臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2251號100年3月3日辯論終結原 告 林友清訴訟代理人 林瑞陽律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 黃宗璉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月13日台財訴字第09913510660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告之父即被繼承人林阿英於85年7月22日死亡，其遺產
稅之申報由原告及訴外人（即其他繼承人）林玉霞（即被繼承人林阿英之配偶）於被告核准延期申報之期限內（86年4月21日）辦理列報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）96,842,103元、遺產淨額80,588,968元，應納遺產稅為26,389,650元，並課處罰鍰2,507,245元，核定開徵日為89年5月11日，繳納期間屆滿日為89年7月10日，經申請延期核准展延至89年9月10日，因原告未申請復查而於89年10月9日確定在案，應納之遺產稅額亦經申請分12期繳納，於91年9月23日繳納完畢。
㈡嗣原告於91年12月9日，主張略以，1.被繼承人林阿英於84
年3月20日將其所有中和市農會定期存款金額5,500,000元解約，改以其配偶林玉霞名義存入定期存款，已於85年2月6日如數轉回被繼承人林阿英中和市農會帳戶內，該項金額應自申報現金12,290,000元中予以扣除；2.被繼承人林阿英於84年4月8日自其所有臺灣土地銀行中和分行（以下簡稱土銀中和分行）帳號000000000000帳戶提領現金4,500,000元，改以其配偶林玉霞名義如數存入作為定期存款，林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人林阿英所有前開土銀中和分行帳戶；3.被繼承人林阿英於84年3月20日將其所有華南商業銀行中和分行（以下簡稱華南銀行中和分行）定期存款解約結清後之金額7,408,247元，改以原告名義存入作為定期存款，原告已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人林阿英前揭華南銀行中和分行帳號000000000000帳戶；
4.綜上，被繼承人林阿英遺產稅案之申報數及原核定均有錯誤，遺產之現金部分應扣減5,500,000元，被繼承人林阿英死亡前3年內贈與林玉霞4,500,000元部分應予全部扣除，贈與原告8,888,247元部分，亦應扣除已轉回被繼承人林阿英帳戶之7,408,247元，以其餘額課徵贈與稅云云，並申請更正及退還已納遺產稅暨罰鍰。
㈢被告於92年12月1日以北區國稅審二字第0920036778號函（
以下簡稱被告92年12月1日函）復，略以原告未依稅捐稽徵法第35條第1項規定提起復查，被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分即告確定；原告於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內，均無主張受贈人（即林玉霞及原告）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供審酌，已逾行政程序法申請程序再開之期限，是未便就申請事項再予審酌；至主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳已納稅款一節，原告91年12月9日申請之主張，經審酌與稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形不符，本案無行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條之適用等語，而予以否准退還已納之遺產稅及罰鍰。原告不服，提起訴願，遭財政部於93年4月28日以台財訴字第0930016790號決定書予以駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院於94年8月11日以93年度訴字第2146號判決駁回原告之訴，原告猶不服，提起上訴，亦經最高行政法院於96年1月25日以96年度判字第103號判決駁回其上訴而告確定在案。原告仍未甘服，復向最高行政法院提起再審之訴，經該院於97年5月19日以97年度裁字第2725號裁定駁回其訴。
㈣原告於97年6月11日又具文主張，略以申請退還被繼承人林
阿英遺產稅案，尚未逾財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令（以下簡稱財政部95年12月6日令）規定之5年消滅時效，請准予退稅云云為由，向被告申請退還溢繳之遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元。
㈤經被告所屬中和稽徵所（以下簡稱中和稽徵所）於98年2月2
日以北區國稅中和一字第0981002507號函（以下簡稱中和稽徵所98年2月2日函）復，略以經查原告所申請事項，業經財政部於93年4月28日以台財訴字第0930016790號訴願決定駁回其訴願，復經臺北高等行政法院以93年度訴字第2146號判決駁回原告之訴、最高行政法院以96年度判字第103號駁回原告之上訴及最高行政法院97年度裁字第2725號裁定駁回其再審之訴，本案已確定在案等語。原告不服，於98年2月27日提起訴願，主張略以本件核課錯誤應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5年內申請退還，本件雖經行政救濟確定，但仍可適用5年內退稅之規定等語。惟被告未依限檢卷答辯，經財政部於98年5月25日以台財訴字第09813507340號訴願決定將中和稽徵所98年2月2日函撤銷，囑由被告於收受該訴願決定書後2個月內另為處分。
