臺北高等行政法院判決
99年度訴字第226號99年6月10日辯論終結原 告 東森電視事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09813515870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報薪資支出新台幣（下同）300,239,163 元，案經被告機關初查以其支付董事之薪資不符公司法規定，非屬經營本業之費用，乃予剔除，核定原告薪資支出為293,433,163 元，補徵應納稅額1,701,500 元。原告不服，申經復查結果，准予追認薪資支出506,000 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告之部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列系爭原告列報亥○○之薪資支出6,300,000 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告確與亥○○簽有服務合約書，亥○○亦依約提供市
場分析、公司規劃等勞務服務，原告並依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出，怠無疑義，本件訴願決定書理由四（二）卻指稱：「按亥○○為原告之董事，…惟原告並未依公司法第196條規定於章程明訂董事薪資，亦未經由股東會議定，係爭薪資之給付業已違反公司法之規定。」（訴願決定書第6頁倒數第11行以下），執意認屬系爭薪資為董事薪資，顯與事實不符，應予撤銷。
⑴按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費
用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。…十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另附工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。…」，分別為行為時所得法第32條第1款規定及查核準則第71條第1款及第11款所明定。是以，受僱員工確有提供相對勞務，且公司支付職工之薪資，經事先決定或約定並取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出，合先敘明。
⑵次按財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋亦明示
：「查現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等尚無不得兼職兼薪之限制。本案ＸＸ公司五十八年度營利事業所得稅結算申報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」故公司之董事，其本身因兼職取具之報酬，亦應核實認列薪資。
⑶查原告於90年間計畫將所營電視頻道事業拓展至美國
，此一拓展計劃必須藉重業界之專業人才，因亥○○係為過去出道之藝人，除具有豐富之電視頻道經驗，對影視生態有深入獨到之見解外，更因其曾旅居美國多年，對美國電視頻道市場十分熟悉，故原告欲仰賴亥○○之豐富經驗蒐集美國地區之相關市場資訊，並居中介紹知名業者，故雙方遂於91年11月20日簽訂服務合約書（原證1 ），正式建立僱傭關係。依該合約約定亥○○須為原告定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策，且如因業務需要，可徵得亥○○同意，指派其常駐美國，開發當地市場，包括中南美洲在內；雙方並約定按月給付亥○○400,000 元，倘亥○○同意接受原告指派赴美，原告則同意每月再補助50,000元，並依規定計付年終獎金。
⑷次查自91年12月1 日起，亥○○確依約定期提供原告
美國有線電視市場之資訊及調查報告等專業服務，為原告謀取最大之事業利益。上項提供服務之佐證文件，據原告當時總經理丑○○於法務部調查局北部地區機動工作組96年6 月20日調查筆錄中之證稱：「有關設立東森美洲衛星電視的前期規劃報告，包括工作進度、市場分析及公司規劃等資料，應該都放在東森美洲衛星電視公司；此外，在亥○○接任東森美洲衛星電視公司的董事長之後；已實際負責營運，所以每個月都有定期回報相關工作資料，包括業務發展現況、公司損益執行狀況、財務報告等，應可視為原合約中所指的報告，這些資料彙整在東森電視（即原告）之海外事業部…。」（原證2），足資明證。
⑸嗣原告於92年3月1日與東森美洲衛星電視公司（下稱
東森美洲）簽有顧問詢諮合約（原證3 ），原告依約應提供東森美洲：1.頻道內容規劃、2.節目錄製及採購規劃、3.廣告業務之經營規劃、4.電視頻道入網事務、5.頻道訊號傳輸貸工程技術、及6.其他東森美洲營運相關事務等專業服務，是原告思及亥○○具豐富之電視頻道經驗及深諳影視生態，且對美國電視頻道亦十分熟悉，實乃提供東森美洲前揭約定專業服務之不二人選，故依原告與亥○○所簽訂之服務合約，在徵得亥○○同意後，便指派其接任東森美洲之董事長乙職，依約將提供原告美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策及開發當地市場等服務用於東森美洲之管理營運，原告依前揭財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋規定，自得將亥○○因兼職取具之報酬，核實認列薪資。況原告亦已依收入成本配合原則，另向東森美洲收取相對收入，亦完全符合商業會計法第60條規定之收入成本配合原則。
⑹綜上所陳，原告除已提示91年其與亥○○所簽訂之服
務合約書供核外，並取得薪資支出之原始憑證，且亥○○亦確實依約提供上述服務，依查核準則第71 條第1 款及第11款之規定，原告自得列報其支付與亥○○之勞務報酬為薪資支出，被告執意認屬系爭薪資為董事薪資，顯與事實不符，應予撤銷。
⒉被告僅以原告函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心
（下稱櫃買中心）時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，即予推定「亥○○並未提供任何勞務服務予原告，系爭薪資支出非屬其經營本業或附屬業務之費用，」逕予剔除原告認列系爭薪資支出；惟對於原告所主張之諸多理由及提供之有利佐證資料，未予探究真實情況，有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，應予撤銷。
⑴按「行政機關就該管行政稅序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意」，為行為時行政程序法第9 條所明定，是以稽徵機關於核認課稅事實時，自應主動調查，並就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意。
⑵次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之
證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」分別為改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2 號及62年判字402 號所規定。準此，稽徵機關調查課稅事實及審理違章漏稅，其事實應憑證據認定之，並應兼顧當事人有利及不利之事實併予考量及本諸公平、公正及客觀之原則，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即有違行政程序法第9條所規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」。
⑶本案被告依法務部調查局北部地區機動工作組（以下
稱北機組）96年9月6日電防一字第09678031270號函通報查核。惟經查原告確已委任亥○○提供服務，並支付其薪資報酬且依法取具相關憑證，而亥○○亦確已依系爭服務合約書提供相關專業服務，被告自應依前揭查核準則第71條規定核實認定原告列報之薪資支出。再以被告於審酌本案亥○○是否確有實際提供系爭服務時，並未就薪資受領人是否確實提供勞務服務之事實作進一步調查，探求其立約時之本意，明顯違反行政機關採證法則。茲服務合約係屬私契約，本應依交易雙方之本意為解釋或認定，以減少徵納雙方間不必要之爭擾，被告並未就原告有利之情形一併考量，嚴重違反行政程序法第9條所示。
⑷至本件訴願決定書理由（二）：「次查原告於96年2
