臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2263號100年1月4日辯論終結原 告 朱麗碧訴訟代理人 顧立雄 律師
許慧如 律師吳典倫 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月14日台財訴字第09900227340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶黃榮圖於民國（下同）90年8月31日死亡，繼承人經准延期並依限於91年5月8日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）1,040,443,997元、遺產淨額319,258,134元及應納稅額145,122,067元，經被告查獲繼承人漏報被繼承人黃榮圖華南銀行等存款122,927元、贈與配偶等資金8,024,137元及誠泰商業銀行股票31,132元，合計8,178,196元，併入遺產總額，核定遺產總額1,263,751,270元、遺產淨額790,174,312元及應納稅額380,521,681元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰4,030,600元。原告人及繼承人黃明仁對遺產總額－土地、其他（死亡前1年內匯往國外本人銀行帳戶資金130,973,440元、死亡前1年內匯往香港Kaider Limited資金17,309,500元、死亡前1年內密集提領現金68,400,000元）、扣除額﹝未償債務、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）﹞及罰鍰處分不服，申請復查，嗣撤回遺產總額－其他（死亡前1 年內匯往國外本人銀行帳戶資金59,906,340元及死亡前
1 年內密集提領現金25,140,000元）之復查申請，案經被告審查結果認為：（一）遺產總額－土地：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第10條第1 項所明定。2.原告主張原核定通知書有計課同一地號土地，卻核定多筆不同面積、不同遺產價值之情形：新北市○○區○○段樹林口小段155地號土地有2 筆、157 地號土地有4 筆、157 之3 地號土地有4 筆○○○區○○○段○○○段456 地號土地有4 筆、45
6 之1 地號土地有8 筆○○○區○○○段○○○○段9 地號土地有7 筆、30地號土地有7 筆、31地號土地有4 筆、34地號土地有9 筆、36地號土地有22筆、141 地號土地有3 筆、
146 地號土地有7 筆○○○區○○○段○○○○段25地號土地有11筆、26地號土地有4 筆、28地號土地有7 筆、95地號土地有3 筆○○○區○○○段○○○段25地號土地有2 筆、44地號土地有2 筆、52地號土地有4 筆。蓋1 筆地號土地，其面積與核定金額應只有一個，同一地號核定2 筆以上者，顯與事實不符，實屬違誤云云。3.查原告所稱核定2 筆新北市○○區○○段樹林口小段155 相同地號土地，實係核定15
5 及155 之6 地號2 筆土地、所稱核定4 筆157 相同地號土地，實係核定157 、157 之5 、157 之6 、157 之7 等4 筆不同地號之土地，此於遺產稅核定通知書土地所在地欄位上已詳細記載，原告係因漏看該欄位第二行數字，而有此誤解；其餘原告所指稱之地號土地情形相同，不再贅述，原核定並無違誤，應予維持。（二）遺產總額－其他（死亡前1 年內匯往國外本人銀行帳戶資金）：被繼承人生前於89年9 月13日、14日自其誠泰銀行南京東路分行提領15,563,520元、15,566,020元，各結匯美金50萬元，匯往美國Bank of Hawaii, Main Office 其本人帳戶，90年4 月11日、17日、5 月31日及6 月1 日自其上海商業儲蓄銀行內湖分行提領32,905,500元、32,955,300元、16,960,300元、17,022,800元，結匯美金合計300 萬元，匯往香港Shanghai Commercial Bank
LTD. Kowloon Bay Branch 其本人帳戶，銀行匯出匯款紀錄之匯款性質登載為投資或空白，繼承人未申報亦未說明，原查乃併入被繼承人遺產核定130,973,440 元。原告不服，除撤回其中59,906,340元之復查申請外，提示被繼承人美國Ba
nk of Hawaii, Main Office 帳戶及香港Shanghai Commerc
