臺北高等行政法院判決
99年度訴字第225號99年6月10日辯論終結原 告 東森電視事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09813515990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報薪資支出新台幣（下同）252,450,900 元，經被告初查以其支付董事之薪資不符公司法規定，非屬經營本業之費用，乃予剔除，核定原告薪資支出為246,605,980 元，補徵應納稅額1,461,230 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告確與蔡雪卿（下稱蔡君）簽有服務合約書，蔡君亦依約提供市場分析、公司規劃等勞務服務，原告並依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第11款規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出。
訴願決定卻稱：「按蔡君為訴願人之董事，…惟訴願人並未依公司法第196 條規定於章程明訂董事薪資，亦未經由股東會議定，係爭薪資之給付業已違反公司法之規定。」，執意認屬系爭薪資為董事薪資，顯與事實不符，應予撤銷：
（一）按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：1 、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」、「薪資支出：1 、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。…11、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另附工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。…」分別為行為時所得法第32條第1 款規定及查核準則第71條第1 款及第11款所明定。是以，受僱員工確有提供相對勞務，且公司支付職工之薪資，經事先決定或約定並取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出。
（二）財政部60年4 月30日台財稅第33176 號函釋亦明示：「查現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等尚無不得兼職兼薪之限制。本案ＸＸ公司58年度營利事業所得稅結算申報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」故公司之董事，其本身因兼職取具之報酬，亦應核實認列薪資。
（三）原告於90年間計畫將所營電視頻道事業拓展至美國，此一拓展計劃必須藉重業界之專業人才，因蔡君係為過去出道之藝人，除具有豐富之電視頻道經驗，對影視生態有深入獨到之見解外，更因其曾旅居美國多年，對美國電視頻道市場十分熟悉，故原告欲仰賴蔡君之豐富經驗蒐集美國地區之相關市場資訊，並居中介紹知名業者，雙方於91年11月20日簽訂服務合約書，正式建立僱傭關係。依合約約定蔡君須為原告定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策，且如因業務需要，可徵得蔡君同意，指派其常駐美國，開發當地市場，包括中南美洲在內；雙方並約定按月給付蔡君400,000 元，倘蔡君同意接受原告指派赴美，原告則同意每月再補助50,000元，並依規定計付年終獎金。
（四）自91年12月1 日起，蔡君確依約定期提供原告美國有線電視市場之資訊及調查報告等專業服務，為原告謀取最大之事業利益。上項提供服務之佐證文件，據原告當時總經理張樹森於法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）96年6 月20日調查筆錄中證稱：「有關設立東森美洲衛星電視的前期規劃報告，包括工作進度、市場分析及公司規劃等資料，應該都放在東森美洲衛生電視公司；此外，在蔡雪卿接任東森美洲衛星電視公司的董事長之後；已實際負責營運，所以每個月都有定期回報相關工作資料，包括業務發展現況、公司損益執行狀況、財務報告等，應可視為原合約中所指的報告，這些資料彙整在東森電視（即原告）之海外事業部…。」，足資明證。
（五）嗣原告於92年3 月1 日與東森美洲衛星電視公司（下稱東森美洲公司）簽有顧問詢諮合約，原告依約應提供東森美洲公司：1.頻道內容規劃、2.節目錄製及採購規劃、3.廣告業務之經營規劃、4.電視頻道入網事務、5.頻道訊號傳輸貸工程技術、及6.其他東森美洲營運相關事務等專業服務，原告思及蔡君具豐富之電視頻道經驗及深諳影視生態，且對美國電視頻道亦十分熟悉，實乃提供東森美洲公司前揭約定專業服務之不二人選，故依原告與蔡君所簽訂之服務合約，在徵得蔡君同意後，便指派其接任東森美洲公司之董事長乙職，依約將提供原告美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策及開發當地市場等服務用於東森美洲公司之管理營運，原告依財政部60年4 月30日台財稅第33176號函釋規定，自得將蔡君因兼職取具之報酬，核實認列薪資。況原告亦已依收入成本配合原則，另向東森美洲公司收取相對收入，亦完全符合商業會計法第60條規定之收入成本配合原則。
（六）原告除已提示91年其與蔡君所簽訂之服務合約書供核外，並取得薪資支出之原始憑證，且蔡君亦確實依約提供上述服務，依查核準則第71條第1 款及第11款之規定，原告自得列報其支付與蔡君之勞務報酬為薪資支出，被告執意認屬系爭薪資為董事薪資，顯與事實不符，應予撤銷。
二、被告僅以原告函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，即推定「蔡君並未提供任何勞務服務予訴願人，系爭薪資支出非屬其經營本業或附屬業務之費用，」逕予剔除原告認列系爭薪資支出；惟對於原告主張之理由及提供有利佐證資料，未予探究真實情況，有違行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第70號判例，應予撤銷：
（一）按「行政機關就該管行政稅序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行為時行政程序法第9 條所明定，稽徵機關於核認課稅事實時，自應主動調查，並就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意。
（二）次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」分別為行政法院36年判字第16號、39年判字第2 號及62年判字402 號所規定。稽徵機關調查課稅事實及審理違章漏稅，其事實應憑證據認定之，並應兼顧當事人有利及不利之事實併予考量及本諸公平、公正及客觀之原則，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則有違行政程序法第9 條規定。