㈥嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核（包括原告97年11月17日申
請書《中和稽徵所97年11月18日總收文戳》）結果，以98年7月15日北區國稅審二字第0980018158號函（以下簡稱被告98年7月15日函，即原處分）復原告，略以所申請事項，尚無修正後之稅捐稽徵法第28條規定之適用，且業經財政部93年4月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，臺北高等行政法院93年度訴字第2146號判決駁回、最高行政法院96年度判字第103號上訴駁回及最高行政法院97年度裁字第2725號裁定再審駁回，本案已確定在案等語。原告不服，提起訴願，經財政部於98年11月16日以台財訴字第09800556310號訴願決定略以，被告98年7月15日函復之性質，係就原告同一退稅之申請所為單純之事實敘述及理由說明，並非對原告退稅之申請另有處分，亦不因該函之告知而發生具體之法律上效果，究與就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為有別，尚難認屬訴願法所稱之行政處分，原告對之提起訴願，程序即有未合為由，為訴願不受理之決定。
㈦原告不服，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第112號判決
略以，被告已就原告之申請是否符合修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定予以審酌，並以98年7月15日函復原告，該函雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，遂將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定，原告其餘之訴則予以駁回。
㈧財政部乃依本院99年度訴字第112號判決意旨為實體審理，
於99年9月13日以台財訴字第09913510660號訴願決定駁回原告之訴願，原告不服，遂就被告98年7月15日函向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人林阿英於85年7月22日死亡，經核准延期至86年4月21日申報遺產稅：
⒈被繼承人於84年3月20日將中和市農會定存6,354,670元解約
改為配偶林玉霞定期存款5,500,000元，餘額854,670元支付醫藥及看護費（全天看護2,100元／日），嗣林玉霞於85年2月6日將定存5,500,000元解約轉回被繼承人帳戶（本項金額確認不列入遺產課稅）。
⒉被繼承人於84年3月20日將華南銀行中和分行定存本利共計
7,408,247元改為原告名義，另提領現金1,480,000元，共計提領8,888,247元。嗣原告於84年7月13日將該存款解約，本利共計7,553,517元轉回被繼承人帳戶。
⒊被繼承人於84年4月8日自土地銀行中和分行提領4,500,000
元改為配偶林玉霞定期存款，嗣於84年8 月23日轉回被繼承人帳戶4,571,271 元。（申報書誤記為貸與原告）又因原告曾於87年12月1 日給被告之申請更正函中明確表明，被繼承人死亡前有提領存款約12,290,000元（即6,354,670 元、提領現金1,480,000 元，提領4,500,000 元再扣除零星支用餘額約計12,290,000元）申報提領現金12,290,000元，僅1,480,000 元屬於漏報；再者，申報貸與原告4,500,000 元部分，已於87年12月1 日申請函說明三申請更正為貸與林玉霞，嗣林玉霞已於84年8 月23日轉回被繼承人4,571,271 元（本金加利息），故被繼承人於84年4 月8 日自土地銀行中和分行提領之4,500,000 元應刪除。
㈡原告於86年4月21日申報遺產稅後，被告於87年12月21日及
87年12月23日分別以北區國稅審二字第087054111號及000000000 號函（以下簡稱被告87年12月21日函及87年12月23日函）通知原告說明被繼承人生前於84年3 月20日在中和市農會提領現金6,354,670 元，及轉存配偶5,500,000 元，84年4 月8 日自土地銀行中和分行提領現金4,500,000 元，轉存配偶定期存款，及原告於84年5 月4 日提領現金1,480,000 元部分，應由原告提出說明。因原告於87年12月
1 日函及88年1 月4 日函已答覆申報提領現金12,290,000元，故原告顯無漏報情事，惟被告不予採信，仍將被繼承人於84年3 月20日自華南銀行中和分行提領之7,408,247 元與原告於84年5 月4 日所提領之現金1,480,000 元，合計8,888,247 元，併計核定為84年度贈與總額並為漏報處罰。
原告因遍尋不著該筆金額轉回被繼承人帳戶之紀錄，只能接受核定漏報8,888,247 元。經查該筆金額原告已於被繼承人生前（84年7 月13日）轉回7,408,247 元，僅1,480,000 元差額未轉回，應核定1,480,000 元為被繼承人生前贈與計入遺產課稅。是以，本案誤課明確，故原核定遺產應更正為漏報生前贈與1,480,000 元。本案遺產總額應為68,680,721元，稅額22,652,095元，減漏報生前1,480,000 元之贈與稅19,200元，遺產稅額應為22,632,895元，罰鍰改為587,600元，應退遺產稅額3,756,755 元，應退罰鍰1,919,645 元，共計應退5,676,400 元。
㈢就被告指摘「未依法提起復查」部分：對此，原告於87年12
月1日及88年1月4日向被告所陳之申請函，除可證明原告未逾法定期間且係對行政機關之認事用法所為不服之表示，請求行政機關自我審查更正，形式上雖非復查，但實質上確實符合訴願先行程序無訛。