ial Bank LTD. Kowloon Bay Branch帳戶資料，主張被繼承人匯往美國、香港之資金，皆由其自行處理，繼承人不知其資金流向，且該國外資金存款於被繼承人死亡時已無結餘云云。茲經就原告提示被繼承人設於美國夏威夷銀行總行帳戶、被繼承人香港上海銀行九龍灣分行帳戶資料查核，主張尚屬可採，原核定130,973,440 元應予追減71,067,100元。（三）遺產總額－其他（死亡前1 年內匯往香港Kaider Limited資金）：被繼承人於90年8 月21日、22日自其上海商業儲蓄銀行內湖分行提領存款10,394,000元、6,915,500 元，合計17,309,500元，結匯美金合計50萬元，匯往香港Kaider Limited，該上海商業儲蓄銀行內湖分行提供之匯出匯款紀錄，未登載匯款性質，繼承人亦未說明用途，原查乃併入遺產核定17,309,500元。原告提示系爭款項上海商業儲蓄銀行外匯收支或交易申報書、賣匯水單、香港Kaider Limited出具之證明等資料，主張匯往香港公司之資金，係由被繼承人自行處理，被繼承人於匯出系爭款項時，銀行外匯收支或交易申報書、賣匯水單已記載其為「償還國外借款本金」，該款項係償還被繼承人國外借款云云。經就原告提示資料查核，主張尚屬可採，原核定應予追減17,309,500元。（四）遺產總額－其他（死亡前1 年內密集提領現金）：被繼承人於89年5 月8 日至90年8 月21日間陸續自其誠泰商業銀行南京東路分行、上海商業儲蓄銀行內湖分行、臺灣中小企業銀行建國分行提領20筆現金合計68,400,000元，原查以其異常刻意密集提領現金，併計遺產課稅。原告不服，除撤回其中25,140,000元之復查申請外，主張被繼承人生前提領之現金，係自行領取，繼承人不清楚亦未取得，該現金不能列為遺產云云。經就各該銀行提供現金提領名單等相關資料查核，原告主張，核屬可採，原核定應予追減43,260,000元。（五）扣除額－未償債務：1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。再按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，……如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。2.原告列報被繼承人生前未償債務290,290,732 元，後於94 年4月補列報425,000,000 元，原查就其未償還上海商業銀行及誠泰銀行本息核定190,300,432 元。原告提示不動產買賣契約書、支票、土地登記資料、臺灣臺北地方法院支付命令、臺灣高等法院民事裁定、最高法院民事裁定、調解程序筆錄、臺灣士林地方法院民事判決影本等資料，主張黃固榮於81年6 月10日與李傳洪及李自長簽訂不動產買賣契約書，購買臺北市○○區○○段○ ○段638 地號○○○區○○段○ ○段
571 、571-2 、571-3 、575 、575-2 、575-3 地號土地，並支付土地價款425,000,000 元，其中臺北市○○區○○段○ ○段638 地號土地登記於被繼承人黃榮圖名下，故黃固榮代被繼承人黃榮圖墊付之臺北市○○段○ ○段○○○ ○號購地款368,345,262 元（依81年6 月10日所簽不動產買賣契約書總面積核算）及土地增值稅99,410,922元，合計467,756,18
4 元，係被繼承人生前積欠黃固榮之未償債務，原列報被繼承人未償債務425,000,000 元應更正為467,756,184 元，且該未償債務業經臺灣臺北地方法院核發支付命令確定，應予扣除。又被繼承人生前另積欠黃固榮未償債務100,000,000元，係黃固榮於80年6 月29日與案外人李惠、林素妃、張有水、林文章簽訂不動產買賣契約書，購買新北市○○區○○○段大牛稠小段25地號等109 筆土地，總價482,915,500 元，其中原所有權人為張有水之15筆土地移轉登記予被繼承人名下，被繼承人黃榮圖應付黃固榮土地價款為108,175,000元，其中被繼承人除給付8,175,000 元外，其餘金額以簽發一年期支票交付黃固榮持執，支票屆期再行以換票方式，一再延欠，迄未支付，該未償債務亦經臺灣士林地方法院民事判決，債務發生事實明確，應予扣除云云。3.查系爭臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地不動產買賣契約，係由黃固榮與李傳洪簽訂，該土地雖於81年6 月間由李傳洪移轉登記為被繼承人黃榮圖名下，亦難即認定被繼承人與黃固榮有債權債務關係；又縱認被繼承人與黃固榮於81年度有債權債務關係，惟該土地於81年10月業經臺北市○○區段徵收，並於82年8 月10日登記為臺北市政府所有（被繼承人領回之應有部分抵價地，其○○○區○○段13、13-1、13-2、13 -3等地號，亦於87年8 月移轉登記予他人所有），該土地既已處分，且距被繼承人死亡達9 年以上，亦難認定該債權債務仍存在；又原告提示被繼承人死亡後之臺灣臺北地方法院支付命令，該事實並未經法院調查認定，且黃固榮與原告黃明仁為叔姪關係，依前揭財政部令釋規定，不足證明系爭未償債務467,756,184 元存在。另本件系爭未償債務扣除額，按臺灣士林地方法院94年度重訴第104 號判決書略以：「原告（即黃固榮）所提出上開證據，均不足證明其與被告（即繼承人朱麗碧等5 人）之被繼承人黃榮圖間，確有其所主張委任購地及消費借貸之關係存在；此外，原告復未能提出其他積極之證據證明，其主張自難認為真正。