（三）被告依北機組96年9 月6 日電防一字第09678031270 號函通報查核。惟經查原告確已委任蔡君提供服務，並支付其薪資報酬且依法取具相關憑證，而蔡君亦確已依系爭服務合約書提供相關專業服務，被告自應依查核準則第71條規定核實認定原告列報之薪資支出。被告於審酌蔡君是否確有實際提供系爭服務時，並未就薪資受領人是否確實提供勞務服務之事實作進一步調查，探求其立約時之本意，明顯違反行政機關採證法則。服務合約係屬私契約，本應依交易雙方之本意為解釋或認定，以減少徵納雙方間不必要之爭擾，被告未就原告有利之情形一併考量，違反行政程序法第9 條所示。
（四）被告單以原告函復櫃買中心時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，據以否准原告認列本案系爭之薪資費用，完全未就其何以不採有利於原告之相關事證（如原告與蔡君間所簽訂之服務合約書、蔡君依約所提供之相關專業勞務服務，以及原告依約定支付之相對報酬等有利於原告之具體事證），有任何隻字片語加以論述及說明，且未探究本件真實情況，逕予認定蔡君並無提供服務之事實，被告顯有涵攝不實之違法，有違行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，應予撤銷。
三、本件支付蔡君系爭薪資金額為被告所不爭，被告恣意推臆原告支付予蔡君之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，並逕自悉數否准認列系爭薪資支出，除對「虛報薪資費用」之定義有嚴重誤解外，有違一般論理及經驗法則，亦有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能，自應予以撤銷：
（一）按最高法院79年度第1 次民事庭會議所示，所謂「論理法則」，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能相符合者，始足當之；若缺此符合，即屬違背論理法則。所謂「虛報薪資費用」係指公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而以此列帳公司員工之薪資支出，以期提高租稅之利益，準此，「受領薪資者未提供勞服務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一。
（二）本件支付蔡君系爭薪資金額亦為被告所不爭，即與前揭以「假人頭」方式「虛報薪資費用」之構成要件不符，原告確實委任蔡君提供系爭合約書內所載之服務，蔡君亦實際依約提供原告服務合約內容之工作，並收取相對薪資報酬，且依法申報繳納綜合所得稅在案，全然未有如被告所稱「偽造服務合約虛報蔡雪卿薪資違反所得稅法」之情事，被告顯已錯誤理解「虛報薪資費用」之定義，逕自認定原告有虛報薪資之情事，並率斷悉數否准認列系爭薪資支出，認事用法實有違誤。
（三）當企業欲利用「假人頭」來虛報薪資時，通常皆具有租稅利益安排之客觀動機，惟查蔡君於90年度起開始支領薪資，90年間共計303,000 元，91年間1,440,529 元、92年間計5,844, 920元及93年間計6,806,000 元，其所支領之薪資費用皆可與系爭服務合約書約定內容相互勾稽，蔡君確係依約提供服務並取得相對薪資所得，原告於90至93年間列報支付予蔡君之薪資，其相對得減少原告應納營利事業所得稅額僅分別為75,750元、360,132 元、1,461,230 元及1,701,500 元，得減少稅額佔原告各年度全部應納營利事業所得稅額之比例甚微，在未獲重大稅務利益，且須承擔遭補稅送罰之情況下，原告無虛報蔡君薪資之動機。被告除僅空言原告有「虛報薪資費用」之嫌，卻未加證明原告如何「虛報薪資費用」，顯未盡舉證之責，亦有邏輯推論上之錯誤，違背論理法則。況財政部90年6 月7 日台財稅第0000000000號發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」：「…由稽徵機關調查營利事業虛報職工薪資事證確鑿經核移司法機關之虛報薪資案件，稽徵機關應即註銷被虛報薪資者之綜合所得稅，改向營利事業發單補徵營利事業所得稅…」，被告在未相對註銷蔡君綜合所得稅之薪資所得前，即改向原告發單補徵營利事業所得，明顯違反該函令之規定。
（四）復依「憲法第7 條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。…」為司法院釋字第565 號解釋理由書揭示在案。所稱之租稅平等原則，亦即為量能課稅原則，其為稅捐正義之基本原則，在稅捐之課徵上具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。如納稅義務人之經濟活動並未產生其可支配之所得，稽徵機關即不得對其課徵所得稅，否則實有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。
（五）所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明文規範營利事業所得稅係以營業人收入減一切費用後之淨利為其稅基，俾能正確反應營業人員負擔稅賦之能力，而此即量能課稅原則中淨利原則之明文化規定。
（六）財政部69年2 月25日台財稅第31608 號解釋函令：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查準則第
103 條第1 項第5 款規定（現行法規第2 項第4 款），列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」，倘營利事業因員工行為受有損失，自得核實認定為其他費用或損失。
（七）本件支付蔡君系爭薪資金額為被告所不爭，系爭費用實屬原告之支出，基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得並不生影響。行政法院86年度判字第2557號判決意旨：「又原告同時指出其列報數縱不合兌換虧損科目，但仍可依查核準則第65條規定按其性質查核認列一節。究竟原告列報之上開金額支出是否為其經營出口本業所發生之合理且必要之損失或費用，非不可依其提出之資料審查，果審認此項支出為合理且必要，雖其科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，乃原處分僅以其不合查核準則第98條兌換虧損科目之查核規定，逕否准其列報，按諸首揭說明，亦有未洽。」亦足參採。不論原帳列科目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否准原告認列系爭費用。
（八）依實質課稅原則之精神，系爭薪資支出已無法收回，亦得列為其他損失，被告未對此予以考量，反而否准原告認列系爭費用，造成原告課稅所得虛增之結果。而此一虛增之所得，實際上亦包含原告確實支出之薪資費用，並非原告之淨利所得，自不能真實反應營業人負擔稅捐之能力，則被告以此一虛增之所得額課徵營利事業所得稅，自有違反稅捐法上量能課稅原則之錯誤，認事用法有重大違誤。
四、原告確有支付董事蔡君酬勞之事實，並取具認列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出或其他被告認屬適當之費用科目，被告未探究實情，逕予調減原告92年度營利事業所得稅薪資支出，實有違誤等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