月2日以（96）年東視字第087號函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心，指稱給付亥○○系爭薪資報酬實為其創辦人子○○為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶亥○○。復依東森慈善基金會說明稿亦說明亥○○並不過問集團事務，」被告單以原告函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，據以否准原告認列本案系爭之薪資費用，完全未就其何以不採有利於原告之相關事證（如：本案原告與亥○○間所簽訂之服務合約書、亥○○依約所提供之相關專業勞務服務，以及原告依約定支付之相對報酬等有利於原告之具體事證），有任何隻字片語加以論述及說明，且未探究本案真實情況，逕予認定亥○○並無提供服務之事實，本件被告顯有涵攝不實之違法，並有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，應予撤銷。⒊本案支付亥○○系爭薪資金額亦為被告所不爭，被告恣
意推臆原告支付予亥○○之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，並逕自悉數否准認列系爭薪資支出，除對「虛報薪資費用」之定義存有嚴重誤解外，有違一般論理及經驗法則，亦有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能，自應予以撤銷。
⑴按最高法院79年度第1次民事庭會議所示，所謂「論
理法則」，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能相符合者，始足當之；若缺此符合，即屬違背論理法則。經查所謂「虛報薪資費用」係指公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而以此列帳公司員工之薪資支出，以期提高租稅之利益，準此，「受領薪資者未提供勞服務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，合先陳明。
⑵查本案支付亥○○系爭薪資金額亦為被告所不爭，即
與前揭以「假人頭」方式「虛報薪資費用」之構成要件不符，亦即原告確實委任亥○○提供系爭合約書內所載之服務，亥○○亦實際依約提供原告服務合約內容之工作，並收取相對薪資報酬，且依法申報繳納綜合所得稅在案，全然未有如被告所稱：「…偽造服務合約虛報亥○○薪資違反所得稅法…」之情事，被告原核定顯已錯誤理解「虛報薪資費用」之定義，逕自認定原告有虛報薪資之情事，並率斷悉數否准認列系爭薪資支出，認事用法實有違誤，應予以撤銷。
⑶另當企業欲利用「假人頭」來虛報薪資時，通常皆具
有租稅利益安排之客觀動機，惟查亥○○於90年度起開始支領薪資，90年間共計303,000元，91年間1,440,529元、92年間計5,844,920元及93年間計6,806,000元，其所支領之薪資費用皆可與系爭服務合約書約定內容相互勾稽，是以亥○○確係依約提供服務並取得相對薪資所得，原告於90至93年間列報支付予亥○○之薪資，其相對得減少原告應納營利事業所得稅額僅分別為75,750元、360,132元、1,461,230元及1,701,500元，得減少稅額佔原告各年度全部應納營利事業所得稅額之比例甚微，在未獲重大稅務利益，且須承擔遭補稅送罰之情況下，原告斷無虛報亥○○薪資之動機。被告原核定除僅空言原告有「虛報薪資費用」之嫌，卻未加證明原告如何「虛報薪資費用」，顯有未盡舉證之責，且亦有邏輯推論上之錯誤，明顯違背論理法則。況財政部90年6月7日台財稅第0000000000號發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」：「…由稽徵機關調查營利事業虛報職工薪資事證確鑿經核移司法機關之虛報薪資案件，稽徵機關應即註銷被虛報薪資者之綜合所得稅，改向營利事業發單補徵營利事業所得稅…」（詳證物四），本案被告機關在未相對註銷亥○○綜合所得稅之薪資所得前，即改向原告發單補徵營利事業所得，明顯違反該函令之規定，原核定亦應予撤銷。
⑷再者，復依「憲法第7 條平等原則並非指絕對、機械
之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。…」為司法院釋字第565 號解釋理由書揭示在案。該號釋字所稱之租稅平等原則，亦即為量能課稅原則，其為稅捐正義之基本原則，在稅捐之課徵上具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。是以，如納稅義務人之經濟活動並未產生其可支配之所得，稽徵機關即不得對其課徵所得稅，否則實有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。
⑸又所得稅法第24條亦規定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明文規範營利事業所得稅係以營業人收入減一切費用後之淨利為其稅基，俾能正確反應營業人員負擔稅賦之能力，而此即量能課稅原則中淨利原則之明文化規定。
⑹再按財政部69年2月25日台財稅第31608號解釋函令規
定：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查準則第103條第1項第5款規定（現行法規第2項第4款），列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」（詳證物五），倘營利事業因員工行為受有損失，自得核實認定為其他費用或損失。
⑺是以，本案支付亥○○系爭薪資金額亦為被告所不爭
，該系爭費用實屬原告之支出，此一行為亦已對原告造成重大損失，基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得並不生影響。此觀諸改制前行政法院86年度判字第2557號判決意旨：「又原告同時指出其列報數縱不合兌換虧損科目，但仍可依查核準則第65條規定按其性質查核認列一節。究竟原告列報之上開金額支出是否為其經營出口本業所發生之合理且必要之損失或費用，非不可依其提出之資料審查，果審認此項支出為合理且必要，雖其科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，乃原處分僅以其不合查核準則第98條兌換虧損科目之查核規定，逕否准其列報，按諸首揭說明，亦有未洽。」（原證6 ），亦足參採。準此，不論原帳列科目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否准原告認列系爭費用，被告之復查決定及訴願決定顯於法未合，應予撤銷。
⑻且依實質課稅原則之精神，系爭薪資支出已無法收回
，亦得列為其他損失，惟被告未對此予以考量，反而否准原告認列系爭費用，造成原告課稅所得虛增之結果。而此一虛增之所得，實際上亦包含原告確實支出之薪資費用，並非原告之淨利所得，自不能真實反應營業人負擔稅捐之能力，則被告以此一虛增之所得額課徵營利事業所得稅，自有違反稅捐法上量能課稅原則之錯誤，洵屬灼然，其認事用法殊有重大違誤，嚴重影響原告權益實不足採。
⒋本案系爭款項新台幣6,300,000 元，為原告與亥○○訂
有服務合約並委由亥○○提供專業服務，而由原告所支付之薪資報酬部分，原告前業已依規定於93年度辦理營利事業所得稅結算列報薪資支出，並有原告與亥○○間簽訂之服務合約書等證明文據在卷可稽，足證原告確有支付亥○○薪資報酬之事實甚明，被告自應依所得稅法第32條第1款及營利事業所得稅查核準則第71條第1款及第11款核屬系爭款項為薪資資用。茲將被告答辯狀所涉之爭點主張及原告之回應說明彙總如后。
⒌被告主張業已依司法機關對系爭案件所採之刑事證據認
定事實，並據此辯稱無原告所訴未依行政程序法第43條規定進行事實調查之情事，係屬被告之推詞。
⑴按最高行政法院75年判字第309號判例所示：「行政
罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，準此，稅捐稽徵機關課以人民稅負義務時，即應本於職權進行調查事實與蒐集證據，並依證據認定事實，不得臆測。
⑵次按台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決書亦
指明：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，…又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」。據此，行政機關作成人民負擔之處分時，除應依職權調查並負有舉證責任外，所憑證據係行政機關依職權調查後之積極證據，且該項證據必須與待證事實相符。
⑶查被告答辯理由（四）謂以：「……行政訴訟與刑事