從而，原告本於消費借貸及繼承等法律關係，請求被告連帶給付2 億1250萬元（本件繼承人10人，此案被告為5 人）及自支付命令送達翌日起至清償日止，按年利率5 ％計算之利息，為無理由，應予駁回。」又該案黃固榮提起上訴，亦經臺灣高等法院95年度重上字第440 號判決書駁回其上訴。是本件原告主張被繼承人有系爭未償債務467,756,184 元，核不足採。4.另原告提示黃固榮與案外人李惠、林素妃、張有水、林文章簽訂不動產買賣契約書、臺灣士林地方法院調解程序筆錄、被繼承人黃榮圖90年8 月12日、11月6 日簽立支票100,000,000 元、繼承人黃明仁簽立受款人為黃固榮之25,000,000元支票暨臺灣士林地方法院95年度調訴字第1 號判決書資料，主張被繼承人有未償1 億元債務部分。查黃明仁提示之臺灣士林地方法院95年度調訴字第1 號判決，該案原告朱麗碧（被繼承人配偶）提起上訴，雖遭臺灣高等法院駁回，惟原告朱麗碧仍表不服復對臺灣高等法院第二審判決提起上訴，經最高法院於98年4 月9 日以98年度台上字第636 號民事判決「原判決廢棄，發回臺灣高等法院」，故此筆債務是否為虛偽之爭點尚未確定前，仍難認定為被繼承人未償債務。5.綜上，本件被繼承人未償債務扣除額，原核定190,300,432 元應予維持。（六）扣除額－分配請求權：1.按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為行為時民法第1030條之1 第1項前段所明定。次按「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，……凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為司法院釋字第620 號所解釋。2.本件原告列報分配請求權扣除額148,759,817 元，被告以其未實際履行是項請求權之財產交付行為，先否准認列，原告主張依民法第1030條之1 規定，應准予認列分配請求權扣除額云云。查被繼承人於婚姻關係存續中取得之遺產，其中死亡前1 年匯往國外本人銀行帳戶資金、死亡前1 年匯往香港Kaider Limited資金、死亡前密集提領現金部分經追減合計131,636,600 元（71,067,100＋17,309,500＋43,260,000），已如前述，重行核算被繼承人於婚姻關係存續中取得之遺產共有土地602,687,880 元、存款1,162,134 元、債權34,207,317元、投資985,462 元、其他85,046,340元，合計724,089,133 元，債務金額190,352,309 元，剩餘財產533,736,824 元；生存配偶財產有土地32,711,882元、房屋2,177,200 元、存款3,760,384 元、債權11,904,000元、投資26,701,155元，合計77,254,621元，債務金額11,813,033元，剩餘財產65,441,588元，其分配請求權扣除額為149,029,510 元（已減除免徵遺產稅之公共設施保留地重複扣除金額），原核定0 元應予追認149,029,510 元。（七）罰鍰：1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所規定。又「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。2.本件被繼承人黃榮圖於90年8 月31日死亡，原告91年5 月8 日辦理遺產稅申報，經被告查獲原告短漏報被繼承人華南銀行等存款122,
927 元、贈與配偶等資金8,024,137 元、誠泰商業銀行股票31,132元，合計8,178,196 元，乃予併計遺產，核定遺產總額1,263,751,270 元，遺產淨額790,174,312 元，應納稅額380,521,681 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰4,030,600 元。
本件遺產總額經追減131,636,600 元、分配請求權扣除額追認149,029,510 元已如前述，重行按其漏報情節改依所漏稅額4,030,623 元處0.8 倍罰鍰3,224,498 元，原處罰鍰4,030,600 元應予追減806,102 元。遂作成99年3 月25日財北國稅法二字第0990208578號復查決定（下稱原處分）：「追減遺產總額131,636,600 元及罰鍰806,102 元，追認分配請求權扣除額149,029,510 元，其餘復查駁回。」原告對分配請求權扣除額及行政救濟加計利息等項目仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：原告之先夫即被繼承人黃榮圖於90年8月31日逝世，關於被繼承人黃榮圖之遺產稅，被告於96年間核定遺產總額為1,263,751,270元、遺產淨額790,174,312元、應納遺產稅為380,521,681元，並處分原告及其他繼承人罰鍰4,030,600元，惟被告上揭核定及罰鍰處分有諸多違誤，原告不服，向被告申請復查，被告乃以原處分及99年3月25日財北國稅法二字第0990208578號函所附之稅額繳款書及稅額更正註銷單，認定遺產總額經追減131,636,600元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額追認149,029,510元，暨處罰鍰3,224,498元，駁回其餘復查申請，並加計96年9月11日至99年3月14日之行政救濟利息14,812,070元。