叁、被告則以：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：1 、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第32條及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」為查核準則第62條及第67條第1 、2 項所規定。又「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」為行為時公司法第196條所規定。
二、原告經營廣播電視節目製作業，92年度列報薪資支出252,450,900 元，被告依申報數核定，嗣經通報原告涉嫌虛報董事蔡君薪資5,844,920 元，有臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第15642 號起訴書附案可稽，重行核定薪資支出246,605,980 元。原告主張其為拓展美洲業務，及東森美洲公司欲委託其提供電視頻道事業之顧問服務，故原告指派蔡君常駐美國，擔任東森美洲公司之顧問，提供相關顧問諮詢服務，原告已列報相對顧問諮詢收入云云。被告復查決定以，蔡君既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失。惟公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告92年度列報蔡君之薪資支出5,861,920 元，原核定按蔡君92年度個人薪資所得扣繳憑單所載給付總額5,844,920 元剔除即有未洽，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定薪資支出246,605,980元。
三、按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列，此觀之所得稅法第38條及查核準則第62條規定即明。原告自90年8 月起每月給付董事蔡君薪資10萬元，匯入蔡君中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與蔡君簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而蔡君曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間蔡君應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場蔡君須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5 萬元報酬。惟經檢視原告提示蔡君提供勞務之佐證資料，如蔡君經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，原告主張顯有矛盾，核不足採。
四、96年1 月間，原告經櫃買中心查核發現蔡君非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告於96年2 月2 日（96）東視字第08
7 號函復該中心時卻辯稱給付蔡君之系爭薪資報酬實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡君，該主張與原告前主張系爭支出為薪資費用乙節不同，顯見原告證詞反覆不一。
五、參以臺灣臺北地方法院（下稱台北地院）96年度囑重訴字第
2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴第1 號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡君虛領薪資部分，判決略以「理由貳、三、按董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196 條定有明文。……既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，併為被告王令麟、張樹森所是認，渠等迄今仍無法提出上開議事錄，以資證明給付報酬予蔡雪卿董事符合上開法條規定，可見給付蔡雪卿上開報酬，係渠等違背上開法律及利益迴避法則並公司治理原則而為之違法行為，至為明顯。……東森電視對於東森美洲電視台自93年10月始100%持有股權，是無論從任何角度來看，在93年10月以前既令蔡雪卿確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利蔡雪卿及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。（判決書第76-77 頁）……互核以觀，足見蔡雪卿對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；……亦與上述東森慈善基金會96年1 月18日說明稿記載若合符節，……（判決書第84-85 頁）」益證蔡君既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失，被告核定薪資支出246,605,980 元並無不合。
六、原告主張被告未依行政程序法第43條規定進行事實調查乙節，按行政罰與刑事罰之性質與目的不同，固然各有其構成要件而可各自認定事實，「……惟認定事實，須憑證據，倘無證據足資認定有堪予構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院75年判309 號判例參照。再按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之。」行政法院42年判16號判例參照，除發現錯誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定。本件臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴第1 號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡君虛領薪資部分，就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡君是否實際參與原告推廣業務等事證，無一不是真正已如前述，有原告員工證詞在卷可稽，並無錯誤情形；再查本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被告調查時亦曾以財北國稅審三字第09 70207553 號函請原告到局陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，並無原告所稱僅依台北地院之一審判決認定事實之情事，原告未提出司法調查所認定事實之錯誤事證，空言本件課稅認定之事實，不受刑事判決認定事實之拘束云云，顯有違上開行政法院判例意旨，即不足採。