案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之（改制前行政法院42年判16號判例參見），除發現錯誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定。……就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及亥○○是否實際參與原告推廣業務等事證，無一不是真正已如前述，有原告員工證詞在卷可稽，並無錯誤情形；再查本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被告調查時亦曾以財北國稅審三字第0970207553號函（原處分卷第498頁）請原告到局陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，並無原告所稱僅依臺北地院之一審判決認定事實之情，原告未提出司法調查所認定事實之錯誤事證，空言主張本件課稅認定之事實，不受刑事判決認定事實之拘束云云，顯有違上開行政法院判例意旨，即不足採。」云云（被告答辯狀第6頁倒數第7行以下），論及在未發現錯誤時，逕予參照司法機關刑事判決之認定，並訴稱已請原告到局陳述意見，既盡職權調查認定事實之責任，據此認定亥○○有虛領薪資之情事等語，純係稽徵機關之推詞。蓋被告對本案所採之事實認定主要係屬尚未終局判決之第一審刑事判決內容，惟其所俟刑事判決本身亦為待證事項，尚待終審法院發現真實情況，被告未依其職權調查系爭事實，徒稱對本案系爭事項與第一審刑事判決之認定並無不同，並謂稱：「……原告未提出司法調查所認定事實之錯誤事證，空言主張本件課稅認定之事實，不受刑事判決認定事實之拘束云云」等語，將行政機關應為之舉證責任推與原告，顯與前開行政法院判例意旨所稱，行政機關作成人民負擔之處分時，即負有積極舉證責任之行政法理原則相悖。況刑事判決在確認被告是否有檢察官所指稱之犯罪事實，而稅務行政判決則在確認有無納稅義務及稅務違章行為，各自標的有所不同，此有改制前行政法院59年判字第410號判例所稱「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」，亦足參採。
⑷再者，縱依被告所稱已請原告到局陳述意見，認其既
盡職權調查認定事實之責任，惟查被告對原告於復查與訴願階段所提之有利證據，如原告與亥○○簽訂之服務合約書影本、96年6 月20日法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄第7 頁影本、原告與東森美洲公司簽訂之合約書影本等足資證明確有支付薪酬與蔡雪卿之證明文據，被告仍未盡調查並就其調查結果向原告說明其未採之理由，顯有違反行政程序法第43條規定，被告答辯理由並無可採。
⒍被告答辯理由援引待證事實之客觀證明分配法則，主張
原告未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，是以系爭費用自非營利事業所得稅查核準則第103 條規定之費用支出，據此否准費用自有所歸屬之所得計算法理原則，前後判斷邏輯實有矛盾，應不足採。
⑴被告答辯理由（五）論及「……課稅處分之要件事實
，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。故本件系爭支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。本件原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響乙節，惟查（一）依首揭所得稅法第32條規定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以薪資費用列支，亥○○既為原告董事，原告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。（二）另原告未提示無法收回之確實證明文據及經法院追訴文件，自非營利事業所得稅查核準則第103條規定之費用支出。」云云（被告答辯狀第7頁倒數第9行以下）。
⑵按被告答辯理由援引待證事實之客觀證明分配法則，
認有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納稅義務人負舉證責任，並稱原告支付予亥○○之薪資既屬董事報酬，須由原告提示預先議決之相關證明文件憑以列報，另稱原告亦未提示無法收回之確實證明文據及法院訴追文件，進而否准認列系爭費用。惟查原告業已依規定申報93年度營利事業所得稅，並於復查及訴願階段提示原告與亥○○簽訂之服務合約書影本、96年6 月20日法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄第7 頁影本、原告與東森美洲公司簽訂之合約書影本等證明文據，足資證明原告確有實際支付亥○○酬勞之情事。據此，實難謂原告並未負舉證責任；被告與原告所爭者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得實不生影響，而非對原告支付亥○○相關款項之真實性產生爭執，合先敘明。
⑶至被告答辯理由所稱：「…亥○○既為原告董事，原
告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合」乙節，實係被告強加之詞，蓋原告思及亥○○之專業背景，是以指派亥○○接任董事長一職，此亥○○在美地區為原告提供部分，係據其與原告間之服務契約所為，與亥○○身兼原告董事及東森美洲公司董事長乙職無關，其有原告與東森美洲公司簽訂之合約書影本在卷可稽。依財政部60 年4月30日台財稅第33176 號函釋規定：「查現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等尚無不得兼職兼薪之限制。本案ＸＸ公司五十八年度營利事業所得稅結算申報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」，準此，原告給付予膝○○霅暐噹ㄗ捖務部分之報酬，原告自應予核實列報，被告將系爭服務報酬誤以董事酬勞相繩，實有未洽。
⑷況原告既已實際支付該系爭費用，並認該支付予亥○
○之酬勞給付確實係屬薪資費用，自無收回該系爭費用之請。再者，本案系爭事項尚繫屬法院爭訟階段，並未終局判決，自亦無法院追訴文件可稽，被告卻謂以 ：「…另原告亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非營利事業所得稅查核準則第
103 條規定之費用支出。」，顯欲強原告所不能，前後判斷邏輯亦顯矛盾。
⑸末查原告既已提示所列成本與費用之證明文據，被告
亦已肯認原告有支付之事實，所爭者僅為費用科目之歸屬，並不影響課稅所得額，依費用自有所歸屬之所得計算法理原則，即應予核實認列。此觀諸改制前行政法院86年度判字第2557號判決意旨：「又原告同時指出其列報數縱不合兌換虧損科目，但仍可依查核準則第65條規定按其性質查核認列一節。究竟原告列報之上開金額支出是否為其經營出口本業所發生之合理且必要之損失或費用，非不可依其提出之資料審查，果審認此項支出為合理且必要，雖其科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，乃原處分僅以其不合查核準則第98條兌換虧損科目之查核規定，逕否准其列報，按諸首揭說明，亦有未洽。」，亦足參採。準此，被告執意原告應予提示無法收回之確實文據及經法院追訴文件供其審酌，而未衡量原告既已支付之事實，亦有未和，原處分自應予撤銷。
⒎被告對本案系爭事實之認識主要係憑臺北地方法院96年
度囑重訴字第2 號刑事判決有關亥○○虛領薪資之內容為據，惟亥○○尚非被告，且該案未獲刑事終局判決確定前，其所俟刑事判決本身亦為待證事項，尚不得作為被告所為處分之惟一依據；況本件刑事調查尚有利於原告之證人證詞，亦須一律注意，否則即有違行政程序法第9 條所規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告所為處分應予撤銷。
⑴按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意」，為行為時行政程序法第9 條所明定，是以稽徵機關於核認課稅事實時，自應主動調查，並就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意。
⑵查本件原告於91年11月與亥○○簽有服務合約，依約