然原處分認事用法俱有違法，原告不服而向財政部提起訴願（案號：第00000000號），就上揭行政救濟利息部分，被告以99年5月26日財北國稅法二字第0990228409號函表示該部分之處分不生效力，惟其餘部分之訴願仍遭財政部以99年9月14日台財字第09900227340號訴願決定駁回，原告於99年9月15日收受訴願決定書，爰於法定期間內，提起本件行政訴訟。
（二）原處分計算生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額，漏未將被繼承人黃榮圖贈與原告之股票價值計入被繼承人黃榮圖之剩餘財產，而有適用遺產及贈與稅法第17條之1規定錯誤等違法：
1.按遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」同法第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除」。
2.查被繼承人黃榮圖生前於89年5月20日贈與原告美麗華城市發展股份有限公司股票40,000,000股，經被告核定金額為393,600,000 元，並於89年2 月1 日贈與上海商銀1,500,000 元、89年2 月1 日贈與臺灣企銀1,000,000 元、89年12月16日贈與2,900,000 元、及89年8 月24日贈與誠泰銀行存款1,449,546 元予原告，均經被告計入遺產總額。
是上揭393,600,000 元之股票價值及6,849,546 元之存款（1,500,000+1,000,000+2,900,000+1,449,546=6,849,546
），均依遺產及贈與稅法第15條之規定，於被繼承人黃榮圖死亡時，視為被繼承人黃榮圖之遺產，從而，依遺產及贈與稅法第17條之1 規定，被告在計算原告得對被繼承人黃榮圖主張之剩餘財產差額分配請求權扣除額時，因上揭股票價值及存款依法律規定既於被繼承人黃榮圖死亡時（即聯合財產關係消滅時）視為屬於被繼承人黃榮圖之財產，自應將該等股票價值及存款亦計入被繼承人黃榮圖之剩餘財產，作為計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎，俾使遺產及贈與稅法第15條及第17條之1 規定之解釋及適用具有一致性，方符體系解釋。
3.詎原處分於核算原告之生存配偶剩餘財產分別請求權扣除額時，漏未將上揭393,600,000元之股票投資價值及6,849,546元存款計入被繼承人黃榮圖死亡時之剩餘財產，此觀諸原處分就被繼承人黃榮圖剩餘財產之「投資」僅985,462元、「存款」僅1,162,134元即明，此不但違反上述遺產及贈與稅法第15條及第17條之1之體系解釋，亦致使原告得享有之剩餘財產分配差額請求權扣除額短少200,224,773元（(393,600,000 + 6,849,546)÷2 =200,224,773元），侵害原告之權益甚鉅，是原處分顯有適用遺產及贈與稅法第15條及第17條之1規定錯誤之違法。
（三）原處分就同一筆股票及存款之贈與，分別在課徵人民稅捐及計算扣除額時為不同之認定，洵有違反平等原則之違法：
1.按依司法院釋字第666號解釋理由書曉諭：「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。」及行政程序法第6條規定，可知行政行為就本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。
2.查被繼承人黃榮圖逝世前2年贈與原告393,600,000元之股票及6,849,546元之存款，既依遺產及贈與稅法第15條之規定，擬制為被繼承人黃榮圖死亡時之遺產，則於依同法第17條計算扣除額時，基於前述相同事物應為相同處理之平等原則，被告自應將該等股票及存款亦計入被繼承人黃榮圖之剩餘財產，作為計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎。
3.惟原處分將被繼承人黃榮圖逝世前2年贈與原告393,600,000元之股票及6,849,546元之存款，依遺產及贈與稅法第15條之規定，擬制為被繼承人黃榮圖死亡時之遺產，此無異就同一筆股票及存款之贈與，在課徵人民稅捐、對人民為不利認定時，即將其視為遺產之一部分以課徵遺產稅，於計算扣除額、對人民為有利認定時，卻又不將其計入，而使被告就該筆業經認定為遺產一部分之股票及存款，不能享有扣除額之利益。此不但造成遺產及贈與稅法第15條及第17條之適用互相矛盾，且已違反前述大法官解釋及行政程序法規定所明揭之平等原則，原處分自屬違法。