㈣被告指摘「未於法定期間內主張返還受贈資金之事實」、「行政處分存續力」部分：
⒈原告主張系爭金額為被告核課錯誤乃返還受贈資金所致，雖
遲至91年10月15日經調閱銀行內部傳票始得正確主張，惟先前行政救濟皆以處分已逾救濟之程序事項而維持原處分。原告雖先後主張理由不同，但因核課錯誤而溢繳之事實仍然不變，請鈞院詢問被告辦理遺產稅業務過程中是否有參酌被繼承人之活期存款交易明細表以供查核；再者，按行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，因該行政處分已發生存續力，除非符合行政程序法第128條規定，人民始有請求行政機關重開行政程序之請求權，以除去原確定行政處分之效力。即行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟，惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。
⒉本案既經鈞院99年度訴字第112號判決將原訴願決定撤銷，
且以新修正之稅捐稽徵法第28條為新之訴訟標的，無違一事不再理原則，被告自應就實體審慎審查，而非仍持行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，及法定救濟期間經過，已逾行政程序法128條云云答辯。而因審究本案是否屬於其他可歸責於政府機關之錯誤，致所為之課稅處分有誤，而依納稅義務人申請為原處分全部或部份之撤銷者，參酌新稅捐稽徵法第28條或行政程序法第118條規定，應溯及既往失其效力。
㈤被告指摘「課稅事實認定錯誤是否為計算錯誤或適用法令錯
誤」部分：雖最高行政法院94年度判字第1522號判決及聯席指出所謂「計算錯誤」係指納稅義務人申報稅款時，有誤算或誤寫之情形，惟實務上認為有關課稅之稅基計算基礎之錯誤仍可歸類於計算錯誤之適用範圍內【財政部74年8月9日台財稅第20217號函（以下簡稱財政部74年8月9日函），財政部70年2月17日台財稅第31233號函（以下簡稱財政部70年2月17日函），及財政部75年5 月29日台財稅第0000000 號函（以下簡稱財政部75年5 月29日函）皆認為計算錯誤包括課稅基礎之稅基漏列申報。】，且司法院大法官會議釋字第
625 號解釋即認為「面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，導致土地所有權人因而負擔更多稅賦者，應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之因計算錯誤溢繳之稅款，方與實質課稅公平原則無違」。上開大法官解釋對於所謂計算錯誤之解釋，並不採狹義文義解釋，而著重於法規目的解釋，取向於實質課稅之公平原則，只要課稅處分所核定之稅捐負擔或納稅人自行申報之稅款，發生錯誤而溢繳稅款，即可認為屬於稅捐稽徵法第28條所規定之申請退稅範圍。本案因計算基礎（納稅義務人之重複課稅）認定錯誤而導致計算錯誤之結果，亦為計算過程中之一環，且基於上述實務見解，僅須有不符合租稅實體法所規定之正確應納稅額時，即應適用稅捐稽徵法第28條予以退稅。故本案計算基礎事實認定錯誤應得認定為「計算錯誤」，稽徵機關應依該法退還納稅義務人溢繳稅款。
㈥被告及訴願決定指摘「原告僅泛稱並未能具體說明溢繳稅款情形」部分：
⒈遺產稅核定通知書第3頁財產種類A2及A3處，及申請函以螢
光筆標記處內容，可證原告並非空言指摘，且原告已詳述已納稅金中應減除之溢繳款部份之計算方式並有附件為證：
⑴被繼承人於84年3月20日將華南銀行中和分行定存本利共計7,408,247元改為原告名義，另提領現金1,480,000元。
原告於84年7月13日將該存款解約，本利共計7,553,517元轉回被繼承人帳戶，遺產稅核定通知書第3頁財產種類A2應更正為漏報1,480,000元。
⑵被繼承人於84年4月8日自土地銀行中和分行提領
4,500,000元，嗣於84年8月23日轉回。遺產稅核定通知書第3頁財產種類A3應刪除。
⒉本案遺產總額應為68,680,721元，稅額22,652,095元，漏報
生前贈與1,480,000 元之贈與稅19,200元，遺產稅額應為22,632,895元，罰鍰改為587,600元，應退遺產稅額3,756,755元，應退罰鍰1,919,645元，共計應退5,676,400元。
㈦被告及訴願決定指摘「該溢繳及誤課不應歸責行政機關」、
「原告有重大過失」：被繼承人於84年3月20日提領7,408,247元，以及於84年5月4日提領1,480,000元，嗣於84年7月13日回存7,553,517元，雖與上述加總之金額8,888,247元，因數字不吻合故一時難以回答而僅能概括性爭執。以上金額以一般人常情通念視之，無疑出入甚大，故嗣後洽詢專業人士，始知向銀行調閱傳票；行政機關於稅捐稽核過程中，有其既定流程，因此在原告交代資金流向後，應不難發現問題可能之原委，而應秉持有利不利一律注意之義務。然原告雖知行政機關誤課仍盡協力義務助其釐清真相，所欠缺者僅一真正之理由，難謂為重大過失。
㈧依新修正稅捐稽徵法第28條之溢繳稅款返還請求權，復依行
政訴訟法第4條規定，提撤銷訴訟：因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致所為之課稅處分有誤，而經稅捐稽徵機關依職權或依納稅義務人申請為原處分全部或部份之撤銷者，參照行政程序法第118條規定，應溯及既往失其效力，故原國家所受領之稅捐給付，即成為無法律上原因之不當得利，溢繳之稅款自應予以退還。此類可歸責於政府機關錯誤的溢繳案件，及在行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。
㈨本件退稅請求權之法規範基礎為98年1月23日修正後之稅捐
