係由股東會就具有行為能力之股東選任之，即董事係因自己之意願就任此職務而執行公司之業務，一方面因經營公司而獲有利益，他方面自應就公司之經營負有一定之義務與責任，是在公司法或章程未規定、股東會未選任之情況下，有限公司之清算即以董事為法定清算人；至於法院選派或股東選任律師、會計師為清算人之情形，則係在特別情況下，選任不具董事身分且具有法律、財務會計．．．等專門知識之人擔任清算人，以利公司清算業務之執行，此類專家既係不具備公司董事之身分，在未就任清算人前亦不可能因經營公司而獲有利益，如一方面選派、選任其等為清算人，另方面卻課以其等限制出境之不利處分，自無專家願任此類清算人，反而不利於公司清算業務之執行，是被告上開函示乃係基於合理之差別待遇下，作出與公司董事不同之解釋，即對法院選派或股東選任律師、會計師為清算人之情形皆免予限制出境，方真正符合平等原則，是原告主張被告因清算人身分之不同而為差別待遇，違反平等原則等情，自無可採。
⒉次按「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之
『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」（釋字345號解釋意旨參照）。繼按「（第1 項）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。（第2 項）不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」公司法第322 條第1 項、第2 項亦規定甚明。是以公司法第322 條第2 項係賦與公司之利害關係人「得」聲請法院選派清算人之權利，並非規定其「應」為聲請，是被告並無法律上之義務為福億公司聲請法院選派清算人。且公司法第322 條第2 項聲請法院選派清算人之前提，係以公司無法依同條第1 項規定定清算人時，始足當之，本件福億公司既已依公司法第322 條第1 項規定，由該公司全體董事為法定清算人，則根本無同條第2 項聲請法院選派清算人適用之可能。至於李德和3 人與原告因具有福億公司清算人之身分，而均為該公司之負責人，是被告依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定限制其等出境，係為確保稅收、增進公共利益所必要，依同條第
6 項亦規定應即解除其出境限制之情事，已能兼顧納稅義務人之權益，乃依法行政之正當作為，參照前揭釋字
345 號解釋意旨，自難謂有何違反包括比例原則在內之公法上原理原則；如依原告主張，在無合理之差別待遇下，而未對福億公司全體清算人限制出境之處分，反而將對福億公司全體清算人間造成不公，而有違行政程序法第6 條平等原則，是原告主張原處分違反平等原則及比例原則等情，亦非可採；至於原告雖提出本院95年訴字第1905號判決，惟該判決之事實與本件完全不同，本件自無從援引，附此指明。
㈤原告續以：福億公司已無現金清繳欠稅，但在臺北縣○○
鄉○○○街尚有約8 戶左右未設定任何他項權利擔保之房地產，可供清繳欠稅，福億公司欠稅案早在95年已經移送執行單位執行，且辦理公告禁止移轉，被告理應督促執行單位及早設法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制原告等出境等情為主張。惟查，福億公司目前欠稅總額達16,315,205元等事實，業如前所述，且為兩造所不爭執；而原告主張福億公司尚有未設定擔保之房地產數處可供清繳欠稅一節，惟細繹如附表所示福億公司所有之不動產合計20筆，前均經北市國稅局辦理禁止處分登記在案，而北市國稅局為求審慎，於原告就原處分提起行政救濟程序時，除就繳納稅捐文書之送達、限制出境之對象是否符合規定多次審查外，於99年7 月26日再次調取福億公司財產歸屬資料清單及該公司欠稅總歸戶查詢情形表，參照被告83年1 月26日台財稅第000000000 號函、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，按稽徵機關核計之房屋評定現值加計2 成及土地公告現值加計4 成估算，上開20筆不動產價格合計10,555,937元，非但不敷福億公司欠稅總金額16,315,205元，而該等不動產復已分別由淡水分處、士林行執處及士林地院為限制登記或辦理查封，又或已設定最高限額抵押權予第三人；復依被告92年11月28日台財稅字第0920457511號函釋應扣除已設定抵押權之不動產後，價值餘額為3,237,678 元，又該等不動產之限制登記單位亦無異動，是福億公司所有財產經再次清查後，確實不足清償欠稅金額甚多。且福億公司除積欠稅捐債務外，尚有多筆設定抵押之私法債務，債權人眾多，查封、限制處分登記之情形甚為複雜，且執行機關亦多有不同，當會造成變價求償程序之困難，且被告轄下之稅務機關已將福億公司已確定之欠稅案件移送行政執行，自難謂有何拖延不當之情事。原告此部分主張福億公司所有之不動產可供清繳欠稅，被告轄下之稅務機關未積極處理變價清償事宜，自無可信。
五、綜上，福億公司滯欠已確定之㈠88年度營所稅7,084,623 元，及㈡87年度營所稅（4,891,695 元）、93年營業稅（1,681,010 元）計6,561,790 元，分別達原處分裁處時限制出境實施辦法第2 條第1 項限制營利事業負責人出境之標準，原告為福億公司負責人，被告以原處分（分別以原告第1 、2案）限制原告出境，洵屬有據，福億公司既未繳清全部欠稅，也未向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保，並無同條第6項所列各款應解除出境限制之事由，是原處分限制原告出境，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告仍執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據經本院審酌後，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 吳芳靜