亥○○需提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規畫獻策，並依需要長駐美國，開發當地市場。後原告於92年2 月與東森美洲衛星電視公司（下稱東森美洲公司）訂有顧問合約，依約需提供東森美洲關於電視頻道之內容規劃、形象建立及宣傳等事宜之顧問、諮詢服務。原告即委任亥○○代為提供是項服務，此參諸時任東森美洲公司總經理陳安祥97年3月3日於審判時之證詞：「（問：亥○○有參與「東森美洲電視公司駐點工作規劃報告」（同卷第330頁至375頁）之製作或指導？你如何得知？）答：我不知道他有無參加，但是在開這類的企劃會議時，他大部分都有列席。」、「（問：他列席時，有表示什麼樣的意見或其他事項？）答：一般來說，他只會作一些市場資訊的補充，例如：北美當地的現狀，還有業務成績等。」、「（問：亥○○在美國到底為東森美洲電視做了哪些事？）答：對我而言，他是董事，也是我們的老闆娘，所以我會向他徵詢一些有關人事調動或業務安排的意見。」、「（問：請舉例說明，你曾經徵詢過哪些人事調動的意見，或業務安排的意見？）答：例如：我在赴美任職五個月後，向他徵詢裁撤DVD部門的意見，他贊同我把短期內沒有營運績效的部門裁撤，希望我爰為處理人員的解散和後續按排。」、「（問：還有沒有其他的例子？）答：有，例如：我們美洲台曾經有過一個勞資訴訟案件，這個案件最後的和解也是徵得他的同意，及臺北董事會的決議後進行和解。」、「（問：亥○○是幫美洲台做事或幫東森電視公司做事？如何證明？）答：就我的觀點是幫美洲台做事，包含參與重大決策，以及擔任支票的發票人，及公司保證等事宜。」及「（問：所以就你擔任美洲台總經理的立場，你是否能確認亥○○確實為東森美洲電視台提供勞務？）答：我認為她是東森美洲電視台的形象代表，以及重大決策諮詢時的董事。」（以上均見當日審判筆錄，詳證物9，第11至13頁）亦已明確說明亥○○實際依約代表原告為東森美洲公司提供顧問、諮詢服務之工作內容。惟被告未就原告於復查及訴願階段所提之各項有利證據，依職權盡其調查舉證責任，逕以被告答辯狀一、（二）指摘：「本件系爭虛增薪資，雖係原告前後任董事長子○○、丑○○（92年7月3日起擔任董事長兼總經理，95年10月起專任總經理）及董事亥○○等人明知亥○○無勞務提供事實，基於共同犯意聯絡為虛報薪資費用所為之手段，…」及二、（二）指摘：「原告90至96年間浮報董事亥○○薪資事件，當董事長子○○、魏啟林、總經理丑○○及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴字第1 號刑案偵審時供述甚詳（原處分卷第0000-00 00頁），互核大致相符，是上揭刑事判決有關亥○○未實際提供勞務取得系爭薪資所得，原告卻予以虛增（浮報）薪資費用等情，洵堪認定。…」云云，僅憑司法機關刑事判決之認定，並刻意忽略前揭有利於原告之證人證詞未予考量，有違行政程序法第
9 條。⑶再者，刑事判決在確認被告是否有檢察官所指稱之犯
罪事實，而稅務行政判決則在確認有無納稅義務及稅務違章行為，各自標的有所不同，不容混淆。此有改制前行政法院59年判字第410 號判例所稱「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」，可供參採。是以，本件被告對本案事實之認識主要係憑上開刑事判決之內容，並以上開內容作為被告行政處分之基礎，惟該案未獲刑事判決終局確定前，其所俟刑事判決本身亦為待證事項，尚不得作為被告所為處分之惟一依據，否則即與前揭最高行政法院75年判字第309號判例所示，行政機關作成人民負擔之處分時，即負有積極舉證責任之行政法理原則相悖。
⑷末查觀諸臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號刑事判
決內容，就有關亥○○所涉刑期部分僅稱「亥○○與子○○間，有犯意聯絡及行為分攤，均為共同正犯」云云，並未針對亥○○所為作有任何刑期之宣告，亦見亥○○所涉事實部分仍待釐清，然被告機關以其作為認定原告虛報亥○○薪資費用之惟一證據，此行政處分已顯有瑕疵，自應予以撤銷。
⒏原告確與亥○○簽有服務合約書，亥○○亦依約提供市
場分析、公司規劃等勞務服務，此有證人陳安祥97年3月3 日於審判時之證詞及證明文據足供可證，原告依行為時查核準則第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出，怠無疑義。
⑴按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費
用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。…十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另附工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。…」，分別為行為時所得稅法第32條第1 款規定及查核準則第71條第1 款及第11款所明定。是以受僱員工確有提供相對勞務，且公司支付職工之薪資，經事先決定或約定並取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出，合先敘明。
⑵次按財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋亦明示
：「查現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等尚無不得兼職兼薪之限制。本案XX公司58年度營利事業所得稅結算申報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」，故公司之董事，其本身因兼職取具之報酬，亦應核實認列薪資。
⑶查原告於90年間計劃將所營電視頻道事業拓展至美國
，此一拓展計劃必須借重業界之專業人才，就此原告欲藉由亥○○之專業背景，於91年11月與亥○○簽有服務合約，依約亥○○需提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規畫獻策，並依需要長駐美國，開發當地市場。後原告於92年2 月與東森美洲公司訂有顧問合約，依約需提供東森美洲關於電視頻道之內容規劃、形象建立及宣傳等事宜之顧問、諮詢服務。原告即委任亥○○君代為提供是項服務。爰此，蔡雪卿同時具有三個身分，即原告公司董事、並擔任原告所指派在東森美洲公司之董事長、且依服務合約提供勞務，此觀諸時任東森美洲公司總經理陳安祥97年3月3 日於審判時之前揭證詞已明確說明亥○○實際依約為東森美洲公司提供顧問服務之工作內容，即足參採。並有亥○○出席相關企畫會議記錄（原證10）附卷可知，亥○○確有為東森美洲公司為決策及指示等工作並實際參與企畫會議與董事會之運作。亥○○既長駐美國並依約提供勞務供原告使用，原告亦依規定取具薪資支出之原始憑證，依所得稅法第32條第1 款、查核準則第71條第1款、第2條第11款之規定，自得列報為原告之薪資費用。況原告亦已依收入配合原則，另向東森美洲公司收取相對收入，此等具體事證均已於復查階段提供予原處分機關審酌。依商業會計法第60條規定收入成本配合原則，原告既向東森美洲公司收取管理顧問諮詢服務收入，自應予核實認列相關成本（即原告支付予亥○○之薪資報酬），當無疑義。
⑷至亥○○身兼東森美洲公司董事長乙職一事，依前揭
財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋所示，公司董事長尚無不得兼職兼薪之限制，爰此，被告自不得以亥○○身兼東森美洲公司董事長為由，否准原告認列支付予亥○○之薪資費用。即上開亥○○為原告提供之勞務係為履行該服務合約而以勞務提供者之身份所為，與身兼原告公司董事或東森美洲公司董事長乙職無涉，原告支付亥○○之系爭款項自當係屬亥○○依約提供勞務之報酬給付，在現行所得稅法並無董事兼職不得受領薪資之限制前提下，原告依規定取具相關原始憑證，列報系爭款項為薪資費用，自當有據。被告執意認屬該系爭款項為支付亥○○之董事報酬，否准原告認列是項費用，顯與事實不符，應予撤銷。⒐本案支付亥○○系爭薪資金額亦為被告所不爭，被告悉
數否准認列系爭薪資支出，即是其他費用，再否認為其他費用，亦應為其他損失，否則即有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能，應予撤銷。
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」分別為所得稅法第24條第1 項及查核準則第65條所明訂。而關於費用及損失列支科目混雜者應按其性質分別查核之情形，觀之改制前行政法院58年度判字第97號判例：「贈送樣品或銷售附贈物品，印有營利事業本身牌號，含有廣告性質…者，始得依營利事業所得稅結算申報查核準則第79條第1項第7款規定，以廣告費列支。原告所列促進費中『塔贈產品』…雖經依照規定向稽徵機關報備有案，惟查各項贈品悉為原告現成之商品，不能顯示有何廣告性質，…自未便許以廣告費列支。原處分官署經予調整，轉列自由捐贈科目核計，尚無不合。」對誤列為廣告費者，仍應予按自由捐贈認列，非可以其與廣告費列支規定不合而悉予否准列支。改制前行政法院86年度判字第2557號判決意旨：「又原告同時指出其列報數縱不合兌換虧損科目，但仍可依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條規定按其性質查核認列一節。究竟原告列報之上開金額支出是否為其經營出口本業所發生之合理且必要之損失或費用，非不可依其提出之資料審查，果審認此項支出為合理且必要，雖其科目不符，仍非不可調調整轉正准予認列，乃原處分僅以其不合查核準則第98條兌換虧損科目之查核規定，逕否准其列報，按諸首揭說明，亦有未洽。」，亦採相同見解。是以，營利事業實際之合理支出，雖其認支科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，即甚為明灼。