稽徵法第28條規定：「Ⅰ.納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。Ⅱ.納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。Ⅲ.前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。Ⅳ.本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。Ⅴ.前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」㈩原告已善盡協力義務，被告之過失顯違法律保留原則、正當
法律程序、平等原則、實質課稅原則，亦屬稅捐稽徵法第28條第2項所列之其他可歸責於政府機關之錯誤：
⒈原告於繳納遺產稅前，已向被告回覆被繼承人對本案系爭金額流程，因此原告顯無過失。
⒉本件曾就事實認定爭執並於遺產稅開徵日前基於法定義務揭
露，原告顯無過失：原告業已提出證據及說明函，已善盡對稅捐機關詳細說明之協力義務，倘被告猶以客觀違法推定原告有過失，應負舉證責任，而非不予回應，如此行政怠惰已嚴重侵害人民對政府機關之信賴，惟被告漏未參酌，致原告溢繳稅款，顯逾越對人民正當合理之課稅範圍。
⒊被告違反公務員服務法第1條忠誠義務及第7條執行職務準則
，有應注意能注意而未注意之過失，自屬新修正之稅捐稽徵法第28條所規定之其他可歸責於政府機關之錯誤：被告既屬稅捐稽徵機關，除應依法行政外，更應恪遵憲法第7條、第15條及19條，即便是相對法律保留事項亦應對納稅人之有利不利事項一律注意。此外，公務員服務法更明定公務員應依法律命令所定執行其職務，而執行職務，應力求切實。衡酌原告與被告雙方之注意義務，行政機關應該負擔較高注意義務以及舉證責任自屬無疑，本案自始皆遭被告以程序事由漠視憲法賦予之基本權利，而依法行政乃自由民主憲政國家之核心價值。被告之過失即該當新修正之稅捐稽徵法第28條規定之「…其他可歸責於政府機關之錯誤…」。
事實陳述及徵納雙方之爭執應為稅捐稽徵法第28條適用法令
錯誤之廣義解釋：針對該陳述究屬事實之陳述而非屬認事用法上之錯誤與否，應考量此陳述屬於徵納雙方對查定事實有所異議並有實質爭執之事實，倘被告不採，應另函具體指摘原告之舉證說明，始合乎正當法律程序，惟被告不作為而逕行認定。觀諸鈞院89年度訴字第2318號判決意旨「適用法令錯誤應包括不當之證據認定不得以事屬事實認定問題而否准退稅」，原告指摘說明上述2函錯誤之處縱然集中於事實認定層面而非法律適用，亦請肯認屬稅捐稽徵法第28條規定中之適用法令錯誤而應採廣義解釋，以維人民權利；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成核退原告溢繳遺產稅額3,756,755元及撤銷罰鍰1,919,645元之行政處分，並就前開溢繳稅額及應退罰鍰加計法定利息返還原告。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」，分別為98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法第28條及修正後稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」，為修正後稅捐稽徵法第28條第2項所明定。
㈡經查本件原告前於91年12月9日主張林阿英遺產稅案原核定
及申報數均有錯誤，申請更正並退還已納遺產稅及罰鍰，經被告以核無行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條之適用為由，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部93年4月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，提起行政訴訟，經鈞院93年度訴字第2146號判決駁回其訴，原告復循序向最高行政法院提起上訴及再審之訴，遞遭該院以96年度判字第103號判決及97年度裁字第2725號裁定駁回其訴。
㈢原告於最高行政法院97年5月20日以97年度裁字第2725號裁
定駁回其再審之訴後，旋於97年6月11日以本件尚未逾5年之消滅時效為由，具文申請退還被繼承人林阿英遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元，復於98年2月27日訴願階段主張本件核課錯誤，應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，請求依修正後稅捐稽徵法第28條規定退稅；並稱已將生前提領現金12,290,000元及貸與原告4,500,000元列入遺產申報課稅，惟被告認定贈與原告8,888,247元及贈與林玉霞4,500,000元等2項均為漏報，除併入課稅外，並按漏報處罰，係可歸責於被告之錯誤，致有溢課遺產稅及罰鍰情形云云，資為請求依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅之理由。
㈣惟查原告業執上開有關被繼承人林阿英遺產稅課稅處分涉有
核課計算錯誤之相同主張與理由，循序經鈞院93年度訴字第2146號判決認定略以，（1）因被告係依原告申報核定被繼承人遺產有現金12,290,000元，並未另外就5,500,000元部分計入遺產，原告就該部分不再爭執，是應審究者，乃84年贈與林玉霞4,500,000元及贈與原告8,888,247元兩部分列入遺產，有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。（2）原告主張之事實並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又同法條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無原告主張受贈人（即林玉霞及原告）有返還受贈資金之事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。且被繼承人84年度贈與原告之贈與稅處分已核課且已確定，該處分未被撤銷前，本件原遺產稅課稅處分將之列入遺產課徵，並無適用法令錯誤情事等為由，認定其請求退稅之主張為無理由在案。