七、按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。故本件系爭支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響乙節，惟查（一）依首揭所得稅法第32條規定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以薪資費用列支，蔡君既為原告董事，原告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。（二）原告亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非營利事業查核準則第103 條規定之費用支出。本件原處分及復查、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實欄所述之事實，業據提出92年度營利事業所得稅結算申報書、原處分、復查決定，訴願決定為證，其形式真正為兩造所不爭，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、系爭原告支付蔡君之金額是否屬薪資？
二、若非薪資，是否可列為其他損失？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第32條條規定：、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：1 、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」
（三）行為時所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
（四）查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
（五）查核準則第67條第1 、2 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」
（六）行為時公司法第196 條規定：「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」
二、系爭原告支付蔡君之金額非屬薪資：
（一）按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列（所得稅法第38條及查核準則第62條規定參照）。且「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例，蓋課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之「進項收入」，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但有關所得計算基礎之「減項」，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，本件系爭支出蔡君薪資之事實，係稅捐減免，應由原告負舉證責任。
（二）惟查原告所提示蔡君提供勞務之佐證資料，例如蔡君經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示蔡君係以董事或總裁身分為「東森美洲公司」在美地區提供勞務，與其與原告之服務合約乃蔡君須提供「原告公司」美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，亦足證蔡君並無提供勞務予原告。
（三）次查96年1月間，原告經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現蔡君非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告96年2月2日以（96）年東視字第087號函復該中心時卻稱給付蔡君之系爭薪資報酬實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡君，亦難認蔡君所支領者係薪資。
（四）再者，董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196條定有明文，本件經被告以財北國稅審三字第0970207553號函請原告到局陳述意見，蔡君為原告之董事，92年度領有原告給付之薪資共計5,844,920 元，惟蔡君報酬既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，其支付顯違反利益迴避法則、公司治理原則，且東森電視對於東森美洲電視台自93年10月始100% 持有股權，在93年10月以前即使蔡君確有為東森美洲電視台為如何之努力而著有功績，斷無全由原告給付報酬之理，否則將損害原告之財產及利益，而圖利蔡君及東森美洲台之其餘股東，即台北地院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴第1 號）刑事判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡君虛領薪資部分，亦同此認定（見該判決書第76 -77頁、第
84 -85頁）」，有前揭判決可憑，益證蔡君既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，自不得列為原告之費用。
三、原告支付蔡君金額非屬薪資，亦不可列為其他損失：
（一）原告雖主張支付蔡君之金額若非屬薪資，亦應屬其他損失，僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響乙節，惟財政部69年2月25日台財稅第31608號解釋函令所稱：
「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查準則第103 條第1項第5款規定（現行法規第2項第4款），列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」，係指「已從事訴追而無法追回」之款項而言，本件原告未提示已經向法院訴追所支付蔡君金額之文件，亦無其他「已從事訴追而無法收回」之確實證據，該支付蔡君金額自非營利事業查核準則第103 條規定之費用支出。
（二）至財政部90年6 月7 日台財稅第0000000000號發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」：「…由稽徵機關調查營利事業虛報職工薪資事證確鑿經核移司法機關之虛報薪資案件，稽徵機關應即註銷被虛報薪資者之綜合所得稅，改向營利事業發單補徵營利事業所得稅…」，僅係訓示之函示，非謂於法律上未註銷蔡君綜合所得稅之薪資所得前，不得向原告發單補徵營利事業所得，原告主張尚不足採。
四、按公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告92年度列報蔡君之薪資支出5,861,920元，原核定按蔡君92年度個人薪資所得扣繳憑單所載給付總額5,844,920元剔除雖有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定薪資支出246,605,980 元，尚無不合。從而，原處分〈含復查決定〉並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 簡信滇