⑵次按「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其
他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：…（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。…
（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第103條所規定。
⑶再按「二、營造廠與土地所有人（個人）合建房屋，
如因故經雙方協議解約，其以原支付土地所有人之保證金充作賠償費，得憑協議書及該項賠償有關證明文據，依營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第4款（註：現行準則為第2款第3目）規定列為當期費用。三、上項賠償費係屬土地所有人（個人）之其他所得，應併入當年度個人綜合所得總額申報課稅，無須辦理扣繳。四、如在解約前工程已進行，營造廠所支付建築師設計費、材料費、薪資等費用，得取具確實證明文據，按其他費用或損失核實認定。」為財政部67年6月30日台財稅第34220號所揭櫫。觀其意旨，營利事業不屬查核準則各條之費用支出，如能取具確實證明文據，即可按其他費用或損失核實認定。
⑷本案支付亥○○系爭款項之事實為被告所不爭，該系
爭費用實屬原告之支出，亦為原告為賺取東森美洲公司每月美金40萬元顧問、諮詢服務收入之必要成本支出。基於成本費用配合原則及費用自有所歸屬之理，若非屬薪資費用，依前揭查核準則第103 條規定及財政部67年6月30日台財稅第34220號函釋意旨，自應認屬其他費用，此依前揭查核準則第65條之規定及改制前行政法院58年判字第97號判例、86年度判字第2557號判決即揭示仍非不可調整轉正准予認列，二者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得並不生影響。準此，不論原帳列科目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否准原告認列系爭費用，否則即會產生僅有向東森美洲公司收取顧問、諮詢服務收入，並無相關成本配合之乖誕現象。
⑸再者，倘若被告就系爭薪資支出亦不認屬其他費用，
該系爭費用實屬原告之支出，此一行為亦已對原告造成重大損失，自得依前揭查核準則第103 條規定認屬其他損失，惟被告行政訴訟補充答辯狀一、（三）卻以「另本案係董事長、經理人及董事基於共同犯意聯絡虛報公司薪資之事實，核未符首揭查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2月25日臺財稅第31608 號函釋情節不同，原告就其曾向子○○等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說。」云云，未思及本案尚繫相關刑事案件法院爭訟階段，並未終局判決，當無法院追訴文件，卻執意主張原告須提示無法收回之確實證明文據及經法院追訴文件，供其審酌，顯欲強原告所不能，前後判斷邏輯有所矛盾，應不足採。
⒑綜上所述，本件原告與亥○○訂有服務合約，亥○○並
確已依約提供專業服務，原告為取得該服務所支付之代價依規定自得列報為薪資費用，縱該系爭款項非為被告認屬薪資費用，惟被告既已肯認原告支付亥○○之事實，則該系爭款項亦應認屬其他費用或損失，否則該系爭款項將無所屬，有違租稅法上計算之法理原則，於法難謂有合。爰此，原告聲明求為撤銷不利於原告部分之訴願決定及原處分，即為有理由，請判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第32條及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第67條第1、2項所規定。又「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」為行為時公司法第196條所規定。
⒉本件原告經營廣播電視節目製作業，93年度列報薪資支
出300,239,163 元，被告初查依其申報數核定，嗣法務部調查局北部地區機動工作組（以下稱北機組）查獲原告董事亥○○涉嫌虛領原告薪資6,806,000 元，乃以96年9月6日電防一字第09678031270 號函通報被告並提供相關證據供查核，案經被告查核結果，核認原告確有虛報亥○○薪資費用6,806,000 元，爰予剔除，變更核定原告93年度薪資支出為293,433,163 元。原告主張其為拓展美洲業務，及東森美洲公司欲委託其提供電視頻道事業之顧問服務，故原告指派亥○○常駐美國，擔任東森美洲公司之顧問，提供相關顧問諮詢服務，原告已列報相對顧問諮詢收入云云。被告復查決定以，亥○○既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予亥○○之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失。惟公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告93年度列報亥○○之薪資支出6,300,000 元，被告原核定按亥○○93年度個人薪資所得扣繳憑單所載給付總額6,806,000 元剔除即有未洽等由，復查決定准予追認薪資費用506,000元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。
⒊按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之
發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列，此觀之所得稅法第38條及查核準則第62條規定即明。原告自90年8 月起每月給付董事亥○○薪資10萬元，匯入亥○○中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與亥○○簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而亥○○曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間亥○○應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場亥○○須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5 萬元報酬。惟經檢視原告提示亥○○提供勞務之佐證資料，如亥○○經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示亥○○係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又96年1月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即亥○○）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，原告主張顯有矛盾，核不足採。
⒋次查96年1 月間，原告經財團法人中華民國證券櫃檯買
賣中心查核發現亥○○非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告於96年2月2日（96）東視字第087 號函復該中心時卻辯稱給付亥○○之系爭薪資報酬實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶亥○○，該主張與原告前主張系爭支出為薪資費用乙節不同，顯見原告證詞反覆不一。
⒌再參以臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2號（96 年
度囑重訴字第3號、97年度金重訴第2號及97年度金訴第