（四）訴願決定雖主張遺產及贈與稅法第15條之規定，與民法上剩餘財產差額分配請求權規定之立法目的不同，從而被告依遺產及贈與稅法第17條計算剩餘財產差額分配請求權扣除額時，無須將依同法第15條視為遺產之財產價值計入其剩餘財產云云（見訴願決定第5頁第四項），殊有違誤：如前所述，遺產及贈與稅法之解釋及適用應有其體系上之一致性，然訴願決定此項主張，將造成同一筆財產價值，在依遺產及贈與稅法第15條課徵人民稅捐、對人民為不利認定時，即將其視為遺產之一部分以課徵遺產稅，卻於依同法第17條計算扣除額、對人民為有利認定時，卻又不將其計入，而使人民就該筆業經認定為遺產一部分之財產價值，不能享有扣除額之利益，造成遺產及贈與稅法第15條及第17條解釋適用上之矛盾，亦違反平等原則，自有違誤而不可採。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。又「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月0日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為司法院釋字第620號所解釋。再按「本件依來函所提被繼承人王君於91年11月19日將其名下土地1筆移轉登記予其配偶，其配偶自已取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，王君於93 年4月死亡，其妻行使民法第1030條之1剩餘財產分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承人王君之遺產（至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產分配請求權而為規定者，尚有不同）。又該筆土地移轉登記之原因為何(買賣或贈與)，係屬事實認定問題，如有符合上開民法第1030條之1第1款所稱『無償取得』之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。」經法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函釋在案。
（二）本件原告等繼承人原列報分配請求權扣除額148,759,817元，被告初查以其未實際履行是項請求權之財產交付行為，先否准認列，原告復查主張依民法第1030條之1 規定，應准予認列分配請求權扣除額云云。經被告復查決定重行核算，按被繼承人於婚姻關係存續中取得之遺產有土地602,687,880 元、存款1,162,134 元、債權34,207,317元、投資985,462 元、其他85,046,340元，合計724,089,133元，債務金額190,352,309 元，剩餘財產533,736,824 元；生存配偶財產有土地32,711,882元、房屋2,177,200 、存款3,760,384 元、債權11,904,000元、投資26,701,155元，合計77,254,621元，債務金額11,813,033，剩餘財產65,441,588元，其分配請求權扣除額為149,029,510 元（已減除免徵遺產稅之公共設施保留地重複扣除金額），原核定0 元乃予追認149,029,510元。
（三）查我國贈與稅為遺產稅之輔助稅制，但由於生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡遺贈一次課徵之遺產稅，故仿照美、日等國稅制通例，維持修法前遺產及贈與稅法之「死亡預謀條款」，規定被繼承人死亡前2年內分析贈與配偶及民法規定各程序之繼承人及各該程序繼承人之配偶之財產，仍應視為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進遺產稅而為之贈與有所抑制（立法院公報第62卷第6期院會紀錄第107頁可資參照）。按前述遺產及贈與稅法立法要旨，被繼承人死亡前2年內贈與配偶及繼承人之財產，併課遺產稅，其目的乃在抑制死亡預謀規避稅負，而將之視為遺產之一部併課遺產稅，該財產為擬制財產，並非民法第1030條之1所稱被繼承人現存剩餘財產，自非分配請求權請求範圍，不得從遺產總額中扣除。