㈤準此，本件被繼承人林阿英遺產稅之課稅處分，既經鈞院上
開判決認定並無計算錯誤或適用法令錯誤之情事而告確定在案，且原告僅泛稱本件核課錯誤應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，未就上開判決認定之事實及見解，暨系爭遺產稅課稅處分究有何可歸責於被告或其他政府機關之錯誤，致溢繳稅款情形，作具體及合理之說明，並提出相關事證，以實其說，所訴自難認為有理由；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷如下：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，98年1月21日修正公布前之稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」，復分別為98年1月21日修正公布後之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所規定。
㈡又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。復按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈢本件原告於91年12月9日，就被繼承人（即原告之父）林阿
英（於85年7月22日死亡）所留遺產，前經被告核定其遺產總額為96,842,103元、遺產淨額80,588,968元，應納遺產稅為26,389,650元，並課處罰鍰2,507,245元，而於89年10月9日確定在案之遺產稅事件，申請更正及退還已納遺產稅暨罰鍰，經被告以92年12月1日函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向法院提起行政訴訟，遞遭本院93年度訴字第2146號判決及最高行政法院96年度判字第103號判決駁回而告確定在案。原告仍不服，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以97年度裁字第2725號裁定駁回其訴。原告復於97年6月11日，向被告申請退還溢繳之遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元，經中和稽徵所以98年2月2日函否准所請，原告不服，提起訴願，經財政部撤銷發回，嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核（包括原告97年11月17日申請書《中和稽徵所97年11月18日總收文戳》）結果，以原處分（即被告98年7月15日函）仍予否准，原告不服，提起訴願，遭決定不予受理。原告不服，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第112號判決撤銷訴願決定，原告其餘之訴則予以駁回。財政部依上開判決意旨實體審理後，以99年9月13日台財訴字第09913510660號訴願決定駁回原告之訴願，原告不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。是本件兩造之爭點厥為被告所為原處分（即被告98年7月15日函）有無違誤？經查：
⒈本件被繼承人林阿英遺產稅事件，被告所為系爭遺產稅之核
定，因未經原告申請復查，而於89年10月9日確定在案，該有效成立之行政處分自對人民（即原告等繼承人）與國家雙方均有拘束力，爰析述如下：
⑴「行政處分構成要件效力」意涵之說明。
①欲瞭解「行政處分構成要件效力」者，需先從「處分之
確認效力」著手。而所謂「處分確認效力」者，乃係指「行政處分生效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若該新處分形成之基礎事實或法律關係已經為前行政處分為實質認定者。
該新處分對此構成要件，應予承認及接受，此即「處分構成要件效力」之意涵。故在概念上「行政處分構成要件效力」之承認，自然要以「行政處分」存在為前提。
②其次應說明者為，「行政處分確認效力或構成要件效力
」基本上是一個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。
③至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是否
要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為；土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
④因此行政處分構成要件效力之承認，基本上是在「分官
設職，專業分工」之效率目標下，利用「行政一體，協力合作」之行政架構，附帶追求「勞費節約」之利。但在所追求價值之輕重權衡上，前者（指在「專業分工」設計下所追求之個案精準處理）遠比後者（指在「行政一體」體制下所追求之勞費節約）為重要。
職是，行政處分之重要特徵乃在「發生（個案式）法律效果」，並先與處分「存續力」之觀念結合，強調處分對處分對象「人事時地」之現實規制作用，接下去延伸討論其是否及於處分對象以外之「人事時地」（他案）是否有規制效力（如上述之構成要件效力）。
⑵「行政處分存續力之範圍」及相關規定。
①行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自
應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。