1 號）判決書有關被告子○○及被告丑○○就亥○○虛領薪資部分，判決略以「理由貳、三、按董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196 條定有明文。……既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，併為被告子○○、丑○○所是認，渠等迄今仍無法提出上開議事錄，以資證明給付報酬予亥○○董事符合上開法條規定，可見給付亥○○上開報酬，係渠等違背上開法律及利益迴避法則並公司治理原則而為之違法行為，至為明顯。……東森電視對於東森美洲電視台自93年10月始100%持有股權，是無論從任何角度來看，在93年10月以前既令亥○○確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利亥○○及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。（判決書第76-77頁）……互核以觀，足見亥○○對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；……亦與上述東森慈善基金會96年1 月18日說明稿記載若合符節，……（判決書第84-85 頁）」益證亥○○既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予亥○○之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失，惟公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告93年度列報亥○○之薪資支出6,300,000 元，被告原核定按亥○○93年度個人薪資所得扣繳憑單所載給付總額6,806,000元剔除即有未洽等由，復查決定准予追認薪資費用506,
000 元並無不合。⒍原告主張被告未依行政程序法第43條規定進行事實調查
乙節，按行政罰與刑事罰之性質與目的不同，固然各有其構成要件而可各自認定事實，「……惟認定事實，須憑證據，倘無證據足資認定有堪予構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」（改制前行政法院75年判309 號判例參見）。再按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之」（改制前行政法院42年判16號判例參見），除發現錯誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定。本件臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2號（96年度囑重訴字第3號、97年度金重訴第2號及97年度金訴第1號）判決書有關被告子○○及被告丑○○就亥○○虛領薪資部分，就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡雪卿是否實際參與原告推廣業務等事證，無一不是真正已如前述，有原告員工證詞在卷可稽，並無錯誤情形；再查本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被告調查時亦曾以財北國稅審三字第0970207553號函（原處分卷第498頁）請原告到局陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，並無原告所稱僅依臺北地院之一審判決認定事實之情事，原告未提出司法調查所認定事實之錯誤事證，空言本件課稅認定之事實，不受刑事判決認定事實之拘束云云，顯有違上開行政法院判例意旨，即不足採。
⒎按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。
故本件系爭支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。本件原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響乙節，惟查（一）依首揭所得稅法第32條規定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以薪資費用列支，亥○○既為原告董事，原告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。（二）另原告亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非營利事業查核準則第103條規定之費用支出。
⒏原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用
及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響，縱無法認列薪資費用，亦得依營利事業所得稅查核準則第103條第2款第4目及財政部69年2月25日臺財稅第31608函釋規定認列為其他損失乙節，經查：
⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用
，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定…（四）『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第103條第2款第4目所規定。又「公司『貨款』被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」為財政部69年2 月25日臺財稅第31608函所明釋。
⑵本件系爭虛增薪資，雖係原告前後任董事長子○○、
丑○○（92年7月3日起擔任董事長兼總經理，95年10月起專任總經理）及董事亥○○等人明知亥○○無勞務提供事實，基於共同犯意聯絡為虛報薪資費用所為之手段，然股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第
18 39號及99年度判字第255號判決意旨甚明。⑶另本案係董事長、經理人及董事基於共同犯意聯絡虛
報公司薪資之事實，核未符首揭查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2月25日臺財稅第31608函釋情節不同，原告就其曾向子○○等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103條第2款第4目及財政部69年2月25日臺財稅第31608函釋規定認列為其他損失，亦無可取。
⒐至原告主張「虛報薪資費用」之定義為公司或廠商利用
未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而虛報薪資支出，以期提高租稅之利益，並以為「受領薪資者未提供勞務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，按財政部90年6月7日所發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」本案在未註銷蔡雪卿薪資所得前，被告即向原告補徵營利事業所得稅，嚴重違反該函令規定，應予撤銷云云。經查：
⑴「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期
限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第
482 條著有規定，原告既無法舉證亥○○為其提供之勞務事實為何？且其勞務合約之真實性亦遭相關刑事判決認定為偽，原告逕自將支付亥○○之所得列為薪資支出並自全年所得中減除，於法乃屬無據，有最高行政法院98年度判字第1120號判決可資參採。又前揭90年度財政部函令係財政部基於中央稅捐主管機關職權，對於綜合所得稅案件納稅義務人向稽徵機關檢舉營利事業虛報其薪資所得案件，所為之技術性、細節性之補充釋令，與本案前後任董事長、經理人及董事間無勞務提供事實，惟基於共同犯意虛報營利事業薪資支出案情不同，不宜比附援引。
⑵再查刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方
法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，有最高行政法院99年度判字第255 號判決可資參採。原告90至96年間浮報董事亥○○薪資事件，當時董事長子○○、寅○○、總經理丑○○及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號刑案偵審時供述甚詳（原處分卷第0000-0000 頁），互核大致相符，是上揭刑事判決有關亥○○未實際提供勞務取得系爭薪資所得，原告卻予以虛增（浮報）薪資費用等情，洵堪認定。原告訴稱並無虛報之行為，既與查證之事實相忤，自無可採。況本件系爭薪資係原告董事長子○○、總經理丑○○、董事亥○○等人所虛增，業經臺灣臺北地方法院以96年度囑重訴字第2 號、第3號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號刑事判決為同一之認定，有該等判決在卷足憑，是被告因而剔除系爭薪資，於法自屬有據，洵無不合。