（四）又按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620號解釋理由書參照）。是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。再按遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。上開2規定，規範之目的不同，權利義務亦不相關連，蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係，就本件而言，被繼承人生前將其財產，價值393,600,000元之股票及6,849,546元之存款贈與其生存配偶，致其於死亡時該財產已非「現存」，其生存配偶就該部分，自無財產可以請求分配，至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅，是以被告分別依上開2規定，將被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產，核定遺產稅，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤，原告主張此舉有違反平等原則之違法云云，均出於誤解法令，並無可採，原復查決定追認分配請求權扣除額149,029,510元並無不合，應續予維持。
（五）另依行為時民法第1030條之1第1項但書之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內。故夫妻之間已贈與他方之財產，即非贈與人(本件之被繼承人)之現存財產，自不能算入其剩餘財產內，生存配偶受贈自被繼承人之財產亦不算入剩餘財產內，二者並無違反平等原則可言。本件系爭股票價值393,600,000元及存款6,849,546元係被繼承人黃榮圖死亡前2年內贈與配偶之財產，被繼承人黃榮圖死亡時已無是項財產，且系爭財產被繼承人配偶係無償取得，自不得列入分配請求權計算範圍，從而被告未將系爭股票價值及存款併入分配請求權計算範圍，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，茲原告復執前詞爭議，反覆訴求，仍難謂為有理由。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、訴外人黃明仁99年1 月8 日撤回復查申請表、KAIDER LIMITED96年9 月18日函、被繼承人黃榮圖資金資料、原告98年10月29日復查理由書（一）、訴外人黃明仁98年8 月說明書、臺北市立聯合醫院95年8 月21日北市醫事字第09531781500 號函、民法第1030-1條請求權扣除額計算資料、被告綜合所得稅核定資料清單（原告之90年度及96年度申報核定）、徵銷明細檔、原告96年5 月4 日復查申請書、被告96年8 月7 日財北國稅審二字第0960239962號函、訴外人黃明仁96年9 月7 日申請書、不動產買賣契約書（買主：黃固榮、賣主：李傳洪、李自長）、訴外人黃明仁96年11月21日說明書、上海商業銀行綜合月結單、美國夏威夷銀行96年10月15日帳戶資料；（遺產稅課稅資料暨調查報告卷）被告96年8 月1 日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告90年度遺產稅繳款書、被告90年度違章案件罰鍰繳款書、訴外人黃明仁96年3 月28日申請書、被告（更正）遺產稅調查報告書、財政部94年6 月29日台財稅字第09404540280 號令、財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函、剩餘財產額分配請求權計算表、被繼承人剩餘財產明細表、生存配偶剩餘財產及債務明細表、訴外人黃明山等91年5 月3 日同意原告行使剩餘財產請求權之同意書、被告遺產稅核定通知書、被告（違章退查更正）遺產稅調查報告書、遺產明細表、被告95年6 月29日財北國稅審二字第0950234504號函、被告95年6 月29日財北國稅審二字第0950234508號函、被告95年6 月29日財北國稅審二字第0950234509號函、臺北市政府都市發展局95年7 月31日北市都財字第09533830900 號函、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料、被告95年8 月11日財北國稅審二字第0950234536號函、萬國法律事務所94年6 月15日（94）萬立字第1124號函、立暘法律事務所94年5 月6 日立暘律（耀）字第94018 號函、被告遺產稅調查報告書、臺灣中小企業銀行支票存款對帳單、臺北市松山地政事務所94年5 月10日北市松地三字第09430574900 號函及土地人工登記簿、訴外人黃明仁94年4 月8 日申請書、被繼承人黃榮圖之遺產稅申報書、原告91年8 月1日申請書、臺灣士林地方法院士林簡易庭91年度士調字第77號調解程序筆錄、辰宇法律事務所93年5 月12日93年辰字第051201號函、被告贈與稅核定資料、被告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、被繼承人黃榮圖往來銀行存款大額資料提領追查分析工作底稿、原告92年8 月28日申請書、被告92年7 月30日財北國稅審二字第0920227614號函、被告92年7月30日財北國稅審二字第0920227599號函、被告92年7 月30日財北國稅審二字第0920227601號函、訴外人陳秋涼92年8月26日答覆書、維新法律事務所92年9 