②按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
」。是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」，如前所述）。
③故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之
推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。
⑶本件原告未就系爭遺產稅事件，針對被告所為遺產稅本稅
（包括罰鍰部分）申請復查，該件業於89年10月9日確定在案，系爭應納之遺產稅額亦經申請分12期繳納，而於91年9月23日繳納完畢等情，乃兩造所不爭之事實，是系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核課處分既已確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發生拘束力，依首開法條規定及前述說明，原告對已確定之系爭遺產稅事件之核稅處分申請退還稅款（包括罰鍰），自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。
2.本件原告於97年6月11日，向被告申請退還溢繳之遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元，乃據以申請退還稅款（包括罰鍰）案件，並非遺產稅本稅事件，惟本件並不該當於稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之要件，爰分述如下：
⑴按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之
效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，業如前述。
⑵又行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分
機關以外之國家機關，包括法院，除非係有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。
⑶經查原告前於91年12月9日，就本件已於89年10月9日確定
在案之系爭遺產稅事件，申請更正及退還已納遺產稅暨罰鍰，經被告以92年12月1日函予以否准；原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向法院提起行政訴訟，遞遭本院93年度訴字第2146號判決及最高行政法院96年度判字第103號判決駁回而告確定在案（嗣原告對系爭遺產稅事件提起再審之訴，復經最高行政法院以97年度裁字第2725號裁定駁回其訴），足見本件遺產稅事件業經法院實體審理判決認定並無計算錯誤或適用法令錯誤之情形確定在案無訛。
⑷原告雖主張被告在認定系爭遺產稅本稅時，有可歸責於被
告之事由，且被告作成本件核稅行政處分，有違反行政程序法規定云云。
⑸然按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談
會提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」等語。
⑹本件遺產稅事件之核稅處分，因未經原告提起任何行政爭
訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；且本件並無原告所稱核稅處分有應予更正及退還已納遺產稅暨罰鍰等事實上及適用法令之認定錯誤情形，亦經法院實體審理判決認定確定在案，已如前述。經查稅捐核稅處分係負擔處分，身為權責機關之被告乃基於職掌而為之，所為認定純屬證據取捨問題，苟與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為有『可歸責於被告之事由』，原告所稱委無可採。
⑺依上開座談會多數意見意旨，原告對於業經前揭判決詳予
論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，自難認系爭遺產稅事件之核稅處分有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在。原告空言主張本件有可歸責於被告之事由，致其溢繳遺產稅及罰鍰，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款等情形，舉證以實其說，亦未就前述行政爭訟（即財政部93年4月28日台財訴字第0930016790號訴願決定）及行政訴訟（即本院93年度訴字第2146號判決及最高行政法院96年度判字第103號判決）歷次見解暨認定業經推翻提出證據加以證明，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以本件原核定課徵遺產稅之處分並無違誤，而以原處分（即被告98年7月15日函）予以駁回原告退還溢繳之遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元之申請，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為否准退稅（包括罰鍰）之原處分（即被告98年7月15日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前經完納之系爭遺產稅額3,756,755元及撤銷罰鍰1,919,645元（按：原告原向被告係申請退還溢繳之遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元），並就前開溢繳稅額及應退罰鍰加計法定利息返還之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 劉 育 伶