⒑據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第32條及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第62條及第67條第1、2項所規定。又「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」為行為時公司法第196條所規定。
二、本件原告經營廣播電視節目製作業，93年度列報薪資支出300,239,163 元，被告機關初查依其申報數核定，嗣法務部調查局北部地區機動工作組（以下稱北機組）查獲原告董事蔡雪卿涉嫌虛領原告薪資6,806,000 元，乃以96年9月6日電防一字第09678031270 號函通報被告機關並提供相關證據供查核，案經被告機關查核結果，核認原告確有虛報亥○○薪資費用6,806,000 元，爰予剔除，變更核定原告93年度薪資支出為293,433,163 元。原告不服，申經被告機關復查決定略以，查原告自90年8 月起每月給付董事亥○○薪資10萬元，匯入亥○○中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與亥○○簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而亥○○曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間亥○○應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場亥○○須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5 萬元報酬。惟經檢視原告提示亥○○提供勞務之佐證資料，如亥○○經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示亥○○係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即亥○○）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，原告主張顯有矛盾，核不足採。…是無論從任何角度來看，在93年10月以前既令亥○○確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利亥○○及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。……互核以觀，足見蔡雪卿對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；益證亥○○既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予亥○○之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失。惟公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告93年度列報亥○○之薪資支出6,300,000 元，原核定按亥○○93年度個人薪資所得扣繳憑單所載給付總額6,806,000 元剔除即有未洽等由，復查決定准予追認薪資費用506,000 元。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告確與亥○○簽有服務合約書，亥○○亦依約提供市場分析、公司規劃等勞務服務，原告並依查核準則第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出，怠無疑義，被告認系爭薪資為董事之薪資，顯與事實不符。又被告僅以原告函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，即予推定「亥○○並未提供任何勞務服務予原告，系爭薪資支出非屬其經營本業或附屬業務之費用，」逕予剔除原告認列系爭薪資支出；惟對於原告所主張之諸多理由及提供之有利佐證資料，未予探究真實情況，有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，應予撤銷。本案支付亥○○系爭薪資金額亦為被告所不爭，被告恣意推臆原告支付予亥○○之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，並逕自悉數否准認列系爭薪資支出，除對「虛報薪資費用」之定義存有嚴重誤解外，有違一般論理及經驗法則，亦有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能，自應予以撤銷。系爭款項新台幣6,300,000 元，為原告與亥○○訂有服務合約並委由亥○○提供專業服務，而由原告所支付之薪資報酬部分，原告前業已依規定於93年度辦理營利事業所得稅結算列報薪資支出，並有原告與亥○○間簽訂之服務合約書等證明文據在卷可稽，足證原告確有支付亥○○薪資報酬之事實甚明，被告自應依所得稅法第32條第1 款及營利事業所得稅查核準則第71條第
1 款及第11款核屬系爭款項為薪資資用。被告執意原告應予提示無法收回之確實文據及經法院追訴文件供其審酌，而未衡量原告既已支付之事實，亦有未合，原處分自應予撤銷。
又被告對本案系爭事實之認識主要係憑臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號刑事判決有關亥○○虛領薪資之內容為據，惟亥○○尚非被告，且該案未獲刑事終局判決確定前，其所俟刑事判決本身亦為待證事項，尚不得作為被告所為處分之唯一依據；況本件刑事調查尚有利於原告之證人證詞，亦須一律注意，否則即有違行政程序法第9 條所規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告所為處分應予撤銷。綜上，原告與亥○○訂有服務合約，亥○○並確已依約提供專業服務，原告為取得該服務所支付之代價依規定自得列報為薪資費用，縱該系爭款項非為被告認屬薪資費用，惟被告既已肯認原告支付亥○○之事實，則該系爭款項亦應認屬其他費用或損失，否則該系爭款項將無所屬，有違租稅法上計算之法理原則，於法難謂有合。爰此，原告聲明求為撤銷不利於原告部分之訴願決定及原處分，即為有理由，請判決如原告訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關否准認列系爭原告列報亥○○之薪資支出6,300,000元，是否適法？經查：
（一）按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列，此觀之所得稅法第38條及查核準則第62條規定即明。
（二）次查，原告經營廣播電視節目製作業，93年度列報薪資支出300,239,163 元，被告初查依其申報數核定，嗣法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告董事亥○○涉嫌虛領原告薪資，經被告查核結果，核認原告確有虛報亥○○薪資費用6,806,000 元，爰予剔除，變更核定原告93年度薪資支出為293,433,16 3元；原告申請復查結果，准予追認薪資費用506,000 元，其餘仍未獲追認；原告雖主張其為拓展美洲業務，及東森美洲公司欲委託其提供電視頻道事業之顧問服務，故原告指派亥○○常駐美國，擔任東森美洲公司之顧問，提供相關顧問諮詢服務，原告已列報相對顧問諮詢收入云云；查原告自90年8 月起每月給付董事蔡雪卿薪資10萬元，匯入亥○○中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與亥○○簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而亥○○曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間亥○○應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場，亥○○須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5 萬元報酬，為原告所不爭，並有服務合約書附本院卷第33頁可稽。又經檢視原告提示亥○○提供勞務之佐證資料，如亥○○經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示亥○○係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又卷附96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即亥○○）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。