月19日函、訴外人黃固榮92年8 月29日說明書、被告所屬新莊稽徵所93年8 月11日北區國稅新莊一字第0931021199號函、訴外人黃固榮93年11月15日說明書、訴外人李陳秀娥92年8 月27日說明書、訴外人陳白美雲92年9 月9 日函、被告91年11月29日財北國稅審二字第0910229210號函、被繼承人黃榮圖上海商業儲蓄銀行存款資料、誠泰商業銀行南京東路分行91年11月6 日誠泰銀京字第40號函及臺灣中小企業銀行支票資料等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認被繼承人黃榮圖生前贈與原告股票價值393,600,000 元及存款6,849,546 元，依遺產及贈與稅法第15條規定，於被繼承人黃榮圖死亡時視為屬於被繼承人黃榮圖之財產，併入遺產總額課稅；並否准該款項計入分配請求權計算範圍，有無違誤？原處分有無違反平等原則？茲分述如下：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。又「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月0日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為司法院釋字第620號所解釋。
（二）次按「本件依來函所提被繼承人王君於91年11月19日將其名下土地1 筆移轉登記予其配偶，其配偶自已取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，王君於93年4 月死亡，其妻行使民法第1030條之1 剩餘財產分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承人王君之遺產（至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1 係就剩餘財產分配請求權而為規定者，尚有不同）。又該筆土地移轉登記之原因為何(買賣或贈與) ，係屬事實認定問題，如有符合上開民法第1030條之1 第1 款所稱『無償取得』之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。」經法務部96年9 月17日法律決字第0960029739號函釋在案。
（三）經查：本件原告之配偶黃榮圖於90年8 月31日死亡，繼承人經准延期並依限於91年5 月8 日辦理遺產稅申報，本件原告等繼承人原列報分配請求權扣除額148,759,817 元，經被告初查以其未實際履行是項請求權之財產交付行為，先否准認列，原告不服，申請復查主張：依民法第1030條之1 規定，應准予認列分配請求權扣除額云云。經被告以原處分審認：被繼承人黃榮圖於婚姻關係存續中取得之遺產，其中死亡前1 年匯往國外本人銀行帳戶資金、死亡前
1 年匯往香港Kaider Limited資金、死亡前密集提領現金部分經追減合計131,636,600 元（計算式：71,067,100＋17,309,500＋43,260,000＝131,636,600 元），重行核算被繼承人黃榮圖於婚姻關係存續中取得之遺產共有土地602,687,880 元、存款1,162,134 元、債權34,207,317元、投資985,462 元、其他85,046,340元，合計724,089,133元，債務金額190,352,309 元，剩餘財產533,736,824 元；生存配偶財產有土地32,711,882元、房屋2,177,200 元、存款3,760,384 元、債權11,904,000元、投資26,701,155元，合計77,254,621元，債務金額11,813,033元，剩餘財產65,441,588元，其分配請求權扣除額為149,029,510元（已減除免徵遺產稅之公共設施保留地重複扣除金額）為由，准予追認分配請求權扣除額149,029,510 元等情，此有遺產稅申報書、被告96年8 月1 日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告90年度遺產稅繳款書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被繼承人黃榮圖生前贈與原告股票價值393,600,000 元及存款6,849,546 元，均依遺產及贈與稅法第15條規定，於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，自應將該等股票價值及存款計入黃榮圖君之剩餘財產，原處分計算生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額，漏未將被繼承人黃榮圖君贈與原告之股票價值及存款計入黃榮圖君之剩餘財產，而有適用遺產及贈與稅法第17條之1 規定錯誤之違法；又原處分就同一筆股票及存款之贈與，分別在課徵人民稅捐及計算扣除額時為不同之認定，洵有違反平等原則之違法云云。惟查：
1.第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國贈與稅為遺產稅之輔助稅制，但由於生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡遺贈一次課徵之遺產稅，故仿照美、日等國稅制通例，維持修法前遺產及贈與稅法之「死亡預謀條款」，規定被繼承人死亡前2 年內分析贈與配偶及民法規定各程序之繼承人及各該程序繼承人之配偶之財產，仍應視為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進遺產稅而為之贈與有所抑制（立法院公報第62卷第6 期院會紀錄第107 頁可資參照）。按前述遺產及贈與稅法立法要旨，被繼承人死亡前2 年內贈與配偶及繼承人之財產，併課遺產稅，其目的乃在抑制死亡預謀規避稅負，而將之視為遺產之一部併課遺產稅，該財產為擬制財產。
2.次按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」遺產及贈與稅法第15條第1 項及第20條第1 項第6 款分別定有明文。自上開法條規範之形式觀之，按遺產及贈與稅法第15條第1項規定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。是以，遺產及贈與稅法第15條第1項第1 款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。另為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，稅捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。
3.又按74年修正公布之民法第1030條之1 剩餘財產分配請求權之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620 號解釋理由書參照）。是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。
4.至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的觀之，尚無從得出其中第1款規定係僅得將贈與配偶財產中之2 分之1 視為遺產之涵義解釋；況綜合該條全文以觀，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍（亦即應明定『僅得將贈與配偶財產中之2 分之1 視為遺產』字樣），而非如現行本條法條之規範方式。又關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過此條夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1 第1 項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按「繼承發生時」，雙方「實際剩餘財產」之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
5.綜上所述，遺產及贈與稅法第15條第1 項及民法第1030條之1之規定，二者規範之目的不同，權利義務亦不相關連，蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係，就本件而言，被繼承人生前將其財產，價值393,600,000 元之股票及6,849,546 元之存款贈與其生存配偶，致其於死亡時該財產已非「現存」，其生存配偶就該部分，自無財產可以請求分配，至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅，是以被告分別依上開2 規定，將被繼承人死亡前2 年內贈與併計遺產，核定遺產稅，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤。次查：依行為時民法第1030條之1 第1 項但書之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內。故夫妻之間已贈與他方之財產，即非贈與人( 本件之被繼承人) 之現存財產，自不能算入其剩餘財產內，生存配偶受贈自被繼承人之財產亦不算入剩餘財產內，二者並無違反平等原則可言。本件系爭股票價值393,600,000 元及存款6,849,546 元係被繼承人黃榮圖死亡前2 年內贈與配偶之財產，被繼承人黃榮圖死亡時已無是項財產，且系爭財產被繼承人配偶係無償取得，自不得列入分配請求權計算範圍，從而被告未將系爭股票價值及存款併入分配請求權計算範圍，揆諸前揭規定及函釋內容，並無不合。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 18 日
書記官 林淑盈