」，足徵，原告主張之情，尚非足採。況96年1 月間，原告經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現亥○○非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告於96年2 月2 日
（96）東視字第087 號函復該中心時卻辯稱給付亥○○之系爭薪資報酬實為其創辦人子○○為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶亥○○，亦有原告96年2 月2 日（96）東視字第087 號函附原處分卷內可參。該主張與原告前揭主張系爭支出為薪資費用乙節不同，顯見原告主張前後反覆不一，尚難採據。
（三）原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。系爭支出屬稅捐減免之事項，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。依首揭所得稅法第32條規定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以薪資費用列支，亥○○既為原告董事，原告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。另原告亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非營利事業查核準則第103 條規定之費用支出。再參以臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2號及97年度金訴第1號）判決書有關被告子○○及被告丑○○就亥○○虛領薪資部分，判決略以：「理由貳、三、按董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196條定有明文。……既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，併為被告子○○、丑○○所是認，渠等迄今仍無法提出上開議事錄，以資證明給付報酬予亥○○董事符合上開法條規定，可見給付亥○○上開報酬，係渠等違背上開法律及利益迴避法則並公司治理原則而為之違法行為，至為明顯。……東森電視對於東森美洲電視台自93年10月始100%持有股權，是無論從任何角度來看，在93年10月以前既令亥○○確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利亥○○及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。（判決書第76-77 頁參照）……互核以觀，足見亥○○對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；……亦與上述東森慈善基金會96年1 月18日說明稿記載若合符節，……（判決書第84-85 頁參照）」益證蔡雪卿既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予亥○○之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失。揆諸刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，有最高行政法院99年度判字第255 號判決可資參採。原告90至96年間浮報董事亥○○薪資事件，當時董事長子○○、魏啟林、總經理丑○○及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1號 刑案偵審時供述甚詳（參原處分卷第0000-0000 頁），互核大致相符，是上揭刑事判決有關亥○○未實際提供勞務取得系爭薪資所得，原告卻予以虛增（浮報）薪資費用等情，洵堪認定。又上揭臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第
2 號及97年度金訴第1 號）判決書有關被告子○○及被告丑○○就亥○○虛領薪資部分，不論就系爭勞務合約製作過程及亥○○是否實際參與原告推廣業務等事證，論述調查甚詳；偵審中並經傳訊證人陳安詳、魏啟林、邵正義、陳鴻文、顧志正、宋素英、林舜孝、陳幸芸、楊舒雯、王中亮到庭結證在案。雖刑事判決與行政處分，原可各自獨立認定事實，且上揭刑事判決尚非終局確定判決，惟本件兩者就上揭爭點事實之認定，並無不符之處，更足徵被告機關否准系爭列報亥○○薪資支出6,300,000 元之決定可採。再者，本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告機關查核，被告機關調查時亦曾以財北國稅審三字第0970 207553 號函（附原處分卷第498 頁）請原告到場陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，核無原告所稱僅依尚未確定之一審判決認定事實之情事。
（四）原告另主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響，縱無法認列薪資費用，亦得依營利事業所得稅查核準則第103條第2 款第4目及財政部69年2月25日臺財稅第31608函釋規定認列為其他損失云云；按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定…（四）『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」為行為時營利事業所得稅查丑○○核準則第62條及第103 條第2 款第4 目所規定。又「公司『貨款』被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第10 3條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」為財政部69年2 月25日臺財稅第31608 函所明釋。系爭虛增薪資，雖係原告前後任董事長子○○、丑○○（92年7 月3 日起擔任董事長兼總經理，95年10月起專任總經理）及董事亥○○等人明知亥○○無勞務提供事實，竟予虛報系爭薪資費用，核未符首揭查核準則第103 條第2 款各目規定，亦與財政部69年
2 月25日臺財稅第31608 函釋情節不同。又股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208 條第3 項及第8 條第2 項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，有最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839 號 及99年度判字第255 號判決意旨可資參採。又原告就其曾向子○○等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103 條第2 款第4 目及財政部69年2 月25日臺財稅第31608 函釋規定認列為其他損失，尚難採據。
（五）至原告主張「虛報薪資費用」之定義為公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而虛報薪資支出，以期提高租稅之利益，並以為「受領薪資者未提供勞務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，按財政部90年6月7日所發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」本案在未註銷亥○○薪資所得前，被告即向原告補徵營利事業所得稅，嚴重違反該函令規定，應予撤銷云云。經查：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482 條著有規定，原告既無法舉證蔡雪卿為其提供符合服務合約之具體勞務事實，原告逕自將支付亥○○之所得列為薪資支出並自全年所得中減除，於法乃屬無據。又前揭90年度財政部函令係財政部基於中央稅捐主管機關職權，對於綜合所得稅案件納稅義務人向稽徵機關檢舉營利事業虛報其薪資所得案件，所為之技術性、細節性之補充釋令，與本案前後任董事長、經理人及董事間無勞務提供事實，惟竟虛報營利事業薪資支出案情不同，自不可比附援引。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准認列系爭原告列報亥○○之薪資支出6,300,000 元，揆諸首揭規定，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 吳芳靜